Indhold

Dette afsnit beskriver, at der skal ske regulering af købsmomsen ved salg af fast ejendom omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9, medmindre køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksempler
• Indretning af lejede lokaler
• Overtagelse af reguleringsforpligtelsen
• Salg på tvangsauktion
• Nedrivning
• Ekspropriation
• Flere delvise salg af råderet
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

Se også

• Afsnit D.A.4.5 om salg og udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af investeringsgodebegrebet
• Afsnit D.A.11.7.4.4 om begrebet investeringsgoder ML § 43, stk. 2
• Afsnit D.A.11.7.4.5.1 Ændret anvendelse af investeringsgode, mindre fradrag ML § 43, stk. 3, nr. 1
• Afsnit D.A.11.7.4.5.2 Ændret anvendelse af investeringsgode, adgangen til supplerende fradrag ML § 43, stk. 3, nr. 2
• Afsnit D.A.11.7.4.5.3 om salg af investeringsgode - bortset fra salg af momsfritaget fast ejendom ML § 43, stk. 3, nr. 3
• Afsnit D.A.11.7.4.5.5 om regulering ved virksomhedsoverdragelse ML § 43, stk. 3, nr. 5.

Regel

Der skal ske regulering af fradraget for købsmomsen ved salg af fast ejendom, når salget er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se ML § 43, stk. 3, nr. 4. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Er der derfor opnået momsfradrag i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen. Køberen kan altså indtræde eller succedere i sælgerens reguleringsforpligtelse. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Der skal altså ske regulering af fradraget for købsmomsen ved levering af fast ejendom, i det omfang salget er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se afsnit D.A.5.9.4 og afsnit D.A.5.9.5 om at nye bygninger og byggegrunde ikke er omfattet af momsfritagelsen for salg af fast ejendom.

Levering af fast ejendom, som er momspligtig omfattes ikke af ML § 43, stk. 3, nr. 4. Salg af nye momspligtige ejendomme vil derimod kunne omfattes af ML § 43, stk. 3, nr. 3. Se bemærkningerne til lov nr. 520 af 12. juni 2009. Se afsnit D.A.11.7.4.5.3 om salg af investeringsgode - adgangen til kompenserende momsregulering bortset fra salg af momsfritaget fast ejendom ML § 43, stk. 3, nr. 3. 

Eksempler

Hvis en virksomhed er momsregistreret for momspligtig levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund, og virksomheden fx ikke kan sælge denne faste ejendom og opgiver at forsøge at sælge, og den faste ejendom overgår til ikke momspligtig anvendelse, gælder momsreguleringsreglerne i ML § 43 og § 44. Se bemærkningerne til lov nr. 520 af 12. juni 2009.

Se også

Se også

• Afsnit D.A.21.3.4 om byggeri for egen regning ML §§ 6 og 7
• Afsnit D.A.5.9.3 om hvornår levering af fast ejendom er momsfritaget
• Afsnit D.A.5.9.4 om momspligt ved levering af nye bygninger
• Afsnit D.A.5.9.5 om momspligt ved levering af byggegrunde.

Eksempel A

En virksomhed påbegynder opførelsen af 40 ejerlejligheder til boligformål i år 1. Under opførelsen forsøger virksomheden at få fat i købere til ejerlejlighederne.

Salget af lejlighederne vil som udgangspunkt være omfattet af momspligt. Virksomheden skal være momsregistreret for aktiviteten. Virksomheden skal betale (beregne) pålægsmoms af egne byggeydelser, men kan fradrage denne pålægsmoms samt momsen af udgifter vedrørende opførelsen mv.

Lejlighederne er færdigopført i år 3, hvor de 37 lejligheder sælges for første gang. Salget pålægges moms (lejlighederne er solgt inden første indflytning eller solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen).

I år 4 opgiver virksomheden at forsøge at sælge de resterende 3 lejligheder, og samme år udlejes de som boliger. Hermed anvendes lejlighederne til momsfritaget formål, da udlejning af boliger er momsfritaget.

