Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at spørger kan afstå 50 pct. af en ejerlejlighed til sin datter til 50 pct. af en handelspris på 569.500 kr., svarende til - 15% af den offentlige ejendomsvurdering, uden at overdragelsen udløser gaveafgift?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at den i spørgsmål 1 nævnte overdragelse til en pris indenfor intervallet den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15% og den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15% kan ske, uden at Skattestyrelsen vil anfægte overdragelsesprisen overfor spørger som grundlag for ejendomsavancebeskatning?
3. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at en del af overdragelsessummen kan erlægges via et rente- og afdragsfrit anfordringslån (familielån) ydet fra spørger til sin datter, da anfordringslån i praksis ansættes til kurs 100, og da anfordringslånet i øvrigt udelukkende ydes på retlige anfordringsvilkår, hvor der ikke på forhånd er fastlagt en afdragsordning, og hvor lånet kan opsiges til indfrielse straks eller med maksimalt 14 dages varsel, uden at dette anses som afgiftspligtig gave til spørgerens datter?

Svar

1. Ja, se dog begrundelse
2. Ja, se spørgsmål 1
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og dennes ægtefælle ejer i lige sameje en ejerlejlighed.

Ejerlejligheden er erhvervet ved skøde af 1. august 2010. Lejligheden er nu udlejet til tredjemand, hvis lejekontrakt er tidsbegrænset og udløber på tidspunktet for datterens evt. overtagelse.

Ejendommen ønskes afstået til datteren til en handelspris i intervallet den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15% og den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15%.

Det kan oplyses, at der forventes en handelspris på 569.500 kr. Den senest kendte offentlige ejendomsvurdering er 670.000 kr.

Lejligheden er vurderet som fri.

Købesummen ønskes erlagt ved gældsovertagelse samt familielån på differencen fra restgæld (kursværdi) og op til købesummen.

Der tages skatteforbehold i forbindelse med overdragelsen således, at enhver af parterne kan annullere handlen med oprindelig virkning, såfremt Skattestyrelsen måtte anfægte størrelsen af overdragelsessummen, og de skattemæssige konsekvenser dermed vil ændres. Parterne har en frist på 8 dage til at træde tilbage fra handlen, fra den dato, hvor de bliver bekendt med Skattestyrelsens eventuelle afvisning af overdragelsesprisen.

Repræsentanten har den 8. august 2019 oplyst, at der i forbindelse med nærværende familieoverdragelse af ejerlejligheden ikke sker nogen begunstigelse af spørgers og denne ægtefælles øvrige børn, det være sig ved gave, testamentariske dispositioner eller andre formueoverførsler.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at der er pt. er en restgæld i lejligheden på ca. 425.000 kr. Repræsentanten har i den forbindelse oplyst, at det er hensigten, at datteren overtager denne restgæld og samtidig låner differencen op til købesummen af sine forældre ved udstedelse af et anfordringslån.

Repræsentanten har ydermere oplyst, at det kan afkræftes, at der i forbindelse med handlen eller umiddelbart herefter optages belåningsprovenu, som overstiger købesummen.

Endelig har repræsentanten oplyst, at der i spørgers ejertid ikke er foretaget renoveringer og/eller moderniseringer af ejendommen eller på anden måde tilført midler af betydning eller udført forbedringer af ejendommen udover til almindeligt vedligehold fortrinsvist via ejerforeningen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 1) skal besvares med "JA"

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 2) skal besvares med "JA"

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 3) skal besvares med "JA"

Hjemmel: Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, SKM2016.279.HR og TfS 1988, 230, Gældsbrevslovens kap 3.

Ad spørgsmål 1)

Overdragelse af fast ejendom mellem familiemedlemmer kan ske efter reglerne i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 6 under den forudsætning, at familiemedlemmerne er omfattet af boafgiftslovens § 22.

Overdragelse af ejendommen kan således ske efter cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, idet der er tale om overdragelse af en ejendom imellem et forældrepar og deres datter.

