Klagen skyldes, at SKAT har anset H1 ApS (fremover benævnt virksomheden) for at være mineralvandsafgiftspligtig af varer indkøbt i udlandet.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Virksomheden driver kolonialhandel i Y1. Endvidere har virksomheden engroshandel med nærings- og nydelsesmidler fra et lager i Y2.

MK er direktør i virksomheden. Virksomheden er registreret efter chokolade- og sukkervareafgiftsloven samt emballageafgiftsloven. Virksomheden er ikke registreret efter mineralvandsafgiftsloven.

SKAT foretog den 17. maj 2006 et uanmeldt besøg på adressen for virksomhedens lager. Det blev ved kontrollen konstateret, at der på virksomhedens lager var udenlandske juiceprodukter i større mængder, forskellige slags nødder samt mange forskellige emballager. Direktøren forklarede, at virksomheden ikke var registreret for mineralvandsafgift, da han ikke mente, at der var afgift på juice. Direktøren fortalte, at alt regnskab og bogføring blev foretaget af virksomhedens revisor.

SKAT indkaldte pr. brev virksomhedens årsregnskab for 2004 og 2005. Endvidere blev der anmodet om virksomhedens momsregnskab, afgifts- og lagerregnskab for perioden 2004, 2005 og frem til 31. juni 2006. Der blev også anmodet om originalbilag for alt indkøbt juice/mineralvand for den pågældende periode.

SKAT modtog fra virksomhedens revisor regnskabsmaterialet for de ønskede perioder, dog uden afgiftsregnskaber og tilhørende originalbilag for indkøb af juice/mineralvand.

Den 23. oktober foretog SKAT endnu et uanmeldt besøg på adressen for virksomhedens lager, i den hensigt, at få udleveret originalbilagene samt at få klarhed omkring afgiftsregnskaberne. SKAT bad om, at få fremlagt virksomhedens kasseafstemninger. Direktøren fremlagde Z-bonner og forklarede, at det var alt hvad de lavede, men at de tidligere havde lavet "rigtige" kasseafstemninger. Direktøren anførte, at alt virksomhedens regnskabsmateriale blev opbevaret hos revisor. Der blev ringet til revisoren, og denne forklarede SKAT, at det var korrekt, at de udarbejdede og opbevarede alt regnskabsmateriale. Det blev aftalt, at SKAT skulle køre forbi revisor samme dag kl. 13.00 og få udleveret alle originalbilagene.

Ved mødet hos revisoren forklarede SKAT, at der manglede afgiftsregnskaber i det indsendte materiale. Revisor forklarede at de ikke lavede virksomhedens afgiftsregnskab. Dette blev lavet af direktørens søster. Revisor forklarede, at de hurtigst muligt ville afholde et møde med deres klient for at få afklaret de påpegede problemstillinger, såsom manglende daglig kasseafstemning, håndskrevne fakturaer og grossistlagerregnskab. SKAT fik herefter udleveret virksomhedens bilagsmateriale.

SKAT har derudover indhentet vareprøver af virksomhedens forskellige importerede "juice" for at fastslå puréindholdet i procent, samt hvilken nektarkategori produkterne tilhører.

Ved kontrollen og den efterfølgende gennemgang af bilagsmaterialet, blev følgende mangler konstateret i regnskabet:

Der føres ikke afgiftsregnskaber

Der føres ikke et lagerregnskab

Der er ikke foretaget daglige kasseafstemninger i kontrolperioden

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har afkrævet virksomheden 792.155 kr. i mineralvandsafgift for perioden 1. januar 2004 - 1. september 2006, idet virksomheden er anset for afgiftspligtig af køb af varer i udlandet, jf. mineralvandsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Virksomheden har købt afgiftspligtige varer i udlandet uden at være registreret, eller på anden måde afregne afgiften, jf. mineralvandsafgiftslovens § 10 a, stk. 1. Den der køber varer, hvoraf der ikke er betalt afgift, skal betale afgiften af varerne, jf. mineralvandsafgiftslovens § 25, stk. 1.

