Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet H1 A/S’ anmodning om fradrag af indgående moms med 6.236.995 kr. i perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. september 2013, idet selskabet ikke er anset for at være rette omkostningsbærer.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.
Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) er registreret under branchekoden 70.10.10 "Ikke-finansielle hovedsæders virksomhed". Selskabets formål er handel og industri samt al virksomhed, som efter bestyrelsens skøn har forbindelse hermed. Selskabet er en del af H1-koncernen.
Selskabet blev stiftet den 19. april 2013 i forbindelse med koncernens køb af aktierne i H2 A/S. Forud for stiftelsen var aktierne i H2 A/S ejet 48 % af G1, 48 % af H3 A/S og 4 % af G2 Amba. Den nye struktur i koncernen blev etableret den 23. april 2013, hvor aktierne og aktiviteterne i H2 A/S blev overdraget til selskabet.
Selskabet ejes 100 % af H4 Holding A/S (herefter holdingselskabet). Holdingselskabet ejes 65 % af H5 A/S (moderselskab 1) og 35% af H6 S.a.r.l. (moderselskab 2).
Selskabet ejer 100 % af H2 A/S (herefter datterselskabet), der ikke har nogen aktiviteter. Datterselskabet har en række datterselskaber både i Danmark og i Land Y1.
"Project X" er betegnelsen for købet af aktierne i H2 A/S. Købesummen udgjorde […] mia. kr.
Det fremgår af selskabets årsrapport for 2013, at selskabets eneste aktivitet er at eje koncernen. Det fremgår dog også, at selskabet har aktiviteter i form af koncernledelse og finansiering fra pengeinstitut til den underliggende koncern. Selskabet har efter det oplyste leveret momspligtige management- og administrationsydelser til datterselskabets datterselskaber.
Selskabet har i perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. marts 2014 angivet udgående moms på 6.390.033 kr.
Det fremgår af moderselskabsregnskabet for perioden fra den 19. april 2013 til den 30. september 2013, at der var blevet solgt tjenesteydelser til datterselskabets datterselskaber for et beløb på 2,5 mio. kr.
For perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. september 2013 har selskabet angivet indgående moms med 8.384.219 kr., mens der er angivet udgående moms med 255.971 kr.
Den angivne indgående moms for perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. september 2013 vedrører hovedsageligt rådgivningsydelser.
Som dokumentation har selskabet fremlagt fakturaer og underliggende aftaler vedrørende de omhandlede rådgivningsydelser.
Der er fremlagt faktura fra advokatfirmaet R1 med nummer F233204 af 25. juni 2013, som er udstedt til holdingselskabet. Fakturaen vedrører afregning pr. 25. juni 2013 vedrørende Project X. Fakturabeløbet er 3.338.074,73 kr., og heraf udgør momsen 667.267,55 kr. Udover salæret er der beregnet moms af blandt andet kopiopgave og telefonmøde.
Der er fremlagt aftale indgået mellem moderselskab 2 og advokatfirmaet R1 af 8. februar 2013, hvoraf det fremgår, at advokatfirmaet vil yde juridisk rådgivning til moderselskab 2 i forbindelse med Project X.
Der er fremlagt faktura fra R2 med nummer 6027 af 21. juni 2013. Fakturaen er udstedt til holdingselskabet. Det fremgår heraf, at der afregnes for udført arbejde vedrørende Project X i perioden fra den 25. marts 2013 til den 12. april 2013. Det fakturerede beløb udgør 374.063 EUR, og heraf udgør momsen 74.813 EUR.
Hertil har selskabet fremlagt aftale mellem R2 og moderselskab 2 vedrørende moderselskabets køb af rådgivning ydet af R2 i forbindelse med et potentielt opkøb af aktierne i datterselskabet og dets datterselskaber.
Selskabet har fremlagt en faktura med nummer 31477106 udstedt af R3 til holdingselskabet den 13. juni 2013. Det fremgår heraf, at der er tale om et success fee vedrørende Project X. Fakturabeløbet er 16.304.968,75 kr., hvoraf moms udgør 3.260.993,75 kr.
Der er hertil fremlagt aftale indgået mellem R3 og moderselskab 2, hvoraf der fremgår følgende:
"We are pleased that H6 S.a.r.l. ("H6" or "you") have appointed us, R3 ("R3", "we" or "us"), as exclusive financial advisor in connection with the potential acquisition and financing of H2 A/S ("H2") in a joint ownership with H3 A/S or its shareholders (the "Transaction").
(…)
Scope of our Services
In our capacity as your exclusive financial adviser we will use our best endeavours to provide at your request the financial advisory services set out in this letter of engagement. In seeking to assist you, we will undertake the following work as requested and appropriate (the "Services"):
- Assist in communications, discussions and meetings with H2's management, G1 and their advisors;
- Assist in relation to financial modeling and valuation; Assist you in forming a business view on H2;
- Assist in preparation of internal decision making material;
- Assist in the preparation of material to H2's shareholders, H2's management and their advisors
- e.g. offer letters, presentations, etc;
- Participate in any due diligence process, data room, sitevisits and management Q&A sessions with a view to refine the financial and operational assumptions and the potential impact this may have on valuation and the overall attractiveness of H2;
- Liaise with and, as required, co-ordinate the actions of your other advisors during the due diligence process;
- Review your due diligence advisors' reports and discuss their findings as necessary;
- Assist you in preparing presentations and calculations if needed for the use of external finance providers;
- Assist you generally in discussions and negotiations (including attendance at meetings) with H2's management, G1 and their advisors;
- Assist in relevant closing activities as appropriate.
The list of services is illustrative only and may vary and be changed according to the needs and nature of the process.
Services outside the scope of this Letter of Engagement
(…)
We will provide assistance, where requested, aimed at enabling you to form your own view on the value to you of your financing and equity investment in H2. The investment amount, the structure and terms you provide and the terms adhered hereto are ultimately decisions for you, based on advice from us, from other advisors and your own commercial assessment of the opportunity. We will not recommend an investment or advice on its suitability for you; furthermore we do not warrant, certify or underwrite the acquisition price or financing of H2.
Fees and expenses payable
A fixed Success Fee of EUR 1.75 million will be payable to us at closing of the Transaction.
We will be entitled to receive the above mentioned fee from you regardless if you complete the Transaction together with a co-investor other than one of the current shareholders and regardless of the size of your investment.
(…)".
Der er videre fremlagt faktura med nummer 31477414 udstedt af R3 til holdingselskabet den 17. juni 2013. Det fremgår heraf, at der er tale om honorar for assistance i forbindelse med Project X. Assistancen bestod blandt andet af red flag report, financial due diligence, tax due diligence og tax structuring.
Der er hertil fremlagt aftalebrev indgået mellem moderselskab 2 og R3 dateret den 25. februar 2013, og underskrevet af moderselskab 2 den 23. maj 2013. Af aftalebrevet følger, at R3 yder rådgivning i forbindelse med "tax structuring". På aftalen er med håndskrift anført "FAKTURA 31477414 AFTALEBREV".
Der er videre fremlagt aftale af 18. marts 2013 mellem moderselskab 2 og R3, hvoraf der fremgår følgende:
"(…)
Thank you for appointing R3 to assist you with your due diligence investigation in connection with your proposed acquisition of H2 A/S and its subsidiaries ("the Target") from G1, H3 A/S and G2 A.m.b.a. ("the Vendor") (the"Transaction"). This Engagement Letter sets out the Services that we have agreed to provide and the terms of our engagement.
We understand that you may form a new company ("Newco") as the vehicle for making the acquisition. In that event Newco will be responsible for its own decision to invest and will wish to take into account the information contained in our report; accordingly, Newco is likely to wish to become our client alongside you, reflecting the fact that our services will be supplied to and used by Newco. We have made provision at the end of this letter for Newco, when it is formed, to sign a copy of this letter to indicate its acceptance of our terms.
1 The Services to be provided
1.1 Our Report
We will prepare a Red Flag due diligence report (the "Report"), addressed to you, on the business and financial affairs of the Target. The areas our work will cover and the main procedures we will carry out are set out in Appendix A to this letter.
(…)."
Aftalen er hverken underskrevet af moderselskab 2 eller "Newco".
Der er herudover fremlagt aftale indgået mellem moderselskab 2 og R3 af 8. april 2013 vedrørende R3’s salær for rådgivning ydet i forbindelse med opkøb af H2 A/S og dets datterselskaber. Der fremgår ikke yderligere specifikation af rådgivningsydelsen.
Der er videre fremlagt en faktura med nummer 151107 af 19. juni 2013 adresseret til holdingselskabet fra R4. Fakturaen vedrører juridisk bistand i form af rådgivning i forbindelse med etablering af en ny ejerstruktur. Det momspligtige fakturabeløb udgør 290.000 kr., og momsen heraf udgør 72.500 kr. Der er ikke fremlagt en underliggende aftale.
Der er fremlagt faktura nummer 2321633 af 25. juni 2013 fra R5 til holdingselskabet. Det fremgår heraf, at fakturaen vedrører honorar for Project X for perioden fra den 26. marts 2012 til den 28. juni 2013. Honoraret er på 300.000 kr., hvortil kommer moms på 75.000 kr.
