SKAT har modregnet i et beløb, der hidrører fra klagerens virksomheds skattekonto, og som ifølge repræsentanten er indbetalt til dækning af specifikt momstilsvar. Modregningen er sket til dækning af klagerens misligholdte studielån.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om modregning til dækning af klagerens studiegæld.

Faktiske oplysninger
Klageren driver selvstændig […]virksomhed i enkeltmandsregi og har studiegæld fra tidligere.

Klagerens studiegæld er misligholdt og overdraget til inddrivelse, hvorefter der er indgået en afbetalingsordning på studiegælden. Således afdrager klageren hver måned 2.000 kr. til afvikling på gælden vedrørende studielånet.

Klagerens virksomhed afregner moms halvårligt.

Momstilsvaret for 2. halvår 2014 på 191.377 kr. blev indberettet den 19. februar 2015. Samme dag blev momstilsvaret indbetalt på skattekontoen.

Fristen for såvel indberetning og betaling af momstilsvaret vedrørende 2. halvår 2014 var den 2. marts 2015. Momstilsvaret har forfaldsdag den 2. marts 2015.

Den 19. februar 2015 henstod der en negativ saldo på 100.193 kr. på virksomhedens skattekonto, som skyldtes et ubetalt momstilsvar vedrørende 1. halvår 2013, som forfaldt til betaling den 2. september 2013.

Den 25. februar 2015 blev et beløb på 91.184 kr. gjort klar til udbetaling fra virksomhedens skattekonto. Udbetalingen skulle ske til klagerens (virksomhedsindehaverens) NemKonto.
Klageren har ikke foretaget ændring af beløbsgrænsen for udbetaling af kreditsaldoen, som derfor er på 100 kr.

Inden udbetalingen fandt sted, modregnede SKAT i de 91.184 kr. til dækning af klagerens studiegæld.

SKATs afgørelse
SKAT har foretaget modregning i den udbetaling, som blev gjort klar fra virksomhedens skattekonto på 91.184 kr., den 25. februar 2015 til dækning af klagerens misligholdte studielån.

SKAT har ved genvurderingen af sagen i forbindelse med klagen fastholdt afgørelsen. Følgende kan udledes af SKATs afgørelse og vurdering:

Med skattekontoens implementering pr. 1. august 2013 overgik virksomheder fra artsbestemt betaling til at anvende FIFO-princippet, således at den ældste fordring på skattekontoen blev dækket først.

Ind- og udbetalinger på skattekontoen administreres i henhold til § 16 i opkrævningsloven. Ifølge § 16 a, stk. 1, foretages der automatisk modregning på skattekontoen efter saldoprincippet, og efter § 16 b, stk. 1, sker indbetalinger uden angivelse af, hvad betalingen skal dække.

Ifølge § 16 c, stk. 5, [red. nu stk. 6] afventer udbetaling af en kreditsaldo forfaldne skatte- og afgiftskrav, hvis kravet har sidste rettidige betalingsfrist inden for 5 hverdage fra kreditsaldoens opståen.

Modregningen er sket efter de almindelige regler om modregning.

Fodringerne er udjævnelige, da både fordringen, der modregnes i, og fordringen, der modregnes til dækning af, er pengefordringer.

Fordringen, der modregnes i, er frigivet til udbetaling, og fordringen, der modregnes til dækning af, er forfalden til betaling. Fordringerne er derfor afviklingsmodne.

Klageren har et krav på SKAT vedrørende overskydende beløb på skattekontoen, og SKAT Inddrivelse har et krav på klageren vedrørende misligholdt SU-lån til Statens Administration. Kravene er derfor gensidige.

Fordringerne er retskraftige.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at modregningen ophæves.
Klageren har gennem en længere årrække overholdt en afdragsordning på 2.000 kr. månedligt, og desuden kan SKAT ikke umiddelbart foretage modregning med beløb, som er øremærket til moms, så længe afdragsordningen ikke er misligholdt.

Klageren har endvidere adskillige gange haft henvendt sig til SKAT for at få en afdragsordning med den gamle skyldige moms fra 1. halvår 2013, men har hver gang fået at vide, at hun måtte afvente en henvendelse fra SKAT.

SKATs udtalelse
I forbindelse med sagens forberedelse til retsmøde har SKAT afgivet følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"Skatteankestyrelsen indstiller, at SKATs afgørelse stadfæstes.

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at SKATs afgørelse skal stadfæstes, men har følgende bemærkninger til begrundelsen.