Virksomheder, der importerer afgiftspligtige varer fra udlandet, skal føre regnskab over tilgang og udlevering af afgiftspligtige varer, jf. mineralvandsafgiftslovens § 12, stk. 1. Regnskabet føres i overensstemmelse med reglerne i bogføringsloven, ligesom momslovens § 55 finder tilsvarende anvendelse på afgiften efter denne lov, jf. mineralvandsafgiftslovens § 12, stk. 4. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan de statslige told- og skattemyndigheder ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Frugtnektar er defineret i fødevarestyrelsens bekendtgørelse nr. 878 af 30. oktober 2003 om frugtsaft mv.

Nektar som er fremstillet af frugtsafter, der ikke er drikkelige i naturlig tilstand (nektar I- og II-varer), er ikke omfattet af afgiftspligten. Hvis et sådant nektarprodukt - fx ved yderligere tilsætning af vand eller sukker - ikke opfylder kriterierne for nektar I- og II-varer, er det afgiftspligtig som læskedrik efter mineralvandsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Omfattet af afgiftspligten er nektar fremstillet af umiddelbart drikkelige frugtsafter, dvs. bl.a. saft af æbler, pærer, appelsiner og druer, (nektar III-varer). Varer, der ikke opfylder betingelserne for at være nektar III-varer, er omfattet af afgiftspligten som læskedrik efter § 1, stk. 1, nr. 1.

Det er SKAT's opfattelse, at brugen af varebetegnelsen "juice" er uden betydning for om et produkt er afgiftspligtigt. Det er det bagvedliggende indhold af frugt eller frugtsaft, der er afgørende for, om et produkt er afgiftspligtigt.

Det er derfor SKAT's opfattelse at nektarprodukter, der ikke overholder mindstekravene i bekendtgørelsen nr. 878 af 30. oktober 2003 om frugtsaft mv. bilag 3, er afgiftspligtige som læskedrik efter mineralvandsafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT har indhentet vareprøver af de mulige afgiftspligtige produkter og har foretaget en gennemgang af hvert enkelt produkts varedeklaration. Et produkt, papaya drink i 1 liter Tetra pak, overholdt grænseværdien og er dermed anset for afgiftsfri.

SKAT har fremlagt oversigt over frugtindholdet i procent i hvert enkelt af de indførte produkter. Oversigten er udarbejdet på grundlag af varedeklarationerne på produkterne.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at virksomheden ikke er mineralvandsafgiftspligtig. Subsidiært er nedlagt påstand om, at der først bør ske afgiftspålæggelse fra det tidspunkt, hvor SKAT har gjort virksomheden opmærksom på afgiftspligten af de omhandlende varer.

Virksomheden har solgt juice af forskellig art og derfor mente SKAT, at virksomheden var omfattet afgiftspligten under reglerne i mineralvandsafgiftslovens, § 1.

Sammenholdt med ordlyden af mineralvandsafgiftslovens § 1, stk. 1, må det slås fast, at juice ikke er mineralvand, limonade eller lignende læskedrikke (jf. § 1, stk. 1, nr. 1). Endvidere må det slås fast, at juice ikke er "sådanne frugt- og grøntsagssafter, most og lignende varer der er umiddelbart drikkelige, og som er tilsat kulsyre", idet de juicer, som virksomheden solgte ikke var tilsat kulsyre og derfor er de solgte juicer ikke omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2. Endelig må det fastslås, at juice ikke er nektar, og skulle der være frugtkød i juicen, må dette ikke kunne sidestilles med nektar.

Det fremgår tydeligt af punkt 3, at det kun er nektar, som er fremstillet af frugtsafterne, som der åbenbart skal betales mineralvandsafgift af.

Nektar, som er fremstillet af frugtsafter, der ikke er drikkelige i naturlig tilstand (nektar I og II-varer) er ikke omfattet af afgiftspligten. Hvis et sådant nektarprodukt f.eks. ved yderligere tilsætning af vand eller sukker ikke opfylder kriterierne i nektar I og II-varer, er det afgiftspligtigt, som læskedrik efter § 1, stk. 1, nr. 1.

Det må slås fast, at virksomheden ikke har importeret nektar og senere tilsat vand eller sukker. Heraf må det så slås fast, at juicen ikke er omfattet af mineralvandsafgiftsloven.

Det er yderligere anført, at bekendtgørelse nr. 878 af 30. oktober 2003 "bekendtgørelse om frugtsaft", er udstedt af, og omfatter fødevarestyrelsens ressortområde. Bekendtgørelsen vedrører hvorledes frugtsafter skal afmærkes, så forbrugerne kan blive oplyst om hvilke safter og tilsætningsstoffer de indtager i forbindelse med konsumeringen af væskerne. Bekendtgørelsen vedrører ikke skatter og afgifter, og den bør ikke anvendes af SKAT, som en løftestang for at pålægge en afgift.