Hertil har selskabet fremlagt en salg- og købsaftale af 23. april 2013 indgået mellem G1 Ltd, H3 A/S og G2 A.m.b.a som sælger af H2 A/S og dets datterselskaber og på købersiden selskabet.
Følgende fremgår af aftalen om aftaleparternes udgifter:
“(…)
19.4 Costs and expenses
Each Party shall bear its own costs and expenses incurred in connection with the preparation, execution and fulfilment of the Agreement, including the fees of financial and legal advisors".
Desuden er der fremlagt en faktura med nummer 192867 af 14. juni 2013 udstedt til selskabet af R6. Udgiften til rådgivning udgør 937.500 kr., heraf moms 187.500 kr. Det fremgår, at fakturaen vedrører indhentelse af dokumentation vedrørende finansiering for så vidt angår Project X. Der er ikke fremlagt en aftale, der ligger til grund for arbejdet udført af R6.
Der er videre fremlagt en faktura med nummer F233203 af 25. juni 2013 fra advokatfirmaet R1 til selskabet. Fakturabeløbet er på 1.500.295,73 kr., og heraf udgør moms 300.059,15 kr. Det fremgår af fakturaspecifikationen, at fakturaen vedrører juridisk assistance i perioden fra den 7. februar 2013 til den 28. juni 2013 angående finansiering af Project X, herunder følgende:
"(…)
- Reviewing and negotiating Senior Facilities Agreement
- Drafting and negotiating Intercreditor Agreement
- Reviewing and negotiating security documents
- Drafting and negotiating ancillary documents and other preparation of signing and closing related to the above."
Der er endvidere fremlagt en faktura med nummer EUC-000095 af 23. august 2013 fra H2 A/S til selskabet. Det fremgår af fakturaen, at der er tale om viderefakturering af 4 fakturaer fra R7. Fakturaerne med nummer 1000945, 0100964, 101074 og 1001177 omhandler udgifter til due diligence rapporter, "Financial current trading update report" og "Financial/Tax/VAT Q&As with potential byers including preparation" i forbindelse med Project X. For så vidt angår faktura nummer 1001177 er alene 50 % af beløbet viderefaktureret. Det fakturerede beløb vedrørende faktura nummer EUC-000095 er 3.751.531,25 kr., hvoraf momsen udgør 0 kr.
Der er endelig fremlagt en aftale med R7 underskrevet den 19. september 2012 af repræsentanter fra G1 Ltd og H3 A/S, hvoraf der fremgår følgende:
“(…)
This letter of engagement and its appendices set out the terms on which we offer to perform certain transaction support services in connection with the proposed disposal of H2 A/S and its subsidiaries (the subject group) and set out the matters on which we are required to report. The agreement sets out our relationship with G1 Limited (G1) and H3 A/S (H3) (G1 and H3 jointly referred to as the principal) and any beneficiary. The fact that the principal consists of two parties shall in no way increase our aggregate liability, an consequently in respect of the lilitations on liability set out in these terms G1 and H3 shall jointly be considered as one party.
(…)
Fees and expenses
Our charges will be agreed with and paid by the principal and will be dealt with in a separate letter (the fees letter). The fees letter will form part of the agreement between us and the principal."
Selskabet har fremlagt faktura EUC-000001 af 31. juli 2013. Fakturaen er udstedt af holdingselskabet til selskabet og vedrører afholdte udgifter til Projekt X på samlet 39.692.758,23 kr. Der er ikke angivet moms på fakturaen.
Der er endvidere fremlagt en senior facilities agreement mellem selskabet, holdingselskabet og F1-Bank med F1-Bank som långiver, selskabet som låntager og holdingselskabet som garant.
Der er fremlagt afgørelse af 20. maj 2020 fra Skattestyrelsen til datterselskabet vedrørende genoptagelse af datterselskabets momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2008 til den 1. september 2013.
Endelig har selskabet fremlagt anmodning om efterangivelse af moms af 14. august 2015 for perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. september 2013 samt anmodning om efterangivelse af moms ligeledes af 14. august 2015 for datterselskabet for perioden fra den 1. oktober 2008 til den 30. september 2013 og for selskabet for perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. juni 2015. Anmodningen om efterangivelse er fremsat på baggrund af EU-Domstolens dom C-108/14.
SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om fradrag af indgående moms på samlet 6.236.995 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. september 2013.
SKAT har som begrundelse herfor blandt andet anført følgende:
"(…)
Selskabet har kun fradrag for rådgiverudgifter, der vedrører selskabets egen momspligtige omsætning, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Det fremgår klart af ordlyden af momslovens § 37 stk. 1, at der kun er fradragsret for selskabets egne transaktioner, idet registrerede virksomheder kan fradrage afgifter for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser.
Spørgsmålet er i dansk ret blevet behandlet i SKM2007.125.VLR, hvor et holdingselskab ikke kunne fratrække moms af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv.
Det følger af MSD artikel 168, at selskabet har fradrag for moms i det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner. EF-Domstolen understreger i Abbey National, præmis 32, at en afgiftspligtig person alene kan fradrage momsen for de goder og tjenesteydelser, der anvendes med henblik på hans egne afgiftspligtige transaktioner.
(…)
SKATs forslag til ændring:
Selskabet oplyser, at der er tale om rådgiveromkostninger i forbindelse med købet af H2 A/S ("Project X"). Selskabet oplyser, at omkostningerne er afholdt i forbindelse med køb af virksomhed/aktivitet, som selskabet efter købet sælger momspligtige management- og administrationsydelser til, hvorfor momsen er fradragsberettiget med en reduceret fradragsprocent, som på baggrund af et skøn er opgjort til 90 % .
Den her omhandlede situation adskiller sig imidlertid fra situationen i Cibo-dommen sag C16/00, idet ydelserne ikke anvendes af H1 A/S i forbindelse med selskabets momspligtige virksomhed, hvilket understøttes af, at det hovedsageligt er H6 S.a.r.l, der er part i aftalerne med rådgiverne og hæfter for betalingen. Aftalerne er hovedsageligt blevet indgået af H6 og må anses for at være indgået i H6´s og H5´s interesse for at opnå det bedst mulige beslutningsgrundlag for købet.
Udgifterne til rådgiverne bliver endvidere primært afholdt før stiftelsen af H1 A/S og kan ikke henføres til H1 A/S´s økonomiske virksomhed. Udgifterne kan derfor ikke anses at indgå, hverken som et omkostningselement i prisen for selskabets produkter eller som en generalomkostning, der i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets samlede økonomiske virksomhed.
H6 S.ar.l. har til hensigt at afholde udgifterne, uanset om der bliver stiftet et "Newco" eller ej. Det fremgår blot af aftalerne, at H6 S.a.r.l. har mulighed for at stifte et "Newco". Der er således ingen holdepunkter for at antage, at H6 ikke villet have afholdt omkostningerne, hvis H1 A/S ikke var blevet stiftet. EF-Domstolen bemærker tilsvarende i Investrand præmis 36, er der "ingen holdepunkter i den foreliggende sag var for at antage, at Investrand ikke ville have erhvervet de omhandlede rådgivningstjenester, selv om selskabet ikke havde drevet momspligtig virksomhed." (SKAT bemærker, at Investrand dommen omhandler vurderingen af, om en udgift har tilknytning til afgiftspligtig virksomhed. Samme vurdering kan efter SKATs vurdering anvendes i relation til rette omkostningsbærer.)
EU-Domstolen har i sag C-280/10 Polski godkendt fradrag for omkostninger, der er afholdt før et selskabs stiftelse. Dommen må dog siges at have begrænset rækkevidde. De overordnede betingelser for fradrag for udgifter afholdt før stiftelse gælder stadig: 1) at udgiften kan anses for at være afholdt af den person, som anmoder om momsfradrag og 2) at den vedrører denne persons momspligtige aktiviteter.
Størstedelen af udgifterne i nærværende sag omfatter ikke selve stiftelsen af H1 A/S, og adskiller sig således på flere måder fra de udgifter EU-domstolen har godkendt i sag C-280/10 Polski. For det første var omkostningerne i C-280/10 afholdt til brug for dette selskabs økonomiske virksomhed og for det andet var der identitetssammenfald mellem interessenterne i Polski og de personer, der før selskabets stiftelse havde afholdt udgifterne. For at få fradrag for omkostninger, der er afholdt før et selskabs stiftelse, er det en betingelse, at omkostningerne vedrører det nystiftede selskabs økonomiske virksomhed. EU-Domstolen "tillader interessenter i et selskab eller selskabet, at gøre en ret til fradrag for indgående moms på investeringsomkostninger gældende, som til brug for det nævnte selskab og med henblik på dets økonomiske virksomhed, er blevet afholdt af disse interessenter inden stiftelsen og registreringen af selskabet," jf. Polski dommens præmis 38.
H1 A/S har som tidligere omtalt momspligtigt aktivitet i form af salg af management- og administrationsydelser til datterselskaberne af H2 A/S. Dette salg må dog siges at være af uvæsentligt karakter set i forhold til den investering, der er foretaget med henblik på køb af aktierne i H2 A/S. Købsprisen for aktierne løber således op i en pris på […] kr. og der er rådgiverudgifter i forbindelse med købet på mindst 37 mio. kr., mens der indtil videre i henhold til momsangivelserne for perioden 01.07.2013-31.03.2014 har været et momspligtig salg på 6.390.033 kr. ex. moms. SKAT anser derfor ikke investeringen foretaget med henblik på at drive økonomisk virksomhed.