I Skatteankestyrelsen indstilling til afgørelse anføres følgende: 

Herefter og da virksomhedens momstilsvar for andet halvår 2014 endnu ikke på indbetalingstidspunktet var forfaldent til betaling, er det herefter med rette, at klagerens indbetaling - eller det der resterede heraf efter afskrivning på momskravet vedrørende første halvår 2013 - ikke på indbetalingstidspunktet den 19. februar 2015 blev afskrevet på virksomhedens momstilsvar vedrørende andet halvår 2014. (Min understregning) 

Skatteankestyrelsen finder, at det er med rette, at klagerens indbetaling den 19. februar 2015 er medgået til opgørelsen af kreditsaldoen på indbetalingstidspunktet. Således opstod der en kreditsaldo på virksomhedens skattekonto den 19. februar 2015 på 91.184 kr. 

SKAT finder, i modsætning til det der er anført ovenfor, at det er tidspunktet for sidste rettidig betalingsdag, der er det relevante tidspunkt at anføre, hvilket SKAT vil redegøre for nedenfor: 

Indledningsvis må det dog anføres, at i nærværende sag er forfaldstidspunktet og sidste rettidig betalingsfrist enslydende, hvorfor begrundelsesændringen ikke får betydning for sagens afgørelse.

Der er andre tilfælde, hvor forfaldstidspunktet afviger fra tidspunktet for sidste rettidig betalingsfrist, hvorfor det er af afgørende betydning at fastslå fra hvilket tidpunkt et krav på indbetaling fra virksomheden påvirker saldoopgørelsen på virksomhedens skattekonto.

Opkrævningslovens § 16 a har følgende ordlyd: 

Ind- og udbetalinger af skatter og afgifter m.v. omfattet af § 16, modregnes automatisk efter et saldoprincip. Meddelelse om modregning fremgår af skattekontoen. 

Stk. 2. Overstiger den samlede sum af registrerede forfaldne krav på virksomhedens konto den samlede sum af registrerede og forfaldne tilgodehavender til virksomheden, udgør forskellen (debetsaldoen) det samlede beløb, som virksomheden skylder told- og skatteforvaltningen. Er den samlede sum af registrerede og forfaldne krav på indbetalinger fra virksomheden derimod mindre end de registrerede og forfaldne krav på udbetalinger til virksomheden, udgør forskellen (kreditsaldoen) virksomhedens samlede tilgodehavende fra told- og skatteforvaltningen.

Stk. 3. Krav på ind- og udbetalinger registreres på skattekontoen fra det tidspunkt, hvor der er sket angivelse heraf, eller hvor kravene med sikkerhed kan opgøres. 

Stk. 4. Krav på indbetalinger fra virksomheder påvirker (debiteres) saldoopgørelsen efter stk. 2 fra den seneste rettidige betalingsdag for beløbet. 

Stk. 5. Indbetalinger fra virksomheder til opfyldelse af krav efter stk. 4 påvirker (krediteres) saldoopgørelsen efter stk. 2 fra indbetalingsdagen uanset betalingsmetoden. 

Stk. 6. Tilgodehavender til virksomheder omfattet af dette kapitel påvirker (krediteres) saldoopgørelsen efter stk. 2 fra det tidspunkt, hvor beløbet kan opgøres efter § 12. 

Stk. 7. Udbetalinger til virksomheder til opfyldelse af krav efter stk. 6 påvirker (debiteres) saldoopgørelsen efter stk. 2 på det tidspunkt, hvor der sker udbetaling til virksomheden. 

Stk. 8. Hvor virksomheders indbetaling helt eller delvis anvendes til betaling af en debetsaldo, der er sammensat af flere krav, går betalingen til dækning af det ældst forfaldne krav først. 

Stk. 9. Ubetalte krav til told- og skatteforvaltningen, der er oversendt til inddrivelse hos restanceinddrivelsesmyndigheden, behandles efter reglerne i inddrivelseslovgivningen. 

Bestemmelsen i stk. 2 definerer en debet- og en kreditsaldo. Bestemmelsen anvender begrebet "den samlede sum af registrerede forfaldne krav", hvilket umiddelbart giver det indtryk, at det er tilstrækkeligt, at et krav er forfaldent for af indgå som en del af en debet- eller kreditsaldo.