Hver enkelt lejlighed er som fast ejendom et investeringsgode og omfattes af momslovens regler om regulering af fradragsberettiget moms, hvis der sker ændret anvendelse af investeringsgoder, Se ML § 43 og § 44. I dette tilfælde overgår hver af de tre lejligheder fra anvendelse, der giver ret til momsfradrag, til anvendelse, der ikke giver ret til momsfradrag. Det betyder, at der skal ske momsregulering vedrørende de tre lejligheder.

Den 10-årige momsreguleringsperiode begynder i år 3, hvor de tre lejligheder er færdigopførte. I år 3 anvendes lejlighederne til momspligtigt formål, da de forsøges solgt. I år 4, hvor lejlighederne anvendes til momsfri udlejning, skal virksomheden regulere (i dette tilfælde tilbagebetale til SKAT) en tiendedel af summen af den beregnede pålægsmoms, der er fradraget vedrørende de 3 lejligheder, og momsen af udgifter til fremmede underleverandører, som har bidraget til byggeriet, og som vedrører de tre lejligheder. Det samme gælder for de efterfølgende 8 år, hvis lejlighederne fortsat anvendes til momsfri udlejning.

Hvis fx en af de 3 lejligheder sælges første gang inden for 5 år efter færdiggørelsen, som var i år 3, er der tale om et momspligtigt salg af ny bygning. Virksomheden skal derefter ikke foretage yderligere momsregulering.

Hvis denne lejlighed derimod sælges første gang senere end 5 år efter færdiggørelsen, er der tale om et momsfritaget salg af fast ejendom (lejligheden er hverken solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen eller solgt inden første indflytning). Lejligheden overgår hermed endeligt til ikke fradragsberettiget anvendelse, og den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen skal afregnes til SKAT.

Se bemærkningerne til lov nr. 520 af 12. juni 2009.

Eksempel B

En virksomhed får i år 1 udført ombygningsarbejde af sin bygning. Udgifterne hertil udgør 500.000 kr. (eksklusive momsen). Efter ombygningen anvendes bygningen af virksomheden til februar måned i år 4, hvorefter den står tom, mens virksomheden forsøger at sælge den. I år 5 bliver bygningen med tilhørende jord solgt.

Som udgangspunkt er der tale om en momspligtig levering af en ny bygning, hvis værdien af ombygningen (eksklusive moms) overstiger 25 pct. af salgssummen (eksklusive moms). Men ved denne opgørelse reduceres værdien af ombygningen med en tiendedel for hvert år, hvor bygningen efter ombygningen har været i brug.

Værdien af ombygningen er reduceret med 10 % i år 2 og 10 % i år 3, og 10 % i år 4, men reduceres ikke i år 5, hvor den ikke er blevet anvendt, da den har stået tom. Værdien er derfor reduceret til 350.000 kr.

Hvis ejendommen sælges for mindre end 1.400.000 kr., udgør den reducerede værdi af ombygningsudgiften mere end 25 %, og der er dermed tale om salg af momspligtig ny bygning med tilhørende jord, og der skal opkræves moms af salgssummen.

Sælges ejendommen for 1.400.000 kr. eller mere, udgør den reducerede værdi af ombygningsudgiften mindre end 25 %, og der er dermed ikke tale om salg af en ny bygning med tilhørende jord, og der skal derfor ikke opkræves moms af salget.

Se bemærkningerne til lov nr. 520 af 12. juni 2009.

Indretning af lejede lokaler

Udgifter til indretning af lejede lokaler er også et investeringsgode, som er omfattet af reguleringsforpligtelsen i ML § 43, stk. 3, nr. 4, om salg af fast ejendom. Se SKM2007.423.LSR. Se afsnit D.A.11.7.4.4 om begrebet investeringsgoder ML § 43, stk. 2.

Overtagelse af reguleringsforpligtelsen

Når køberen overtager reguleringsforpligtelsen indtræder han i alle rettigheder og forpligtelser vedrørende investeringsgodet, dvs. også muligheden for supplerende fradrag. Se ML § 43, stk. 3, nr. 2.

En reguleringsforpligtelse kan kun overtages af køber af virksomheden. En virksomhed A, som sælger virksomheden til virksomhed G, er ikke frigjort fra reguleringsforpligtelsen ved at indsende en erklæring om, at H som køber har overtaget reguleringsforpligtelsen. Se TfS2000, 614LSR.