Selskabet har ikke fradrag for moms af udgifter der vedrører andre selskabers transaktioner, jf. momslovens § 37, stk. 1.
For meget beregnet købsmoms udgør:
| Udstedt af: | | Momsbeløb (kr.) | |
| 1 | H5 (bilag 15) | 2.216.378 | |
| 2 | R1 (bilag 15) | 667.268 | |
| 3 | R2 (bilag 15) | 558.102 | |
| 4 | R3 (bilag 15) | 3.260.994 | |
| 5 | R3 (bilag 15) | 1.037.958 | |
| 6 | R4 (bilag 15) | 72.500 | |
| 7 | R5 (bilag 15) | 75.000 | |
| 8 | R6 (bilag 1) | 187.500 | |
| 9 | R1 (bilag 2) | 300.059 | |
| 10 | R7 (bilag 16) | 525.000 | |
| 11 | R7 (bilag 16) | 130.000 | |
| 12 | R7 (bilag 16) | 75.000 | |
| 13 | R7 (bilag 16) | 40.613 | |
| I alt | | 9.146.372 | |
| 90 % af 9.146.372 = | | | 8.231.735 kr. |
(…)
1.6. SKATs endelige afgørelse
Indledningsvis i R8´s kommentarer bemærkes, at H4 Holding A/S vil lade sig momsregistrere med henblik på at udstede kreditnota på den allerede udstedte udlægsfaktura og dernæst udstede en almindelig faktura. Da det imidlertid er SKATs opfattelse, at H1 A/S ikke er rette omkostningsbærer for de i sagen omhandlede rådgiverudgifter, vil det ikke gøre nogen forskel, hvorvidt der viderefaktureres eller udstedes udlægsfaktura til H1 A/S. Det afgørende er her, at det ifølge SKATs opfattelse, jfr. begrundelse anført under punkt 1.4 ikke er H1 A/S, der er rette omkostningsbærer for de omhandlede udgifter og dermed har fradragsretten til disse. Det er H6, der har indgået aftalerne og dermed er aftalepart og det er dem, der hæfter for betaling af udgifterne. Det faktum, at det i sidste ende er H1 A/S, der betaler for udgifterne ændrer ikke ved ovenstående faktum om, hvem der er rette omkostningsbærer. Polski-dommen slår fast, at et selskab har ret til fradrag for udgifter på investeringsomkostninger til brug for selskabet og med henblik på dets økonomiske virksomhed, uanset disse er indgået af interessenterne før selskabets stiftelse. Udgifterne skal dog stadig anses for afholdt af den person, der anmoder om fradrag og de skal vedrøre dennes momspligtige virksomhed, jfr. punkt 1.4.
Det er SKATs opfattelse, at udgifterne er afholdt for at sikre aftaleparten et beslutningsgrundlag for investeringen. Af det indsendte bilag fremgår, at H6 den 25. marts 2014 ikke er klar til at indgå en bindende købsaftale, før der er foretaget yderligere undersøgelser og før deres investeringskomité har godkendt handlen. Den endelige aftale bliver først skrevet under den 23. april 2013. SKAT er derfor ikke enig med R8 i, at man fra den 25. marts 2013 havde besluttet at gennemføre transaktionen og det er forsat SKATs opfattelse, at størstedelen af omkostningerne er afholdt inden den endelige beslutning om at gennemføre transaktionen.
Det er korrekt, at H6 ikke skal betale Succes Fee (bilag 4), såfremt transaktionen ikke bliver gennemført. Dette ændrer imidlertid ikke på, hvem der anses som rette omkostningsbærer.
SKAT har ikke taget stilling til beregning af fradragsprocenten, idet den ikke, ifølge SKATs opfattelse, er relevant at diskutere, da det er SKATs opfattelse, at alle rådgiverudgifterne skal ses som en helhed, hvor H6, som aftalepart køber rådgivningsydelser til brug for deres beslutningsgrundlag om, hvorvidt de vil indgå handlen og under hvilke vilkår de i givet fald vil indgå den på. SKAT er enig i, at såfremt det måtte være H1 A/S, der er rette omkostningsbærer, så vil det ikke være afkastet af investeringen, der vil få betydning for fradragsretten. Det vil alene kunne indgå som en faktor i beregning af fradragsprocenten.
Gennemgangen af R8´s bemærkninger til forslaget giver således ikke anledning til, at SKAT ændrer sin opfattelse af, hvorvidt H1 A/S er rette omkostningsbærer. Det er således stadig SKATs opfattelse, at H1 A/S ikke er rette omkostningsbærer. Begrundelse herfor ses af punkt 1.4.
SKAT træffer derfor afgørelse i henhold til forslaget. Selskabet har således ikke fradrag for moms af de udgifter, der vedrører andre selskabers transaktioner, jfr. momslovens § 37, stk. 1. Selskabet skal derfor betale 8.231.735 kr. tilbage i moms"
SKAT har den 2. december 2014 udtalt følgende:
"SKAT har i afgørelsen taget stilling til fakturaerne 1-13. Det er SKAT's opfattelse, at udgifterne samlet set har været afholdt for at sikre aftaleparterne, H5 A/S og H6 S.a.r.l (H6) som det ultimative moderselskab et beslutningsgrundlag for købet af aktierne i H2 A/S.
SKAT har i sin afgørelse lagt vægt på, hvem der har indgået aftalerne, hvornår de er indgået samt på hvilke vilkår de er indgået. Der er lagt vægt på disse parametre, da de må anses som værende væsentlige indikatorer på, hvem der er rette omkostningsbærer.
H1 A/S har anført, at de ikke finder C-435/05 Investrand BV relevant i forhold til nærværende sag. Det skal hertil bemærkes, at det er SKAT's opfattelse, at samme vurdering, som foretages i Investrand, hvorvidt en udgift har tilknytning til en afgiftspligtig virksomhed kan bruges i relation til nærværende sag angående rette omkostningsbærer uagtet, der er tale om salg af aktier i Investrand.
Det er ligeledes SKAT's opfattelse, at man ved vurderingen af, hvem der er rette omkostningsbærer skal forholde sig til de konkrete aftaler. Det er således et faktum, at størstedelen af aftalerne er indgået af H6 og at aftalerne er juridisk bindende for H6. Såfremt handlen ikke var gennemført ville det være H6, der som aftalepart skulle betale udgiften.
Det faktum, at handlen faktisk blev gennemført og at det i sidste ende har været H1, der har betalt for udgifterne, ændrer ikke ved, hvem man anser som rette omkostningsbærer. Det er derfor forsat SKAT's opfattelse, at udgifterne har været afholdt for at sikre aftaleparterne, H5 A/S og H6 S.a.r.l. et beslutningsgrundlag for købet af aktierne.
H1 A/S er ikke fremkommet med nye bemærkninger eller oplysninger i klagen, der ændrer SKATs opfattelse af, hvem der er rette omkostningsbærer. Der henvises derfor i til begrundelsen i afgørelsen.
Da SKAT ikke har taget stilling til fradragsprocenten, anmodes der om, at der vil ske hjemvisning til SKAT med henblik på behandling af denne, såfremt en af H1 A/S· påstande måtte tages til følge."
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til et skønsmæssigt momsfradrag for rådgiveromkostninger i forbindelse med "Project X" opgjort efter momslovens § 38, stk. 2.
Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet er berettiget til et skønsmæssigt momsfradrag for udvalgte omkostninger til rådgivning (faktura 2-9) i forbindelse med "Project X" opgjort efter momslovens § 38, stk. 2.
Repræsentanten har til støtte herfor blandt andet anført følgende:
"(…)
SKAT har i deres afgøreIse foretaget en gennemgang af hver enkelt faktura, nr. 1-13. Det er tillige vores opfattelse, at der bør ses på de konkrete ydelser, som den enkelte faktura omhandler, hvorefter fradragsretten herfor skal afspejle tilknytningen til den momspligtige aktivitet.
Som nævnt ovenfor er der grundlæggende to betingelser for at opnå momsfradrag:
- Indkøbet skal foretages af en momspligtig person
- Indkøbet skal anvendes til momspligtig aktivitet
Ad 1) Momspligtig person
Indkøbet skal først og fremmest foretages af en momspligtig (afgiftspligtig) person, der handler i denne egenskab. Det afgørende er her, hvorvidt der udøves økonomisk virksomhed. I de to EU-domme, INZO og Rompelman fastslås det grundlæggende princip inden for momsretten om ret til momsfradrag fra "vugge til grav". Selv indledende undersøgelser i forbindelse med opstart af virksomhed, der aldrig resulterer i momspligtige leverancer, anses i henhold til praksis for økonomisk virksomhed med deraf følgende ret til fradrag for momsen af udgifter afholdt i forbindelse hermed. Det altafgørende er hensigten om at drive økonomisk virksomhed.