Jura finder imidlertid, at bestemmelsen i stk. 2 må tolkes i lyset af såvel stk. 3, men også bestemmelsens øvrige stykker, herunder særligt stk. 4-7, der alle har et præciserende indhold og samtidig henviser direkte til saldoopgørelsen i stk. 2. Herudover må begrebet debetsaldo ligeledes ses i lyset af den øvrige anvendelse af begrebet "debetsaldo" i opkrævningslovens kapitel om skattekontoen.

Opkrævningslovens § 16 a, stk. 4, præciserer, at krav på indbetalinger først påvirker saldoopgørelsen, jf. stk. 2, fra seneste rettidig betalingsdag for beløbet. Efter denne bestemmelse må stk. 2 fortolkes på den måde, at krav først indgår i debetsaldoen fra sidste rettidig betalingsdag.

Kravenes debiterings- og krediteringstidspunkt på skattekontoen er behandlet flere steder i forarbejderne til den oprindelige indførsel af reglerne om Én skattekonto.

LFF nr. 205, 29-03-2006.
Afsnit 3.7 - Debiterings- og krediteringstidspunktet for skattekontoen
Spørgsmålet om fra, hvilket tidspunkt skattekontoen (saldoen) påvirkes (debiteres eller krediteres) er afgørende for fra hvilket tidspunkt, der skal beregnes morarente samt for, hvornår debetsaldogrænsen på 5.000 kr. skal anses for overskredet, og der som følge heraf sendes en rykker ud til virksomheden for hele saldobeløbet.
Spørgsmålet om tidspunktet for saldoens påvirkning er aktuelt både for krav/beløb, som virksomheden skal betale, og for krav/beløb, som virksomhederne har til gode. Der må sondres på den ene side mellem opgørelsen af krav og disses påvirkning af saldoen og på den anden siden de faktiske betalinger fra henholdsvis virksomhederne og told og skatteforvaltningen og disses påvirkning af kontoen. 

Krav på virksomheden vil blive debiteret skattekontoen på den sidste rettidige betalingsdag for det pågældende krav. Krav, der er kendte inden den faktiske betalingsfrist, vil kunne vises (konteres) på skattekontoen inden sidste rettidige betalingsdag, men vil ikke indgå som en del af den rentebærende saldo. 

Til nr. 9
(…)
I den foreslåede § 16a, stk. 2, fastslås begreberne debetsaldo og kreditsaldo. En debetsaldo er udtryk for, at virksomhedens skyld til told- og skatteforvaltningen overstiger virksomhedens eventuelle tilgodehavender fra told- og skatteforvaltningen. En kreditsaldo er udtryk for det modsatte, dvs., at virksomhedens tilgodehavender overstiger virksomhedens skyld til told- og skatteforvaltningen. Begreberne debetsaldo og kreditsaldo anvendes flere steder i de forslåede regler. 

De foreslåede bestemmelser i § 16a, stk. 3-7, fastsætter fra hvilket tidspunkt et krav på indbetaling (en fordring) fra og et krav på en udbetaling (et tilgodehavende) til virksomheden påvirker saldoopgørelsen, samt hvornår de faktiske ind- og udbetalinger til dækning af sådanne fordringer og tilgodehavender påvirker saldoopgørelsen. 

I stk. 3 fastslås tidspunktet for, hvornår et krav på en ind- eller udbetaling kan vises (konteres) på skattekontoen. At en ind- eller udbetaling vises/konteres betyder, at det ved opslag via den online-adgang, der etableres, vil fremgå af skattekontoen, hvilke fordringer eller tilgodehavender der allerede er opgjorte, og som forfalder til betaling indenfor nær fremtid. Fordringer kan således vises på skattekontoen fra det tidspunkt, hvor virksomheden har foretaget den angivelse, der ligger til grund for fordringen, eller på det tidspunkt, hvor fordringen på anden vis med sikkerhed kan opgøres. Der kan f.eks. være tale om en situation, hvor der ikke er sket angivelse, men hvor opgørelsen af en fordring beror på en kontrol af virksomhedens forhold. 

Når det anføres, at en fordring (eller et tilgodehavende) skal kunne opgøres med sikkerhed, er det ikke ensbetydende med, at det krav, der ligger til grund for fordringen, ikke på noget efterfølgende tidspunkt vil kunne omgøres. Formuleringen er alene udtryk for, at det pågældende krav skal bero på virksomhedens egen angivelse eller en anden form for »sikker«, opgørelse og ikke blot være udtryk for et simpelt skøn. 