Ifølge cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 kan overdragelse ske til den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering +/- 15%, hvorefter skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen.

Ifølge Højesteretsdom, SKM2016.279.HR, fandt Højesteret, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, afsnit 2 i sammenhæng med pkt. 48 og på baggrund af afgørelser fra Skattedepartementet i år 1984, tidligere besvarelser fra skatteministeren om 15%-reglen samt forarbejder til boafgiftsloven, førte til, at skattemyndighederne skal acceptere værdiansættelser af fast ejendom foretaget efter 15%-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at skattemyndighederne fraviger 15%-reglen i værdiansættelsescirkulæret.

I dommen henviser Højesteret til skifterettens præmisser, hvorefter skifterettens præmisser er centrale, når rammerne for, hvad der er særlige omstændigheder, skal fastlægges.

Ifølge skifteretten foreligger eksempelvis særlige omstændigheder, hvis:

1. Ejendommen har været vurderet forud for overdragelsen
2. Ejendommen har været udsat for væsentlige forbedringer og/eller ændringer siden tidspunktet for den offentlige vurdering.
3. Ejendommens fastsatte værdi i en boopgørelse er mindre end den værdi, som arvinger anvender ved bodeling.
4. En ejendom efter overtagelsen belånes til værdier, der er langt større end de respektive overtagelsesværdier sammenholdt med, at en arving, der har udtaget ejendommen, har givet arveafkald på et vis beløb i forhold til boet.

Det kan afkræftes, at der i forbindelse med nærværende overdragelse foreligger særlige omstændigheder, jf. ovenfor, der kan begrunde en fravigelse af 15%-reglen, jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, hvorfor det er spørgers opfattelse, at overdragelse med rette kan ske til senest offentlige kendte ejendomsvurdering med et fradrag af 15%, som anvist nedenfor.

Der foreligger derfor ikke her en gave ved overdragelse jf. 15%-reglen.

Repræsentanten har haft udkastet til bindende svar i høring og har den 16. december 2020 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Rækkevidden af værdiansættelsescirkulæret er fastslået af Højesteret i SKM2016.279.HR, hvor Højesteret bemærker, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15%-reglen, medmindre der forligger "særlige omstændigheder".

Højesteret har dermed cementeret, at værdiansættelsescirkulæret ikke blot er vejledende, som anført af Skattestyrelsen. Højesterets bemærkninger fastslår, at der kan støttes ret på en værdiansættelse foretaget efter 15%-reglen, medmindre der foreligger "særlige omstændigheder".

Dette fremgår ligeledes af Landsskatterettens afgørelser i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR samt afgørelser omhandlende dødsboer fra landsretterne i SKM2019.368.VLR og SKM2020.67.ØLR.

Følgende begrundelse er af Højesteret anvendt i SKM2016.279.HR:

"Højesteret finder, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, efter sammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skattedepartementets afgørelse af 24. september og 3. december 1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere (vores understregning) en værdiansættelse foretaget efter 15%’s-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder."

Værdiansættelsescirkulæret er sat i verden for at forenkle værdiansættelse af aktiver ved overdragelse ved gave og arv og for at styrke skatteborgernes retssikkerhed og forudberegneligheden af de skattemæssige konsekvenser af overdragelser i den omfattede personkreds.

Værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 kan efter spørgers opfattelse ikke blot anses for at være en vejledende hjælperegel, men derimod en regel, som skatteyderne kan og skal kunne støtte ret på, medmindre der foreligger "særlige omstændigheder".

Det skal i forlængelse heraf afklares, om der foreligger sådanne "særlige omstændigheder", hvilket ikke foreligger i nærværende sag.

