Indhold
Dette afsnit handler om adgangen til at foretage ekstraordinære konsekvensændringer som en direkte følge af, at en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat er blevet ændret. Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 2, har betydning både for ændringer på SKATs initiativ og for ændringer efter anmodning fra en skattepligtig.
Afsnittet indeholder:
- Reglens anvendelsesområde
- Hvilke skattepligtige er omfattet af reglen?
- Betingelsen om direkte følgevirkning
- Eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde
- Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.
Reglens anvendelsesområde
Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 2, giver mulighed for at foretage konsekvensændringer, der er en direkte følge af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Som udgangspunkt kan reglen kun anvendes i det omfang en ansættelsesændring udløser konsekvensændringer for den samme skattepligtige, men der er i bestemmelsen undtagelsesvis åbnet mulighed for konsekvensændringer hos ægtefælle og sambeskattede selskaber. Se "Hvilke skattepligtige er omfattet af reglen?".
På samme måde som vedrørende de øvrige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter stk. 1 nr. 2, at 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, er overholdt, se A.A.8.2.3.11, og at det af ændringen afledede krav ikke er forældet efter 10-års fristen i SFL § 34 a, stk. 4, se A.A.8.2.3.2. Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen.
Se også
Se også afsnit
Hvilke skattepligtige er omfattet af reglen?
Betingelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 2, er med lovens ord formuleret således, at en ekstraordinær ansættelse kan foretages, hvis "ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. KSL § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet."
I øvrigt gælder det helt grundlæggende, at hvad angår konsekvensændringer inden for samme indkomstår, kan sådanne ændringer ske uanset skatteforvaltningslovens frister, når ændringen er en følge af en anmodning om genoptagelse. Se TfS 1998.315.VLD.
Betingelse nr. 2 indebærer, at der alene kan blive tale om konsekvensændringer for den pågældende selv, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab. Hvad angår konsekvensændringer for en ægtefælle er baggrunden herfor den fælles skatteberegning for samlevende ægtefæller efter PSL § 7. Bestemmelsen omfatter også reglerne om beskatning af ægtefæller, der sammen driver virksomhed efter KSL § 25 A. Bestemmelsen kan derimod ikke anvendes på privatretlige dispositioner mellem samlevende ægtefæller, når dispositionen ikke er særligt skattemæssigt reguleret for ægtefæller.
Betingelsen om direkte følgevirkning
Konsekvensændring af en ansættelse på grundlag af § 27, stk. 1, nr. 2, forudsætter, at ændringen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den kreds af skattepligtige, der er nævnt i bestemmelsen.
Dette indebærer, at der skal være en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen og følgeændringen. Reglen omfatter alle konsekvensændringer, der er en følge af en ansættelsesændring på den skattepligtiges initiativ, herunder konsekvensændringer når den skattepligtige har fået medhold i en klage- eller domstolssag. I de sidstnævnte tilfælde regnes 6 måneders fristen i SFL § 27, stk. 2 i relation til konsekvensændringen fra afgørelsen i klage- eller domstolssagen. Se dommene beskrevet nedenfor, dvs. SKM2011.533.HR m.fl. Er ansættelsesændringen sket på initiativ af SKAT, vil reglen kun omfatte begunstigende konsekvensændringer.
Som eksempel på kravet om direkte følgevirkning kan nævnes:
Eksempel: Nægtelse af opsummerede fradrag udløste ikke direkte følgevirkninger
Det var ikke tale om en direkte følgevirkning i et tilfælde, hvor der i perioden 1991-1996 var selvangivet for store beløb. I stedet for at foretage fradrag i de respektive år valgte den skattepligtige at foretage et samlet fradrag i 1997, hvilket blev nægtet. Landsretten fandt ikke, at de ønskede ændringer for 1991-1996 kunne anses for en direkte følge af nægtelsen af fradrag for 1997, jf. den dagældende SSL § 35, stk. 1, nr. 2, der svarede til SFL § 27, stk. 1, nr. 2. Se SKM2007.44.VLR.
Eksempel: Tilsidesættelse af skattearrangement udløste følgevirkning i efterfølgende år
Det var en direkte følge af tilsidesættelse af et skattearrangement for 2002 og 2003, at arrangementet også kunne tilsidesættes for 2004. Ansættelsen for 2004 kunne dog ikke gennemføres, fordi 6 måneders fristen i SFL § 27, stk. 2 var overskredet. Se SKM2012.390.BR.
Eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde
Der kan nævnes følgende typiske eksempler på reglens anvendelsesområde:
Eksempel: Forhøjelse giver anledning til nedsættelser uden for den ordinære frist
SKAT foretager en forhøjelse inden udløbet af den ordinære frist i SFL § 26. Hvis der i konsekvens heraf er grundlag for nedsættelser i år uden for den ordinære frist, kan dette ske med hjemmel i SFL § 27, stk. 1, nr. 2. Se SKM2003.501.LSR, hvor SKAT vedrørende indkomståret 2000 foretog ændring i et selskabs hensættelse til garantiforpligtelse. LSR fastslog, at der kunne konsekvensændres vedrørende 1997, hvor den ordinære frist var udløbet. Se tilsvarende SKM2006.95.LSR.
Eksempel: Nedsættelse giver anledning til forhøjelse uden for den ordinære frist
Borgeren/virksomheden anmoder om nedsættelse. Hvis der i konsekvens heraf er grundlag for forhøjelser i år uden for den ordinære frist, kan dette ske med hjemmel i SFL § 27, stk. 1, nr. 2.
Eksempel: Beskatningstidspunkt ændres af klagemyndighed
Landsskatteretten fandt, at en aktieavance skulle beskattes i 2001 i stedet for i 2000, som SKAT havde afgjort. Ændringen vedrørende 2001 blev først gennemført efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, men var gyldig med hjemmel i SFL § 27, stk. 1, nr. 2, fordi det på tidspunktet for beskatning vedrørende 2000 havde været muligt at ændre 2001 inden udløbet af den ordinære frist. Se SKM2011.533.HR. Tilsvarende resultater i SKM2012.596.ØLR, SKM2010.670.VLR og SKM2012.721.ØLR, hvor Østre Landsret tilføjer, at det ikke kunne tillægges betydning, om SKAT allerede på tidspunktet for den forkerte periodisering var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt periodisering.
Eksempel: Beskatningstidspunkt ændres af klagemyndighed
Det af SKAT valgte beskatningstidspunkt bliver efterfølgende underkendt af en klagemyndighed og på et tidspunkt, hvor den ordinære frist for beskatning i det korrekte år er udløbet. Der vil være hjemmel til at konsekvensændre i det korrekte år, hvis denne ændring på tidspunktet, hvor den underkendte ændring blev foretaget, kunne have været foretaget inden udløbet af den ordinære frist. Se SKM2008.421.BR, der har underkendt SKM2007.79.LSR.
Reglen kan derimod ikke anvendes i følgende situationer:
Eksempel: Beskatningstidspunkt ændres af klagemyndighed
Det af SKAT valgte beskatningstidspunkt bliver efterfølgende underkendt af en klagemyndighed og hvor SKAT på tidspunktet for foretagelse af den underkendte afgørelse ikke kunne have foretaget den korrekte ansættelse inden udløbet af den ordinære frist.
Eksempel: Fradrag underkendt fordi det er fratrukket efter udløbet af den ordinære frist
Borgeren/virksomheden får underkendt et fradrag, fordi det er fratrukket efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Der kan ikke ske konsekvensændring, såfremt fradraget korrekt skulle have været foretaget i et ældre år end det år, hvor fradraget var foretaget.
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
|
Afgørelse samt eventuelt tilhørende SKAT-meddelelse
|
Afgørelsen i stikord
|
Yderligere kommentarer
|
|
Højesteretsdomme
|
| SKM2011.533.HR |
SKAT kunne konsekvensforhøje, fordi forhøjelsen på tidspunktet for den oprindelige ansættelsesændring kunne være sket inden for den ordinære frist. |
|
|
Landsretsdomme
|
|
SKM2012.596.ØLR
|
SKAT kunne konsekvensforhøje efter udløbet af ordinær frist, fordi forhøjelsen vedrørende det korrekte år kunne have været foretaget rettidigt på det tidspunkt, hvor det forkerte år blev nedsat.
|
|
|
SKM2012.721.ØLR
|
SKAT kunne konsekvensforhøje, fordi forhøjelsen på tidspunktet for den oprindelige ansættelsesændring kunne være sket inden for den ordinære frist.
|
|
|
SKM2010.670.VLR
|
SKAT kunne konsekvensforhøje, fordi forhøjelsen på tidspunktet for den oprindelige ansættelsesændring kunne være sket inden for den ordinære frist
|
|
|
SKM2007.44.VLR
|
Ikke følgevirkning - genoptagelse nægtet.
|
|
| |
|
|
|
TfS 1998.315.VLD
|
Konsekvensændring i samme indkomstår.
|
|
|
Byretsdomme
|
| SKM2012.390.BR |
Følgevirkning for efterfølgende år af tilsidesættelse af skattearrangement |
|
|
SKM2008.421.BR
|
SKAT kunne konsekvensforhøje, fordi forhøjelsen oprindelig kunne have været foretaget inden udløb af ordinær frist.
|
|
|
Landsskatteretskendelser
|
|
SKM2006.95.LSR
|
Konsekvensændring ved forhøjelse.
|
|
|
SKM2003.501.LSR
|
Konsekvensændring ved forhøjelse.
|
|