Det tidsmæssige perspektiv i forhold til tidspunktet for udgiftens afholdelse contra opstart af økonomisk virksomhed kan dermed ikke danne grundlag for at nægte H1 momsfradrag. SKAT henviser i deres afgørelse adskillige gange til, at ydelserne er leveret før stiftelsen af H1, hvilket på ingen måde udelukker, at ydelserne anvendes som led i H1's fremtidige økonomiske virksomhed - og hvor levering af momspligtige ydelser i øvrigt har været hensigten og også blev en realitet. SKAT er derfor ikke berettiget til at tillægge dette rent tidsmæssige forhold betydning i forhold til momsfradragsretten.
SKAT anser endvidere H1's salg af management- og administrationsydelser til datterselskaberne af H2 som af uvæsentlig karakter i forhold til den foretagne investering. Som det fremgår direkte af direktivets artikel 9 og Domstolens klare praksis i øvrigt, jf. bl.a. Rompelman, henses der ikke til resultatet af virksomheden i forhold til vurdering af, hvorvidt der er tale om økonomisk virksomhed. Værdien af H1's momspligtige leverancer skal dermed ikke sættes op imod købesummen for aktierne og de med handlen forbundne transaktionsomkostninger i forhold til vurderingen af selve adgangen til momsfradrag. Omfanget har betydelig karakter og i øvrigt også en realitet og tilrettelæggelse ved menneskelige og tekniske ressourcer af systematisk karakter med selvstændigt indhold.
For så vidt angår begrebet "rette omkostningsbærer" er det som udgangspunkt en betingelse for, at varen eller ydelsen kan anses for at være leveret til virksomheden, at den momspligtige person er i besiddelse af en forskriftsmæssig faktura, som er udstedt til den købende virksomhed. Imidlertid er det fastslået ved praksis, jf. sag C-280/10, Polski Trawertyn, at der alene er tale om en formel betingelse, og at fradrag ikke kan nægtes, såfremt de materielle betingelser for momsfradrag er opfyldt. Det forhold, at de eksisterende aftalebreve er indgået med H6, er en naturlig følge af, at H1 ikke var stiftet på daværende tidspunkt. Det var med andre ord ikke muligt at lade H1 indgå som aftalepart på daværende tidspunkt. Såfremt H1 er afskåret fra adgangen til momsfradrag på denne baggrund, vil det udgøre et brud på momsens neutralitetsprincip, jf. sag C-280/10, Polski Trawertyn, præmis 46. Det skal endvidere fremhæves, at et indgået aftalebrev af 18. marts 2013 specifikt angiver, at ydelserne skal leveres til det nye selskab (H1).
Vi finder samtidig, at det forhold, at de oprindelige fakturaer er udstedt til H4 Holding, er uden betydning. Hvad enten der er sket en viderefakturering af omkostningerne, eller H4 Holding har afholdt disse som udlæg på vegne af H1, er ikke afgørende, idet der må henses til hvilket selskab, ydelserne reelt er præsteret over for og leveret til. Under alle omstændigheder kan udstedelsen af de oprindelige fakturaer til H4 Holding således ikke afskære H1 retten til momsfradrag, idet ydelserne er leveret til H1, jf. bl.a. ovennævnte aftalebrev. Modsætningsvis kan H4 Holding ved oprettelsen af H1 derfor ikke anses for rette omkostningsbærer vedrørende omkostninger, der relaterer sig til datterselskabet H1. Som Domstolen ligeledes fremhæver, har en faktura ganske vist en væsentlig dokumentationsfunktion, idet den kan indeholde kontrollerbare oplysninger, men der er også tilfælde, hvor oplysningerne gyldigt kan etableres på anden vis end gennem en faktura, og hvor kravet om besiddelse af en faktura, der på alle punkter er direktivkonform, ville kunne bringe en afgiftspligtig persons fradragsret i fare.
Sammenfattende kan det konkluderes, at SKAT's nægtelse af momsfradrag med henvisning til den tidsmæssige sammenhæng, virksomhedens resultat og formelle fakturakrav ikke kan opretholdes. Det afgørende er, hvorvidt de materielle betingelser for momsfradrag er overholdt, altså om ydelserne kan knyttes til H1's momspligtige virksomhed, jf. nedenfor.
Ad 2) Momspligtig aktivitet
Det er endvidere en betingelse for adgang til momsfradrag, at indkøbet skal anvendes til momspligtig aktivitet. For at der kan være tale om momspligtig aktivitet, skal transaktionen være omfattet af momslovens anvendelsesområde som værende økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3 og momssystemdirektivets artikel 9. Gennem praksis har EU-Domstolen udstukket retningslinjer for, hvornår der er tale om økonomisk virksomhed i forhold til erhvervelse af aktier, jf. bl.a. sag C-16/00, Cibo Participations.
Idet H1 ud over sin besiddelse af aktiekapitalen i H2 både direkte og indirekte griber ind i administrationen i H2 og dets datterselskaber, som ligger ud over de rettigheder, som H1 har i sin egenskab af aktionær, og samtidig leverer momspligtige management- og administrationsydelser til H2 og videre også til dets datterselskaber, er der utvivlsomt tale om økonomisk virksomhed. Såvel hensigten som den efterfølgende økonomiske realitet i forhold til H1's erhvervelse af aktierne i H2 har netop været levering af momspligtige management- og administrationsydelser til H2 og dets datterselskaber. Endvidere har denne hensigt været bestyrket af objektive forhold ved indgåelsen af ovennævnte overdragelsesaftale mellem H2 A/S og H7 A/S.
Dernæst må omkostningerne ikke kunne henføres til momsfritagen aktivitet. Salg af aktier er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. For så vidt angår H1 er der imidlertid ikke tale om salg, men køb af aktier, hvorfor de afholdte rådgiveromkostninger ikke relaterer sig til nogen momsfritaget transaktion.
Fradragsretten forudsætter endvidere, at der skal foreligge den fornødne tilknytning til momspligtig aktivitet. Det vil sige, at der 1) enten skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller 2) at udgiften indgår i selskabets generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem et bestemt indkøb og en eller flere af virksomhedens momspligtige leverancer.
For så vidt angår udgifter, som et selskab har afholdt i forbindelse med overtagelsen af kapitalandele i et datterselskab, indgår disse i selskabets generalomkostninger og har dermed i princippet en direkte og umiddelbart tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed. Selskabet har dermed fradrag for den forholdsmæssige købsmoms, der vedrører de momspligtige transaktioner, jf. sag C-16/00, Cibo Participations.
I sag C-16/00, Cibo Participations, omfattede omkostningerne dels selskabsrevision, bistand i forbindelse med forhandlinger af prisen for aktierne for aktiekøbet, gennemførelsen af overdragelsen af kontrollen med selskaberne samt bistand i juridiske spørgsmål samt skatte- og afgiftsmæssige spørgsmål.
Der må således ses nærmere på indholdet af de leverede ydelser til H1.
Momsfradrag for ydelser vedrørende "Project X"
Overordnet finder vi det relevant at inddele omkostningerne efter fællestræk i følgende kategorier:
1) Faktura 1: Indkøb af rådgivning hos associeret selskab (H5 A/S)
2) Faktura 2-9: Indkøb af rådgivning fra eksterne parter
3) Faktura 10-13: Afholdelse af sælgers rådgiveromkostninger
For så vidt angår faktura 1 og faktura 2-9 finder vi ikke, at ydelsernes indhold adskiller sig fra de omkostninger, der var genstand for behandling i sag C-16/00, Cibo Participations. Faktura 1, der er udstedt af H5 A/S, er udtryk for, at bestyrelsen og direktionen i H5 A/S på købers vegne har forhandlet med sælger af aktierne i H2 - fuldstændig i lighed med ovennævnte sag fra EU-Domstolen.
Faktura 2-9 vedrører indkøb af juridisk bistand, assistance med due diligence-undersøgelser samt skattemæssig rådgivning - ligeså tilsvarende ydelser som omhandlet i sag C-16/00, Cibo Participations.
Faktura 10-13 vedrører derimod due diligence-undersøgelser og anden assistance i forbindelse med handlen for den sælgende part. Der er således ikke umiddelbart tale om omkostninger, der indgår i H1's generalomkostninger, jf. praksis herom. Det var imidlertid en forudsætning for handlens gennemførelse, at H1 afholdt de med handlen forbundne omkostninger for sælger.
Bemærkninger til Skattecenter […]s afgørelse
Det er vores opfattelse, at Skattecenter […] i sin afgørelse hæfter sig ved det man må betegne som formelle omstændigheder, såsom at aftalerne er indgået med H6, at aftalerne er indgået og arbejdet delvist udført før stiftelsen af H1, udstedelsen af fakturaerne til H4 Holding m.v. På baggrund af praksis fra EU-Domstolen er det imidlertid ubestridt, at sådanne forhold ikke kan tillægges nogen betydning i forhold til, om H1 er berettiget til momsfradrag for de pågældende omkostninger. Det ændrer således ikke på, at ydelserne reelt er leveret til H1, ligesom det må haves for øje, at forberedende handlinger nødvendigvis må ligge forud for etableringen af selve virksomheden.