I stk. 4 fastslås det, at et krav (en fordring) på en virksomhed først påvirker (debiteres) saldoopgørelsen - og dermed også påvirker renteberegningsgrundlaget - fra den sidste rettidige betalingsdag for det pågældende beløb. Indtil dette tidspunkt vil beløbet (hvor det er muligt) blot være vist (konteret) på skattekontoen. At der først beregnes renter fra den sidste rettidige betalingsdag er i overensstemmelse med den gældende praksis. 

Det fremgår først og fremmest af forarbejderne, at begreberne debet- og kreditsaldo anvendes flere steder i de forslåede bestemmelser om skattekontoen. Der fremgår ikke noget om, at begreberne skal anvendes forskelligt i forskellig henseende.

Begrebet debetsaldo må således forstås som ét begreb med den samme betydning. Når således begrebet "debetsaldo" anvendes i de øvrige regler om skattekontoen, må definitionen af begrebet være den samme.

Dernæst fremgår det af forarbejderne, at stk. 3 fastslår tidspunktet for, hvornår et krav kan vises på skattekontoen. Der fremgår ikke noget om, at kravet påvirker saldoopgørelsen.

Det fremgår derimod direkte af bemærkningerne til stk. 4, at et krav påvirker saldoopgørelsen fra det sidste rettidige betalingstidspunkt, og at kravet indtil dette tidspunkt blot vil være vist på skattekontoen.

Bestemmelsens ordlyd og dennes forarbejder synes således at underbygge, at et krav tidligst indgår i debetsaldoen fra kravets sidste rettidige betalingsdag.

Dette synes også at være i overensstemmelse med de øvrige bestemmelser i opkrævningsloven, der vedrører skattekontoen, og som anvender begrebet debetsaldo. Se således opkrævningslovens § 16 C, stk. 1, der bestemmer, at en debetsaldo forrentes, opkrævningslovens § 16 C, stk. 4, der bestemmer, at der udsendes et rykkerbrev på en debetsaldo på over 5.000 kr., og at såfremt der ikke sker betaling, kan beløbet overgives til inddrivelse.

En fortolkning, hvorefter en debetsaldo også skulle indeholde krav, der ikke har nået sidste rettidig betalingsdag, vil således ikke give mening i forhold til anvendelse af begrebet "debetsaldo" i de resterende bestemmelser vedrørende skattekontoen. Et krav indgår således ikke i renteberegningen før efter sidste rettidig betalingsdag. Der udsendes ikke rykkerskrivelser på krav, der endnu ikke har passeret sidste rettidig betalingsdag, og der oversendes ikke krav til inddrivelse før efter sidste rettidig betalingsdag.

SKAT mener på den baggrund, at det i stedet bør anføres i begrundelsen at: 

Momstilsvaret for andet halvår 2014 vil, jf. opkrævningslovens § 16a, stk. 4, først påvirke virksomhedens saldoopgørelse fra den 2. marts 2015, hvor der var sidste rettidig betalingsdag for momstilsvaret. 

Momstilsvaret for andet halvår 2014 er således alene registeret på skattekontoen, jf. opkrævningslovens § 16a, stk. 3, på tidspunktet for virksomhedens indbetaling den 19. februar 2015, men indgår ikke i selve saldoopgørelsen.

Virksomhedens indbetaling den 19. februar 2015 påvirker saldoopgørelsen allerede fra indbetalingstidspunktet, jf. opkrævningslovens § 16a, stk. 5.

Der opstår således efter dækning af den eksisterende debetsaldo på 100.193 kr., en kreditsaldo på 91.184 kr.

Da virksomheden ikke har angivet et ønske om en beløbsgrænse for udbetaling af en kreditsaldo, jf. opkrævningslovens § 16c, stk. 5, skal SKAT herefter udbetale kreditsaldoen til virksomheden.

Forinden enhver udbetalinger undersøger SKAT virksomheden og dennes personlige ejer for yderligere restancer, der ikke opkræves via skattekontosystemet, med henblik på modregning."

Klagerens bemærkninger
Klagerens repræsentant har ikke afgivet nogen bemærkninger til SKATs udtalelse.

Landsskatterettens afgørelse
Efter § 17 i inddrivelsesloven (lovbekendtgørelse nr. 29 af 12. januar 2015) kan klager over restanceinddrivelsesmyndighedens afgørelse om inddrivelse af fordringer m.v., herunder om kravets eksistens og størrelse, når spørgsmålet vedrører restanceinddrivelsesmyndighedens administration af kravet, indbringes for Landsskatteretten.