Havde lovgiverne ønsket, at juice skulle være omfattet af mineralvandsafgiftsloven, så må det formodes, at det klart og tydeligt var fremgået af loven, at det også drejede sig om importeret juice og ikke kun mineralvand, limonade og lignende læskedrikke.

Virksomhedens importerede juiceprodukter er ikke omfattet af mineralvandsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvorfor der ikke skal betales mineralvandsafgift med 792.155,88 kr.

Repræsentanten har endvidere påpeget, at en utydelig og ukomplet lovgivning, der kan være medvirkende til at give misforståelser, må komme virksomheden til gode, således at der kun skal betales mineralvandsafgift med fremtidig virkning.

Det må være lovgivers pligt at fremkomme med en lov, som er så tydelig, at enhver kan forstå det og derved undgå at komme i situationer, som kan være meget uhensigtsmæssige for virksomhederne med store efterkrav til følge.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af mineralvandsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 562 af 3. august 1998 med senere ændringer, fremgår følgende:

"Der svares afgift af følgende varer:

1. Mineralvand, limonade og lignende læskedrikke, dog bortset fra vin og frugtvin med et alkoholindhold på højst 1,2 pct. vol.,
2. sådanne frugt- og grøntsagssafter, most og lignende varer, der er umiddelbart drikkelige, og som er tilsat kulsyre,
3. nektar fremstillet af sådanne frugtsafter, der er umiddelbart drikkelige, og
4. (...)"

Afgiften af mineralvand mv. var oprindeligt fastsat i § 6 i lov om forskellige forbrugsafgifter. Ved lov nr. 509 af 18. december 1970 blev der i § 6, stk. 1, 2. pkt. indføjet, at der ikke skulle svares afgift af saft og most og lignende frugtdrikke. Af forarbejderne fremgår, at visse frugtdrikke, der er anerkendt som næringsmidler, bør fritages for mineralvandsafgift. Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen fremgår følgende:

"Efter de gældende afgiftsregler opkræves mineralvandsafgiften ikke af saft, selvom denne er beregnet til at nydes ufortyndet. Afgift svares derimod af frugtdrikke fremstillet af saft, selv om varerne i overensstemmelse med levnedsmiddellovgivningen udbydes til salg som bærmost.

Det må anses for rimeligt, at saft og most ligestilles i afgiftsmæssig henseende, og forslaget går derfor ud på dels at præcisere, at safter er afgiftsfri, dels at udvide afgiftsfritagelsen til også at omfatte most og lignende frugtdrikke, som på samme måde som most måtte blive klassificeret som næringsmidler."

Ved lov nr. 193 af 18. maj 1982 blev § 6, stk. 1, 2. pkt. ændret, således at afgiftsfritagelsen for saft og most og lignende frugtdrikke alene omfattede sådanne, der ikke var tilsat kulsyre. Af bemærkningerne til denne lovændring (L 126) fremgår følgende:

"Ændringen, der vedrører mineralvandsafgiften, tilsigter at tydeliggøre, at frugtdrikke, der er klassificeret som næringsmidler, jfr. Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 451 af 12. september 1978 om frugt og grøntsagssaft m.m., ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen, når disse varer er tilsat kulsyre."

Ved lov nr. 577 af 15. december 1983 om afgift af mineralvand, visse safter samt læskedrikkoncentrater mv. blev forbrugsafgiftslovens § 6 ophævet og følgende fastsat i mineralvandsafgiftslovens § 1:

"Der svares afgift af følgende varer:

1. a. Mineralvand, limonade og lignende læskedrikke,
   b. sådanne frugt- og grøntsagssafter, most og lignende varer, der er umiddelbart drikkelige, og som er tilsat kulsyre, og
   c. nektar fremstillet af sådanne frugtsafter, der er umiddelbart drikkelige, samt cider med et alkoholindhold på højst 2,5 pct. vol.
2. (...)
3. (...)"