Skattecenter […] henviser i sin afgørelse til sag C-435/05 lnvestrand BV, som vi ikke finder relevant i forhold til nærværende sag, alene af den grund at den omhandler salg af aktier, som i øvrigt er positivt fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og ikke køb af aktier, som er genstand for nærværende sag. Hvorvidt der er tale om udgifter, som H6 ville have afholdt, uanset om handlen blev gennemført, er sagen uvedkommende, idet vi må henholde os til faktum - handlen blev gennemført, H1 blev stiftet, fik overdraget aktierne i H2 og har efterfølgende grebet ind i administrationen af H2 og dets datterselskaber og leverer momspligtige ydelser hertil. I øvrigt ville en ændring af ejerstrukturen ikke have ændret på fradragsretten for rådgiveromkostningerne for koncernen som helhed, da denne i så fald ville tilfalde H4 Holding med adgang til fradrag som en generalomkostning.
Afrunding
Det er vores klare opfattelse, at H1 har adgang til fradrag for momsen af samtlige, subsidiært udvalgte rådgiveromkostninger (faktura 1-9), jf. ovenfor, afholdt i forbindelse med køb af aktier i H2, hvor der sker en klar indgriben i administrationen, der ligger ud over almindelig ejerskab af aktierne, og denne indgriben indebærer levering af momspligtige management- og administrationsydelser mod vederlag af både økonomisk og selvstændig karakter.
På denne baggrund henstiller vi til, at vores påstand tages til følge."
I et supplerende indlæg af 25. juni 2015 har repræsentanten oplyst, at faktura nummer 1 fra H5 A/S ikke længere indgår i klagen.
I et yderligere supplerende indlæg af 14. juni 2019 har repræsentanten anført følgende:
"(…)
Rette omkostningsbærer
SKAT angiver på side 27 (punkt 1.6) i Afgørelsen, at:
"Da det imidlertidig er SKATs opfattelse, at H1 A/S ikke er rette omkostningsbærer for de i sagen omhandlede rådgiverudgifter, vil det ikke gøre nogen forskel, hvorvidt der viderefaktureres eller udstedes udlægsfaktura til H1 A/S. Det afgørende er her, at det ifølge SKATs opfattelse, jfr. begrundelse anført under punkt 1.4 ikke er H1 A/S, der er rette omkostningsbærer for de omhandlede udgifter og dermed har fradragsretten til disse. Det er H6, der har indgået aftalerne og dermed er aftalepart og det er dem, der hæfter for betaling af udgifterne. Det faktum, at det i sidste ende er H1 A/S, der betaler for udgifterne ændrer ikke ved overstående faktum om, hvem der er rette omkostningsbærer. Polski-dommen slår fast, at et selskab har ret til fradrag for udgifter til investeringsomkostninger til brug for selskabet og med henblik på dets økonomiske virksomhed, uanset disse er indgået af interessenterne før selskabets stiftelse. Udgifterne skal dog stadig anses for afholdt af den person, der anmoder om fradrag og de skal vedrøre dennes momspligtige virksomhed, jfr. punkt 1.4." (Vores fremhævelse).
Vi skal indledningsvist gøre opmærksom på, at vi ikke er enige med SKAT i, at H1 ikke er rette omkostningsbærer.
I forbindelse med erhvervelse af aktier er det helt almindelig forretningsmæssig praksis, at det øverste selskab i en selskabsstruktur indgår aftaler med rådgivere vedrørende rådgivning om erhvervelsen af kapitalandele, der ikke skal erhverves af det øverste selskab, eftersom det selskab, der endeligt skal erhverve kapitalandelene og hvor den økonomiske aktivitet skal foregå, ikke er etableret på tidspunktet, hvor rådgiveraftalerne indgås. I den forbindelse henviser vi til vedlagte bilag 1, der viser en oversigt over ejerstrukturen i H1-koncernen før og efter den 28. juni 2013.
Det er således en ren formalitet, at aftalerne indgås med en anden juridisk enhed end den, der i sidste ende erhverver kapitalandelene, og de underliggende aftalebreve er således et udtryk for en forretningsmæssig nødvendighed, der ikke afspejler, hvem der er rette omkostningsbærer i momsretlig sammenhæng. Dette støttes af bl.a. sag C-653/11, Paul Newey, præmis 43-44, hvor det fremgår:
"43 Da den kontraktmæssige situation almindeligvis afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved transaktionerne og for at opfylde retssikkerhedskravene, udgør de relevante kontraktvilkår et element, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med en »levering af tjenesteydelser« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1.
44 Det kan imidlertid vise sig, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed." (Vores fremhævelse).
Det fremgår af de faktiske omstændigheder, at det er H1, der er rette omkostningsbærer, eftersom det er H1, der indgår den endelige købsaftale med sælgerne af H2 om at erhverve kapitalandelene i H2. Det er således utvivlsomt, at det er H1, der er køber, hvilket har den helt afgørende betydning, at det er H1, der er rette omkostningsbærer for rådgiveromkostningerne. Omvendt vil det betyde, at der ikke er andre afgiftspligtige personer end H1, der har fradrag for omkostninger, eftersom H1 er køberen af H2.
Udover det helt afgørende forhold angivet ovenfor, så støttes betragtningen om, at H1 er rette omkostningsbærer endvidere af, at faktura 2-7 er udstedt til H4 Holding A/S (herefter benævnt "H4 Holding"), der herefter umiddelbart efter har udlægsfaktureret faktura 2-7 til H1. Vi bemærker, at faktura 8 og 9 er direkte faktureret til H7 A/S (der er det samme selskab som H1). Det betyder med andre ord, at H1 de facto har afholdt omkostningerne, hvilket også støttes af, at pr. 30.09.2013 havde H1 en gæld til H4 Holding som primært relaterede sig til rådgiveromkostningerne. Rådgiveromkostningerne var derfor både regnskab- og skattemæssigt afholdt i H1. Det er således alene en formalitet, at faktura 2-7 i første omgang var udstedt til H4 Holding fremfor H1. Det er ej heller ubestridt, at de omhandlende fakturaer vedrører erhvervelsen af kapitalandelene i H2.
Vi bemærker også, at det vil være i strid med det momsretlige neutralitetsprincip, der tilsiger, at sammenlignelige, der konkurrerer indbyrdes, ikke må behandles forskelligt momsmæssigt. Det følger således, at havde man i nærværende sag oprettet et "tomt" selskab, og samtlige rådgiveraftaler var indgået med det tomme selskab, der efterfølgende havde erhvervet kapitalandelene i H2, så vil SKAT øjensynligt anerkende, at det "tomme" selskab var rette omkostningsbærer for sådanne rådgiveromkostninger.
I modsætning hertil står SKAT's opfattelse, hvor man i nærværende situation, der fuldt ud sammenligneligt, ikke anerkender, at H1 er rette omkostningsbærer. Dermed er der de facto en forskelsbehandling i to sammenlignelig situationer, og vi bemærker, at praksis skal være tilrettelagt på en sådan måde, at der hverken de facto eller potentielt er risiko for, at der opstår en forskelsbehandling, der er i strid med neutralitetsprincippet.
Ydermere bemærker vi, at den eneste grund til, at H4 Holding blev stiftet var, at købers bank ønskede, at aktionærernes finansiering skulle ske i en særskilt juridisk enhed, hvorved de efterstillede lån fra H6 S.a.r.l. (herefter benævnt ("H6") blev "strukturelt efterstillet". Dette bør helt klart ikke afskærer realiteten i nærværende sag.
På baggrund af overstående er det derfor vores klare opfattelse, at en realitetsvurdering af nærværende sag klart må føre til, at rådgivningsydelserne reelt er præstereret over for og leveret til H1, hvorfor H1 er rette omkostningsbærer.
Økonomisk virksomhed
I kraft af, at H1 skal anses som rette omkostningsbærer, er det vores helt klare opfattelse, at H1 har adgang til fradrag for rådgiveromkostningerne, eftersom H1's erhvervelse af kapitalandelene i H2 klart udgjorde økonomisk virksomhed. Vi henviser her til Den Juridisk Vejledning 2019-1 D.A.11.1.3.2.3, der er en klar praksisændring af SKAT's tidligere praksis, der gjorde sig gældende på tidspunktet for afsigelsen af Afgørelsen, hvilket bl.a. skyldes de forenede sager C-108/14 og C-109/14 (Larentia + Minerva), sag C-320/17, Marle Participations og sag C-249/17, Ryanair.
Her fastslår EU-Domstolen, at et selskab, der erhverver kapitalandele i et datterselskab, som deltager i administrationen heraf, og som i forbindelse hermed udøver økonomisk virksomhed, har adgang til momsfradrag for omkostninger i forbindelse med erhvervelsen af kapitalandelene i et datterselskab - uanset om erhvervelsen rent faktisk gennemføres.
Sag C-280/10, Polski
SKAT angiver på side 18 (punkt 1.4) Afgørelsen, at C-280/10, Polski har begrænset anvendelsesområde. Det stemmer dog ikke overens med Skattestyrelsen holdning angivet i Den Juridiske Vejledning 2019-1 D.A.11.1.2.3, hvor det angives, at:
"Udgifter afholdt før selskabers etablering
EU-domstolen har udtalt, at et selskabs interessenter, der forud for selskabets stiftelse og momsregistrering foretager nødvendige investeringer for selskabets økonomiske virksomhed, kan anses for afgiftspligtige personer og dermed har fradragsret for momsen. Se EU-domstolens dom i sag C-280/10, Polski Trawertyn.