Af opkrævningslovens § 16 følger det, at ind- og udbetalinger fra og til virksomheder mv. og offentlige myndigheder mv. indgår i én samlet saldoopgørelse på skattekontoen.

Af samme lovs § 16a og § 16b, stk. 1, fremgår det, at beløb som udgangspunkt indbetales på skattekontoen uden angivelse af, hvad betalingen skal dække (saldoprincip), samt at indbetalinger går til dækning af det ældst forfaldne krav først (FIFO-princip). De i § 16b, stk. 2, anførte undtagelser fra udgangspunktet om ikke at kunne øremærke en indbetaling, er ikke relevante i denne sag.

Det fremgår, at der på indbetalingstidspunktet den 19. februar 2015 henstod en negativ saldo på 100.193 kr., og at kravet, der bevirkede den negative saldo, udgjorde ikke-betalt momstilsvar for første halvår 2013, som forfaldt til betaling den 2. september 2013.

I overensstemmelse hermed har SKAT afskrevet restancen på 100.193 kr. vedrørende moms for første halvår 2013 ved indbetalingen den 19. februar 2015.

Opkrævningslovens § 16a, stk. 2, har følgende ordlyd: 

"Stk. 2. Overstiger den samlede sum af registrerede forfaldne krav på virksomhedens konto den samlede sum af registrerede og forfaldne tilgodehavender til virksomheden, udgør forskellen (debetsaldoen) det samlede beløb, som virksomheden skylder told- og skatteforvaltningen. Er den samlede sum af registrerede og forfaldne krav på indbetalinger fra virksomheden derimod mindre end de registrerede og forfaldne krav på udbetalinger til virksomheden, udgør forskellen (kreditsaldoen) virksomhedens samlede tilgodehavende fra told- og skatteforvaltningen." 

Af opkrævningslovens § 16a, stk. 3, 4 og 5, fremgår følgende: 

"Stk. 3. Krav på ind- og udbetalinger registreres på skattekontoen fra det tidspunkt, hvor der er sket angivelse heraf, eller hvor kravene med sikkerhed kan opgøres.

Stk. 4. Krav på indbetalinger fra virksomheder påvirker (debiteres) saldoopgørelsen efter stk. 2 fra den seneste rettidige betalingsdag for beløbet.

Stk. 5. Indbetalinger fra virksomheder til opfyldelse af krav efter stk. 4 påvirker (krediteres) saldoopgørelsen efter stk. 2 fra indbetalingsdagen uanset betalingsmetoden." 

Herefter og da virksomhedens momstilsvar for andet halvår 2014 endnu ikke på indbetalingstidspunktet havde haft sidste rettidige betalingsdag, er det herefter med rette, at klagerens indbetaling - eller det der resterede heraf efter afskrivning på momskravet vedrørende første halvår 2013 - ikke på indbetalingstidspunktet den 19. februar 2015 blev afskrevet på virksomhedens momstilsvar vedrørende andet halvår 2014.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at klagerens indbetaling den 19. februar 2015 er medgået til opgørelsen af kreditsaldoen på indbetalingstidspunktet. Således opstod der en kreditsaldo på virksomhedens skattekonto den 19. februar 2015 på 91.184 kr.

Opkrævningslovens § 16c, stk. 6, har følgende ordlyd: 

"Stk. 6. Udbetaling af en kreditsaldo afventer forfaldne skatte- og afgiftskrav, hvis kravet har sidste rettidige betalingsfrist inden for 5 hverdage fra kreditsaldoens opståen. Opstår kreditsaldoen som følge af, at virksomhedens tilsvar for en afregningsperiode er negativt, udbetales kreditsaldoen dog senest efter fristen i § 12, stk. 2" 

Da momskravet vedrørende andet halvår 2014 først havde sidste rettidige betalingsfrist den 2. marts 2015, finder Landsskatteretten, at SKAT har været berettiget til at foretage modregning, idet SKAT ikke skal afvente krav på virksomheden vedrørende momstilsvaret for andet halvår 2014. Der er således den 19. februar 2015 mere end 5 hverdage til kravets sidste rettidige betalingsfrist.

Det bemærkes i relation til repræsentantens anbringender, at det ikke er muligt at øremærke en betaling til dækning af momstilsvar, og at en overholdt afdragsordning ikke er til hinder for modregning, jf. inddrivelseslovens § 9, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.