Spørger er enig med Skattestyrelsen i, at der ikke foreligger "særlige omstændigheder", da

• Der ikke optages/overtages højere realkreditbelåning end den værdi, som parterne lægger til grund. Det er desuden spørgers opfattelse, at der som minimum kan optages realkreditbelåning på indtil 80% af den værdi, som svarer til værdien af den offentlige vurdering +15%, uden at forholdet omkring realkreditbelåning kan udgøre "særlige omstændigheder", jf. SKM2016.279.HR
• Overdragende parter ikke er bekendte med, at ejendommen skulle have en anden værdi, som afviger fra den offentlige vurdering +/- 15%, idet parterne ikke har fået ejendommen vurderet af sagkyndig (ejendomsmægler) som led i overdragelsen
• Sælgers øvrige børn ikke begunstiges/kompenseres som led i overdragelsen, og det være sig ved gave, testamentariske dispositioner eller andre formueoverførsler, som kan godtgøre, at parterne reelt lægger en anden værdi til grund end den, der fremgår af overdragelsesaftalen.
• De "særlige omstændigheder", som positivt kendes fra SKM2016.279.HR, alle kan afvises.

Forholdet omkring renovering, forbedringer og/eller modernisering af ejendommen i spørgers ejertid (forældrenes) bør og kan efter spørgers opfattelse ikke indgå i vurderingen om, hvorvidt der foreligger "særlige omstændigheder", jf. LSR af 21/12-12. Journalnr. 12-0189747.

1) Skattestyrelsens udkast til styresignal

Begreber som "et eller flere holdepunkter for" og "den tidsmæssige sammenhæng", som Skattestyrelsen anvender, er ikke begreber, der stammer fra den praksis, der foreligger på området. Det er derimod begreber, som stammer fra Skattestyrelsens udkast til styresignal, der i skrivende stund endnu ikke er vedtaget og/eller offentliggjort. Pågældende udkast til styresignal er alene udtryk for Skattestyrelsens (umiddelbare) opfattelse af, hvornår der kan foreligge "særlige omstændigheder", og er, efter spørgers opfattelse, i direkte strid med den praksis, der er dannet i Landsskatteretten i SKM2007.431.LSR, SKM2018.551.LSR, SKM2019.281.LSR, i en lang række ikke-offentliggjorte bindende svar og i forbindelse med gaveanmeldelser.

Det er spørgers opfattelse, at uagtet at sagerne SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR er indbragt for domstolene af Skatteministeriet, må de pågældende afgørelser sammen med SKM2016.279.HR på nuværende tidspunkt være udtryk for gældende retstilstand på området omkring overdragelser af fast ejendom. Denne retstilstand beskæftiger sig ikke med begreber som "et eller flere holdepunkter" eller "den tidsmæssige sammenhæng". I sagerne SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR finder Landsskatteretten netop ikke grundlag for at ændre parternes værdiansættelse, uanset om parterne kunne være bekendt med værdier, der er væsentlig højere end de værdier, der overdrages til. Landsskatteretten er ikke af den opfattelse, at dette forhold isoleret set udgør "særlige omstændigheder" i relation til værdiansættelse efter 15%-reglen.

Retstilstanden kan muligvis ændres ved ny afgørelser fra højere instans eller fra politisk side, men indtil da må ovenstående sager være med til at danne gældende retstilstand på området. Det synes dermed at være i strid med almindelige forvaltningsretlige principper, at Skattestyrelsen i nærværende sag, og i det offentliggjorte udkast til styresignal, er i gang med at danne en ny retstilstand/praksis, som er i direkte strid med afgørelserne fra Landsskatteretten i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, og som ikke finder støtte i andre afgørelser, herunder den helt centrale Højesteretskendelse SKM2016.279.HR.

Afgørelse fra Landsskatteretten afsagt d. 5. oktober 2007 (j.nr 2-4-1941-0305)

Der foreligger endnu en afgørelse afsagt af Landsskatteretten d. 5. oktober 2007 (j.nr 2-4-1941-0305), som ikke er offentliggjort. I denne sag havde faderen, ca. to uger forinden han videreoverdrog ejendommen til sin datter, erhvervet den pågældende ejendom af et selskab, som han var hovedaktionær i. Overdragelsen fra faderens selskab til faderen var sket på baggrund en vurdering foretaget af Danbolig ca. en måned inden, at overdragelsen fandt sted. Ifølge Danbolig havde ejendommen en værdi på 3.495.000 kr., som dannede grundlag for den første overdragelse, mens ejendommen blev overdraget til datteren til en pris på 1.750.000, hvilket var indenfor spændet +/- 15% af den offentlige ejendomsvurdering.