Det er en betingelse, at de afholdte udgifter kan anses for at vedrøre selskabets momspligtige aktiviteter og ikke må anses for at være udgifter, som er fx aktionærens udgift. Se SKM2007.125.VLR.
Udgifter afholdt af interessenter
Indkøb, der vedrører et registreret interessentskabs momspligtige aktiviteter, kan anses for leveret til interessentskabet, selv om udgiften er afholdt af en af interessenterne personligt. Se EU-domstolens dom i sag C-280/10, Polski Trawertyn om udgifter afholdt af et selskabs interessenter før selskabets stiftelse og momsregistrering."
Vi bemærker, at der intet sted i Den Juridiske Vejledning 2019-1 D.A.11.1.2.3 er angivet, at sag C-280/10, Polski har et begrænset anvendelsesområde.
Endvidere anfører SKAT, at H1 momspligtige aktivitet i form af salg af management- og administrationsydelser til H2 er af uvæsentlig karakter set i forhold til den investering, der er foretaget med henblik på erhvervelsen af kapitalandelene i H2, eftersom købsprisen for aktierne var […] kr. og der var rådgiveromkostninger i forbindelse erhvervelsen på mindst 37.000.000 kr., mens der i perioden 01.07.2013-31.03.2014 har været angivet et momspligtig salg på 6.390.033 kr. ekskl. moms.
Med andre ord finder SKAT, at der ikke har været tilstrækkelig indgriben. Det kan på ingen måde tages til indtægt for at være tilfældet - særligt set i forhold til EU-Domstolens praksis, der er afsagt efter, at Afgørelsen blev afsagt. Her henvises til eksempelvis sag C-320/17, Marle Participations, præmis 40-45, der også er beskrevet i Den Juridiske Vejledning 2019-1 D.A.11.1.3.2.3.
SKAT synes at lægge vægt på investeringens størrelse over for den momspligtige omsætning ved bedømmelsen af fradragsretten. Det er vores klare opfattelse, at der derimod bør ses på ressourcetrækket (rådgiveromkostningerne) over for den momspligtige omsætning, og der er i nærværende sag ikke et misforhold her i mellem - særligt også henset til at de momspligtige indtægter er løbende, hvorimod rådgiveromkostningerne er investeringsomkostninger, der ikke forekommer løbende.
(…)".
Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Ved skriftligt indlæg af 27. januar 2021 har Skattestyrelsen fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
"(…)
I følge EU-domstolens faste retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem et bestemt indkøb og én eller flere af virksomhedens momspligtige leverancer principielt nødvendig, for at en momspligtig person har ret til at fratrække købsmomsen.
Der gælder efter EU-domstolens praksis (se bl.a. præmis 23 i sagen C-502/17, C&D Foods), at fradragsretten i henhold til artikel 168 i direktiv 2006/112 forudsætter, at den afgiftspligtige person er modtager af de omhandlede varer eller tjenesteydelser.
Tilsvarende er det efter momslovens § 37 en betingelse for momsfradragsret, at udgiften er afholdt af en afgiftspligtig person til brug for dennes momspligtige leverancer, og den fradragsberettigede afgift iht. § 37, stk. 2, nr. 1 er momsen af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden.
Der er derimod ikke fradragsret, hvor udgifterne må anses for at være udgifter, som er fx aktionærens udgift jf. også SKM2007.125.VLR.
Det er som udgangspunkt en betingelse for, at rådgivningsydelserne kan anses for at være "leveret til klager", at klager er i besiddelse af en forskriftsmæssig faktura, som er udstedt til klager.
Skattestyrelsen fastholder på baggrund af de fremlagte aftaler og fakturaer, at rådgivningsydelserne ikke er leveret til klager og til dennes brug for egen udøvelse af afgiftspligtig økonomisk virksomhed, og der derfor ikke er ret til momsfradrag. Der henvises til gennemgangen af de enkelte fakturaer med bagvedliggende aftalegrundlag i den påklagede afgørelse s. 4 - 8.
Der er herved for fakturaerne 2 - 7 henset til, at de modtagne aftaler er indgået mellem rådgivningsfirmaer og H6 (benævnt moderselskab 2 i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse) med henblik på at yde rådgivning i forbindelse med det af H6 og H5 A/S (benævnt moderselskab 2) påtænkte opkøb af aktierne i H2 A/S og dets datterselskaber og gennemførslen heraf. Det følger endvidere af aftalerne, at H6 er betalingspligtig for den leverede rådgivning og ydelserne blev i alle tilfælde faktureret til H4 Holding A/S og ikke klager.
Skatteankestyrelsen indstiller, at klager indrømmes momsfradrag for rådgivningsydelser jf. fakturaerne 8 - 9. Ud fra sagens oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at faktura 9 er omfattet af aftalebrevet indgået mellem H6 og rådgiver, som også dækker ovenstående faktura 2, og således dækker ydelser leveret til H6. Fakturaerne er udstedt til klager. Ud fra sagens oplysninger, herunder fremlagte aftalegrundlag, anses det ikke af klager for godtgjort, at ydelserne vedrører klagers egne forhold og ikke aktionærernes forhold forbundet med beslutningsgrundlaget for gennemførsel og finansiering af opkøbet af aktier i H2 A/S.
For fakturaerne 10 - 13 gælder, at fakturaerne vedrører rådgivning leveret til sælger, hvor der mellem parterne er oplyst, at klager skal afholde sælgers udgifter forbundet med salget af aktierne. Rådgivningen er faktureret til H2 A/S og ikke klager.
Det er således Skattestyrelsen opfattelse, at rådgivningsydelserne, som selskabet anmoder om fradrag for, ikke kan anses for leveret til selskabet til brug for selskabets udøvelse af afgiftspligtig økonomisk virksomhed. Der kan derfor ikke hos klager indrømmes momsfradrag for omkostninger, som aktionærerne henholdsvis sælgerne er modtagere af og som er afholdt i deres interesse.
Hvis Landsskatteretten måtte finde, at klager er rette omkostningsbærer for en eller flere af de afholdte omkostninger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at klager kan indrømmes momsfradrag efter kapitel 9 i momsloven.
Efter retspraksis gælder, at erhvervelse, besiddelse og afståelse af kapitalandele anses for at udgøre økonomisk virksomhed, når den som i den aktuelle klagesag foretages for at gennemføre direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de selskaber, hvori der besiddes en kapitalinteresse. Se bl.a. præmis 33 i EU-domstolens dom i sagen C-502/17, C&D Foods og den heri refererede praksis samt præmis 21 i de forenede sager C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave.
Det fremgår således af sagens oplysninger, at klager udover ejerskab af aktierne i datterselskabet og dets datterselskaber mod vederlag skal levere administrations- og managementydelser til datterselskabet og dets datterselskaber.
Klager har derfor i udgangspunktet fradragsret efter momslovens almindelige regler for købsmomsen på selskabets egne udgifter i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og afhændelse af selskabsandele i datterselskaber, hvor klager foretager aktiv indgriben.
Fradragsretten for moms af de pågældende omkostninger opgøres på følgende måde:
- Fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1, når holdingselskabet udelukkende vil levere momspligtige ydelser til de datterselskaber, som omkostningen vedrører.
- Delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, når holdingselskabet både vil levere momspligtige ydelser og momsfrie ydelser omfattet af momslovens § 13 til de datterselskaber, som omkostningen vedrører.
- Delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 2, når omkostningen både vedrører datterselskaber, som holdingselskabet vil levere momspligtige ydelser til, og datterselskaber, som holdingselskabet ikke vil levere momspligtige ydelser til.
- Delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1 og 2, når omkostningen vedrører datterselskaber, hvortil holdingselskabet vil levere både momspligtige ydelser og momsfrie ydelser omfattet af momslovens § 13, samt datterselskaber, som holdingselskabet ikke vil levere momspligtige ydelser til.
Da Skattestyrelsen ikke har efterprøvet en eventuel fradragsprocent, er det Skattestyrelsen opfattelse, at der skal ske hjemvisning, såfremt Landsskatteretten helt eller delvist måtte tage en eller flere af klagers påstande om fradragsret til følge.
(…)".
Repræsentanten har ved skriftligt indlæg af 8. marts 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
"(…)
I forhold til fremstilling af sagens fakta er det vigtigt at bemærke følgende:
1. Fakturaerne er udstedt til H4 Holding og de facto viderefaktureret til H1 som rette omkostningsbærer. Det kan ikke anfægtes, at H1 har afholdt omkostningerne inkl. moms.
2. Der har i sin tid været korrespondance med sagsbehandler i SKAT om forholdet med udlæg kontra viderefakturering. Se vedhæftede med rød indramning hvor sagsbehandleren korrekt henviser til at viderefaktureringen skal ske under momsregistrering og tillagt moms hvis H1 anerkendes som rette omkostningsbærer.
3. De to fakturaer som Skatteankestyrelsen godkender fradrag for vedrører primært finansieringselementet i Projekt X. Selve due diligence rapporterne er også i ligeså stor tilknytning til opkøbet af virksomheden. Dette understøttes blandt andet i, at banken havde en erklæring fra H1 om, at informationerne i due diligence rapporterne var korrekte.