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 78) fremgår, at bestemmelserne om afgift af mineralvand og læskedrikkoncentrater herved blev optaget i samme lov, ligesom de gældende bestemmelser om mineralvand i § 6 i lov om forskellige forbrugsafgifter (lovbekendtgørelse nr. 379 af 1. juli 1982) blev ophævet. I det oprindelige lovforslag var det foreslået, at den dagældende afgiftsfritagelse for saft, most og lignende frugtdrikke, der ikke er tilsat kulsyre, blev opretholdt. Den vedtagne formulering hidrører fra et ændringsforslag. Af bemærkningerne hertil, jf. den afgivne betænkning, fremgår blot, at det ved ændringsforslaget foreslås at inddrage blandet sød saft og koncentrater af sådanne varer under afgiftspligten. Det bemærkes, at det anførte knytter sig til den som lovens § 1, nr. 2, litra a og b vedtagne bestemmelse.

Af Punktafgiftsvejledningen 2001 og senere udgaver fremgår af afsnit B.4.1.1 Mineralvand at bl.a. følgende varer er omfattet af afgiftspligten:

"Frugtnektar fremstillet af umiddelbart drikkelige frugtsafter. Ved frugtnektar forstås varer fremstillet af frugtsaft med tilsætning af vand og sukker.

Afgiftspligten omfatter frugtnektar fremstillet ved brug af umiddelbart drikkelige frugtsafter, som defineret i Bilag 2 i Sundhedsministeriets (Fødevareministeriets) bekendtgørelse nr. 493 af 28. juni 1990 om frugt- og grøntsagssaft m.m. (nektar III-varer), dvs. saft af æbler, pærer, appelsiner og druer.

Nektar fremstillet af frugtsafter, der ikke er drikkelige i naturlig tilstand (nektar I- og II-varer), er ikke omfattet af afgiftspligten. Hvis et sådant nektarprodukt - fx ved yderligere tilsætning af vand eller sukker - ikke opfylder kriterierne for nektar I- og II-varer, er det afgiftspligtigt som læskedrik efter § 1, stk. 1, nr. 1.

(...)"

Den nævnte bekendtgørelse er med virkning fra 10. november 2003 afløst af bekendtgørelse nr. 878 af 30. oktober 2003 om frugtsaft mv.

Den af SKAT foretagne og offentliggjorte fortolkning af mineralvandsafgiftslovens § 1, hvorefter det afgiftspligtige område afgrænses i overensstemmelse med regler fastsat med hjemmel i lov om fødevarer, ses ikke at være i uoverensstemmelse med bestemmelsens ordlyd. Derudover fremgår af lovforarbejderne til forbrugsafgiftsloven, at der ved afgrænsningen af det mineralvandsafgiftspligtige område skulle henses til, hvilke produkter der var klassificeret som næringsmidler i henhold til levnedsmiddellovgivningen.

Det er således med rette, at der ved den påklagede afgørelse er sket en afgrænsning på grundlag af bekendtgørelse nr. 878 af 30. oktober 2003 om frugtsaft mv. (herefter benævnt saftbekendtgørelsen) af hvilke af de omhandlede varer, der er omfattet af afgiftspligten efter mineralvandsafgiftslovens § 1.

Det kan lægges til grund, at virksomheden har indført drikkevarer, der er fremstillet af frugtsafter, der ikke er drikkelige i naturlig tilstand, dvs. sådanne der i henhold til saftbekendtgørelsens bilag 3 er benævnt nektar I- og II-varer. Da det videre kan lægges til grund, at en del af disse varer har et frugtindhold, der ikke opfylder det i saftbekendtgørelsen fastsatte mindstekrav til frugtindholdet, er disse varer med rette anset for afgiftspligtige som læskedrikke efter mineralvandsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I relation til det af virksomheden anførte bemærkes, at alene varer, der må anses for frugtsaft, som er drikkelig i naturlig tilstand og således opfylder definitionen i saftbekendtgørelsens bilag 1, afsnit I, punkt 1, a), kan benævnes juice, og vil alene være mineralvandsafgiftspligtige i det omfang, disse produkter er tilsat kulsyre, jf. mineralvandsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2. At der er tale om sådanne varer i nærværende sag, har virksomheden imidlertid ikke godtgjort.

Da virksomhedens ukendskab til de gældende regler ikke kan tillægges betydning, og den subsidiære påstand derfor ej heller kan tages til følge, og da den af SKAT foretagne opgørelse i øvrigt kan tiltrædes, stadfæstes den påklagede afgørelse.