Salg på tvangsauktion

Salg af fast ejendom på tvangsauktion sidestilles med hensyn til regulering af momsfradraget med salg i frivillig handel.

Nedrivning

Der skal ikke indbetales momsreguleringsforpligtelse for en bygning, når det er en grund, som sælges.

Levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som sælgeren har påtaget sig at nedrive, og som sælgeren allerede er påbegyndt at nedrive før levering, er levering af en grund. En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og er ikke levering af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Det gælder uanset, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden. Se sag C-461/08, Don Bosco.

Når bygninger utvivlsomt skal nedrives på det tidspunkt, hvor leveringen sker, er der kun tale om levering af en grund og ikke levering af bygningen. Det skal altså anses for levering af en byggegrund, hvis det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber. Det skal altså klart fremgå af aftalen, at bygningen skal nedrives, og der dermed kun er tale om salg af en byggegrund.

Der skal dermed ikke indbetales momsreguleringsforpligtelse for en bygning, når bygningen utvivlsomt skal nedrives. Se SKM2011.281.SR.

Se i øvrigt afsnit D.A.5.9.5 om momspligt ved levering af byggegrunde.

Ekspropriation

Afståelse af fast ejendom mod ekspropriationserstatning sidestilles med hensyn til regulering af momsfradraget med salg i frivillig handel. Ekspropriationserstatning falder ind under direktivets ordlyd, og ML § 4 dækker dermed levering af fast ejendom mod erstatning. "Levering mod vederlag" er en objektiv regel, som ikke tager hensyn til, om leveringen er påbudt den afgiftspligtige person. Se SKM2011.281.SR.

Flere delvise salg af råderet

Ved flere delvise salg af råderet kan godet anses for anvendt til delvis momspligtig og delvis momsfri indtil udløbet af berigtigelsesperioden. Se afsnit D.A.11.7.4.4 om begrebet investeringsgoder ML § 43, stk. 2.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
C-461/08, Don Bosco	Levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som sælgeren har påtaget sig at nedrive, og som sælgeren allerede er påbegyndt at nedrive før levering, er levering af en grund. En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og er ikke levering af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Det gælder uanset, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden.
Landsskatteretskendelser
TfS2000, 614LSR	A I/S solgte virksomheden til G. G overtog ikke reguleringsforpligtelsen. A I/S var altså ikke frigjort fra reguleringsforpligtelsen. A I/S indsendte en erklæring til SKAT om, at H som køber havde overtaget reguleringsforpligtelsen. H var den nuværende lejer af ejendommen, hvorfra han drev momspligtig virksomhed. Landsskatteretten bemærkede, at der ikke var sket nogen overdragelse af investeringsgodet mellem A I/S og H. Allerede af den grund var der ikke hjemmel til, at H kunne overtage reguleringsforpligtelsen fra A I/S, hvorfor A I/S ikke var frigjort for krav om betaling af reguleringsforpligtelsen.
SKM2007.423.LSR	Ombygningen af de lejede lokaler udgør et investeringsgode, jf. ML § 43, stk. 2, nr. 2. Landsskatteretten fandt, at salgssummen for virksomheden indeholdt et vederlag for virksomhedens udgifter til ombygning af de lejede lokaler. Investeringsgodet må derfor anses for omfattet af reguleringsforpligtelsen i ML § 43, stk. 3, nr. 4, som salg af fast ejendom.
SKAT
SKM2011.281.SR	Ekspropriationserstatningen falder ind under direktivets ordlyd, og ML § 4, dækker dermed leveringen af ejendommen mod erstatning, da "levering mod vederlag" er en objektiv regel, som ikke tager hensyn til, om leveringen er påbudt den afgiftspligtige person. Dog når bygningerne utvivlsomt skal nedrives på det tidspunkt, hvor eksproprieringen sker, er der kun tale om levering af en grund og ikke levering af bygningen. Det skal anses for levering af en byggegrund, hvis det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber. Skatterådet har altså lagt vægt på, at det klart fremgik af aftalen, at bygningen skulle nedrives, og der dermed kun var tale om salg af en byggegrund. Der skal dermed ikke indbetales momsreguleringsforpligtelse for bygningen, da bygningen utvivlsomt skal nedrives.