H1 har som køber ubestridt anvendt due diligence rapporter både til vurdering af om købet af H2 A/S skulle gennemføres (som tidligere fremstillet) og beskrevet i aftalebrevet fra R3 dateret 18. marts 2013 samt som forudsætning til at opnå bankfinansiering til købet.
Omkostningerne kan ikke på den måde skilles ad. Omkostningerne er afholdt i den klare sammenhæng, hvilket også anerkendes af SKAT jf. f.eks. side 27 i deres afgørelse fra 2014:
(billede udeladt)
Vedlagt bankaftalen fra 2013 som til omtalen af due diligence rapporter i aftalen, her uddrag:
- Ifl. Schedule 9 b) og c) på side 93 omfatter "Acquisition Information" due diligence rapporter - både rapporterne faktureret til H4 Holding og til H2 A/S
- Ifl. punkt 23.10 på side 47 kræver banken at H1 som låntager indestår for, at informationerne i due diligence rapporterne er korrekte
- Acquisition Information er omfattet af Schedule 2 (Conditions Precedent), punkt 3c på side 80
- Ifl. punkt 5.1 på side 24 skal alle Conditions Precedent være opfyldt, før der kan udbetales lån til opkøb af H2 A/S
- Det var altså en forudsætning for at opnå finansiering til opkøbet, at der var udarbejdet og udleveret due diligence rapporter til banken, samt at banken havde en erklæring fra H1 om at informationerne i rapporterne var korrekte
4. I forhold til diskussionen om delvis fradragsret, herunder punktopstillingen som angivet af Skattestyrelsen i deres svar til indstillingen skal vi bemærke følgende. Det må stå klart, at H1 har adgang til fuld fradrag når det som holdingselskab udelukkende leverer momspligtige ydelser til de datterselskaber, som omkostningen vedrører. Dette er vi enige i.
I forbindelse med praksisændring har selskabet indsendt genoptagelsesanmodning for fuld momsfradrag løbende omkostninger i H1. I maj 2020 godkender Skattestyrelsen denne anmodning efter en længere sagsbehandling og således anerkender H1's adgang til fuld momsfradrag samt endvidere H1's aktiviteter i øvrigt som værende fuldt ud indenfor momslovens anvendelsesområde og har dermed tilstrækkelig indgriben.
Hvis der skal være symmetri i disse vurderinger skal Skatteankestyrelsen også anerkende adgang til fuld fradrag grundet H1s substans. Anmodning og godkendelse vedhæftet.
5. Det har aldrig været genstand for diskussion om rådgivningsydelserne er anvendt som led i erhvervelse af aktier. Genstanden er derimod om H1 anses for at være rette omkostningsbærer. Jf. ovenfor punkt 5 anerkendes H1 klart som værende en virksomhed med adgang til fuld fradragsret. Således bør H1 anerkendes fradragsret for omkostningerne.
Økonomisk virksomhed
I kraft af, at H1 skal anses som rette omkostningsbærer, er det vores helt klare opfattelse, at H1 har adgang til fradrag for rådgiveromkostningerne, eftersom H1's erhvervelse af kapitalandelene i H2 klart udgjorde økonomisk virksomhed. Dette også anerkendt senere hen af Skattestyrelsen. Hvis Skatteankestyrelsen nu indstiller til, at der ikke kan anerkendes fradrag grundet manglende aktiviteter vil det være i direkte modstrid med Skattestyrelsens egen nylige vurdering. Dette vil udgøre et reelt problem.
Vi mener, at Skattestyrelsen korrekt og også med henvisning til Den Juridisk Vejledning, anerkender, at der er en klar praksisændring af SKAT's tidligere praksis, der gjorde sig gældende på tidspunktet for afsigelsen af Afgørelsen, hvilket bl.a. skyldes de forenede sager C-108/14 og C-109/14 (Larentia + Minerva), sag C-320/17, Marle Participations og sag C-249/17, Ryanair.
Dette bør Skatteankestyrelsen således tage til efterretning.
Her fastslår EU-Domstolen, at et selskab, der erhverver kapitalandele i et datterselskab, som deltager i administrationen heraf, og som i forbindelse hermed udøver økonomisk virksomhed, har adgang til momsfradrag for omkostninger i forbindelse med erhvervelsen af kapitalandelene i et datterselskab - uanset om erhvervelsen rent faktisk gennemføres.
Det bør således ikke kunne diskuteres hvorvidt omkostningerne leveres og anvendes som led i erhvervelse af aktier der kan medføre diskvalifikation af momsfradrag. Dette sammenholdt med, at H1 de facto har betalt omkostningerne inkl. moms og SKAT i sin tid anerkender i den forbindelse at korrektion ved videregivelse af moms skal ske som konsekvens.
Sag C-280/10, Polski
SKAT angiver på side 18 (punkt 1.4) Afgørelsen, at C-280/10, Polski har begrænset anvendelsesområde. Det stemmer dog ikke overens med Skattestyrelsen holdning angivet i Den Juridiske Vejledning 2019-1 D.A.11.1.2.3, hvor det angives, at:
"Udgifter afholdt før selskabers etablering
EU-domstolen har udtalt, at et selskabs interessenter, der forud for selskabets stiftelse og moms- registrering foretager nødvendige investeringer for selskabets økonomiske virksomhed, kan anses for afgiftspligtige personer og dermed har fradragsret for momsen. Se EU-domstolens dom i sag C-280/10, Polski Trawertyn.
Det er en betingelse, at de afholdte udgifter kan anses for at vedrøre selskabets momspligtige aktiviteter og ikke må anses for at være udgifter, som er fx aktionærens udgift. Se SKM2007.125.VLR.
Vi bemærker, at der intet sted i Den Juridiske Vejledning er angivet, at sag C-280/10, Polski har et begrænset anvendelsesområde.
(…)".
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabet er berettiget til fradrag for indgående moms og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Af momslovens § 37, stk. 1 og 2, fremgår følgende:
"§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
(…)"
Momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 og artikel 168, hvorfor den skal fortolkes i overensstemmelse hermed.
Af momssystemdirektivets Afsnit X, kapitel 1 - Fradragsrettens indtræden og omfang, fremgår blandt andet:
"Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
(…)"
Af momslovens § 38, stk. 2, fremgår følgende:
"§ 38. (…)
Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.
(…)"
Af den dagældende momsbekendtgørelses § 58 (Bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006) fremgår følgende (uddrag):
"§ 58. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra told- og skatteforvaltningen eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."
Af momssystemdirektivets Afsnit X, kapitel 4 - Betingelser for udøvelse af fradragsretten, fremgår blandt andet:
"Artikel 178
For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240
(…)"
Det følger af EU-Domstolens praksis, at fradragsretten i henhold til momssystemdirektivets artikel 168, litra a, udgør en integreret del af momsordningen, hvorfor den som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled, jf. for eksempel sag C-29/08 (SKF), præmis 55. Fradragssystemet tilsigter således, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig, jf. eksempelvis sag C-118/11 (Eon Aset Menidjmunt), præmis 43.
I henhold til momssystemdirektivets artikel 167 indtræder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. De materielle betingelser for fradragsrettens indtræden fremgår af momssystemdirektivets artikel 168, litra a). For at kunne udøve denne ret er det således for det første en forudsætning, at den berørte er en afgiftspligtig person i direktivets forstand, og for det andet, at de varer eller ydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, bliver anvendt i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at disse varer eller ydelser er blevet leveret til den afgiftspligtige person af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led, jf. eksempelvis sag C-518/14 (Senatex), præmis 28.
For så vidt angår de formelle betingelser for fradragsretten, fremgår det af momssystemdirektivets artikel 178, litra a), at udøvelsen heraf er undergivet et krav om besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med direktivets artikel 226, jf. C-518/14 (Senatex), præmis 29. Det følger heraf, at den afgiftspligtige person for at kunne udøve sin fradragsret skal være i besiddelse af en faktura, hvorpå den pågældendes navn fremgår som køber eller modtager.
EU-Domstolen har i sag C-516/14 (Barlis) fastslået, at en streng anvendelse af det formelle krav om fremlæggelse af fakturaer er i strid med princippet om afgiftsneutralitet og proportionalitetsprincippet, eftersom det på en uforholdsmæssig måde forhindrer, at en afgiftspligtig person indrømmes afgiftsmæssig neutralitet i forbindelse med sine transaktioner.
I sagen havde den afgiftspligtige udnyttet sin ret til fradrag af den moms, der var anført på fire fakturaer udstedt til denne fra et advokatselskab. Afgiftsmyndighederne konstaterede, at den afgiftspligtige ikke havde haft ret til at fradrage momsen for de omhandlede juridiske tjenesteydelser, idet de beskrivelser, der fremgik af de omhandlede fakturaer, var utilstrækkelige. Den afgiftspligtige fremlagde herefter bilagsdokumenter, som indeholdt en mere detaljeret fremstilling af de omhandlede juridiske tjenesteydelser. Afgiftsmyndighederne fastholdt de foreslåede berigtigelser, idet den manglende opfyldelse af retlige formkrav ikke kan afhjælpes ved tilvejebringelse af bilag, som godtgør de udeladte elementer.
EU-Domstolen fastslog, at det grundlæggende princip om momsens neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser. Det følger heraf, at afgiftsmyndighederne ikke kan nægte at indrømme ret til momsfradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder de betingelser, der kræves i medfør af momssystemdirektivets artikel 226, nr. 6) og 7), såfremt den er i besiddelse af alle de oplysninger, der kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelser vedrørende fradragsretten er opfyldt, jf. præmisserne 42 og 43.
Domstolen udtalte altså, at det tilkommer den forelæggende ret at tage hensyn til alle de oplysninger, der er indeholdt i de omhandlede fakturaer og i de bilagsdokumenter, som den afgiftspligtige havde fremlagt, for at efterprøve, om de materielle betingelser for selskabets ret til momsfradrag var opfyldt, jf. præmis 44.
Det påhviler den afgiftspligtige person, som anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at denne opfylder de betingelser, der er fastsat for at opnå dette jf. præmis 46.
Den afgiftspligtige person er derfor forpligtet til at fremlægge objektive beviser for, at varerne og tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf.
Fakturaer udstedt til holdingselskabet
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af indgående moms på samlet 5.104.641 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. september 2013, idet selskabet ikke er anset for at være rette omkostningsbærer.
Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har anerkendt fradrag for indgående moms af rådgivning leveret til andre selskaber i koncernen i forbindelse med køb af aktier.
Til støtte for den nedlagte principale påstand har repræsentanten blandt andet anført, at selskabet er rette omkostningsbærer af udgifterne til rådgivning, idet det er en ren formalitet, at rådgivningsaftalerne blev indgået med en anden juridisk enhed end den, der i sidste ende erhvervede kapitalandelene. Aftalebrevene er udtryk for en forretningsmæssig nødvendighed og ikke udtryk for, hvem der er den momsretlige rette omkostningsbærer. Repræsentanten har henvist til blandt andet C-653/11 (Paul Newey), præmisserne 43 og 44.
Ifølge det oplyste blev selskabet stiftet den 19. april 2013 med henblik på, at selskabet skulle opkøbe aktierne i datterselskabet og dets datterselskaber. Selskabet ejes af holdingselskabet, som ligeledes blev stiftet den 19. april 2013 og har til formål at eje selskabet. Holdingselskabet ejes af moderselskab 1 med 65 % og af moderselskab 2 med 35 %.
Selskabets opkøb af aktierne i datterselskabet og dets datterselskab blev gennemført den 23. april 2013. Ved aftale af 23. august 2013 blev datterselskabets aktivitet med levering af administrations- og managementydelser til dets datterselskaber overdraget til selskabet. Det er oplyst, at selskabet herefter påbegyndte levering af administrations- og managementydelser til datterselskabet og dets datterselskaber.
Selskabet har efter det oplyste angivet udgående moms med 255.971 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. september 2013.
For perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. september 2013 har selskabet angivet indgående moms med 8.384.219 kr., som hovedsageligt vedrører rådgivningsydelser forbundet med opkøbet af aktierne i datterselskabet og dets datterselskaber. Selskabet har angivet en fradragsprocent på 90.
Som dokumentation for fradraget har selskabet fremlagt fakturaer og aftaler fra de rådgivnings- og advokatfirmaer, der har ydet bistand til moderselskaberne i forbindelse med opkøbet af aktierne.
Det følger af de fremlagte aftaler, at aftalerne er indgået mellem rådgivningsfirmaerne og moderselskab 2 med henblik på at yde rådgivning i forbindelse med moderselskab 1 og moderselskab 2’s påtænkte opkøb af aktierne i datterselskabet og dets datterselskaber. Det følger endvidere af aftalerne, at moderselskab 2 er betalingspligtig for den leverede rådgivning.
De fremlagte fakturaer er udstedt til holdingselskabet og er efter det oplyste betalt af holdingselskabet.
Selskabet har oplyst, at fakturaerne er viderefaktureret af holdingselskabet til selskabet med tillæg af moms.
Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har godtgjort, at betingelserne for fradrag er til stede.
Der er herved henset til, at rådgivningsydelserne, som selskabet anmoder om fradrag for, ikke kan anses for leveret til selskabet til brug for selskabets udøvelse af afgiftspligtig økonomisk virksomhed. En forudsætning for at være berettiget til fradrag for indgående afgift er, at ydelsen skal være leveret til den afgiftspligtige person, der anmoder om fradraget.
Som sagen foreligger oplyst, er rådgivningsydelserne faktureret til og betalt af holdingselskabet samt leveret til og anvendt af moderselskab 2 som led i erhvervelse af aktier.
Landsskatteretten bemærker, at det af repræsentanten anførte vedrørende neutralitetsprincippet ikke kan føre til et andet resultat.
Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.
Fakturaer udstedt til sælger
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af indgående moms med samlet 693.552 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. september 2013, idet SKAT ikke har anset selskabet for at være rette omkostningsbærer.
Selskabet har nedlagt påstand om fradrag for indgående afgift af sælgers udgifter til rådgivning forbundet med salg af aktierne i datterselskabet og dets datterselskaber. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at der mellem parterne er indgået aftale om, at selskabet afholder sælgers udgifter forbundet med salget af aktierne.
Selskabet har fremlagt fire fakturaer fra R7 med et samlet momsbeløb på 770.612 kr. Fakturaerne er udstedt til datterselskabet i perioden november 2012 til maj 2013 og vedrører blandt andet rådgivning i forbindelse med omstrukturering, skatterådgivning og due dilligence.
Selskabet har fremlagt en aftale indgået mellem R7 og H3 A/S og G1 Limited vedrørende rådgivning og bistand i forbindelse med salget af aktierne i datterselskabet og dets datterselskaber. Af aftalen følger, at H3 A/S og G1 Limited er betalingspligtige over for R7.
Selskabet har videre fremlagt faktura EUC-000095 af 23. august 2013. Fakturaen er udstedt af datterselskabet til selskabet og udgør en viderefakturering af de fire fakturaer fra R7. Fakturaen er ikke pålagt moms.
Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har godtgjort, at betingelserne for fradrag er til stede.
Der er herved henset til, at rådgivningsydelserne er leveret til og betalt af sælgeren. Selskabet er ikke berettiget til fradrag af indgående moms af ydelser leveret til en anden afgiftspligtig person.
Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.
Fakturaer udstedt til selskabet
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af indgående moms med samlet 438.803 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 30. september 2013, idet selskabet ikke blev anset for at være rette omkostningsbærer.
EU-Domstolen har i sagerne C-108/14 og C-109/14 (Larentia + Minerva og Marenave) i præmis 23-25 udtalt følgende om et holdingselskabs fradragsret for udgifter forbundet med erhvervelse af aktier i et datterselskab, hvori der foretages indgriben:
"23. Fradragsretten for moms forudsætter, at transaktionerne i tidligere omsætningsled skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag. Således er retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (jf. bl.a. domme Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, præmis 31, og Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, præmis 36).
24. Den afgiftspligtige har imidlertid ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. bl.a. domme Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, præmis 33, og Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, præmis 37).
25. Som generaladvokaten har anført i punkt 39 i forslaget til afgørelse, skal omkostningerne, der er forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, som er afholdt af et holdingselskab, der deltager i administrationen af datterselskaberne, og som i forbindelse hermed udøver en økonomisk virksomhed som anført i denne doms præmis 21, under disse omstændigheder antages at vedrøre holdingselskabets økonomiske virksomhed, og momsen på omkostningerne kan følgelig fradrages fuldt ud i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 2."
Det er oplyst, at selskabet blandt andet har aktiviteter med koncernledelse. I henhold til overdragelsesaftale af 23. august 2013 leverer selskabet administrations- og managementydelser til datterselskabet og dets datterselskaber.
Af moderselskabsregnskabet for 2013 fremgår det, at selskabet i perioden fra den 19. april 2013 til den 30. september 2013 solgte tjenesteydelser til datterselskabet og dets datterselskaber for 2,5 mio. kr. Videre fremgår det, at selskabet i perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. marts 2014 har angivet et momspligtigt salg på 6.390.033 kr.
Som dokumentation for fradraget har selskabet fremlagt fakturanr. 192867 af 14. juni 2013 fra R6, hvoraf momsen udgør 187.500 kr. Fakturaen er udstedt til selskabet og vedrører blandt andet forberedelse, forhandling og afslutning af Project X. Der er ikke fremlagt en underliggende aftale mellem parterne. Selskabet har endvidere fremlagt fakturanr. F233203 af 9. juli 2013 fra R1, hvoraf momsen udgør 300.000 kr. Fakturaen er udstedt til selskabet og vedrører Project X. Der er ikke fremlagt en underliggende aftale mellem parterne.
Landsskatteretten bemærker, at den aktivitet, som selskabet udøver i forbindelse med besiddelse af aktier i datterselskabet og dets datterselskaber, ikke udgør økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og at selskabet herudover udøver selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse med levering af administrations- og managementydelser til datterselskabet og dets datterselskaber, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Landsskatteretten finder herefter, at selskabet er berettiget til et fradrag af den indgående moms af ovenstående fakturaer fra R6 og R1, jf. momslovens kapitel 9.
Den talmæssige opgørelse af fradragets størrelse hjemvises til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.