I den pågældende sag fandt Landsskatteretten, at uanset markedsværdien for den pågældende ejendom måtte antages at være højere end den senest kendte offentlige ejendomsvurdering -15%, skal skattemyndighederne acceptere en værdiansættelse, der ligger indenfor værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, jf. pkt. 6 i værdiansættelsescirkulæret.

Afgørelsen er i tråd med de øvrige tre afgørelser fra Landsskatteretten, og der må således siges at danne sig et billede af, at Landsskatteretten ikke finder, at forholdet omkring særligt "den tidsmæssige sammenhæng" i nærværende sag udgør en sådan "særlig omstændighed", at værdiansættelsescirkulæret ikke finder anvendelse som værdiansættelsesnorm. Desuden har der i samtlige sager været stor prismæssig forskel på forældrenes anskaffelsessum og den værdi, som forældrene og barnet har lagt til grund, jf. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 (15%-reglen).

SKM2007.431.LSR

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at SKM2007.431.LSR ikke er forenelig med den praksis, der foreligger på området efter Højesterets kendelse i SKM2016.279.HR. Dette kan b.la. udledes af Skattestyrelsens udkast til styresignal samt afgørelser fra Landsskatteretten og visse ikke-offentliggjorte administrative afgørelser.

Det skal bemærkes, at dette ikke er en opfattelse, som spørger kan tilslutte sig.

I SKM2019.281.LSR henviser Landsskatteretten direkte til SKM2007.431.LSR, hvilket efter spørgers opfattelse må fortolkes således, at SKM2007.431.LSR fortsat er forenelig med den domspraksis, der foreligger på området. Det må antages, at Landsskatteretten ikke henviser til afgørelser, som er i strid med praksis på området.

Skattestyrelsen opfattelse er ifølge spørger således udtryk for, at Skattestyrelsen er i færd med at danne en praksis, der er i strid med både Landsskatterettens udtalelser i sager, der er afgjort efter SKM2016.279.HR, og den opfattelse, som forhenværende skatteministre har udtrykt, hvilket spørger ønsker at fremhæve, jf. nedenfor under punkt "2) Retssikkerhed".

Det er spørgers opfattelse, at det ikke er hverken Skattestyrelsens eller Skatteministeriets opgave at ændre på den praksis, der har bestået i snart 40 år indenfor dette område. Dette må skatteforvaltningen overlade til politikerne at løse, såfremt den gældende retstilstand ikke findes ønskelig. Så længe der ikke foreligger en ændring fra politisk side eller en nærmere fortolkning af begrebet "særlige omstændigheder" fra domstolene, må afgørelserne fra Landsskatteretten anses for gældende ret.

Samlet må det konkluderes, at retstilstanden på nuværende tidspunkt er udformet således, at

• Den prismæssige forskel mellem forældrenes egen anskaffelsessum og den værdi, som parterne lægger til grund, jf. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 (15%-reglen), og
• Den tid, der er gået, siden forældrene selv anskaffede ejendommen og frem til det tidspunkt, hvor overdragelsen til barnet finder sted samt
• Den generelle prisudvikling i lokalområdet

ikke kan udgøre sådanne "særlige omstændigheder", at værdiansættelsescirkulæret pkt. 6 (15%-reglen) ikke finder anvendelse som værdiansættelsesnorm, og at skatteyder ikke har krav på en sådan værdiansættelse.

2) Retssikkerhed

Det er spørgers opfattelse, at de uhensigtsmæssige konsekvenser af det udskudte ejendomsskattesystem ikke blot kan væltes over på skatteyderne, men derimod må det offentlige være nærmest til at bære risikoen, når de offentlige vurderinger er fejlbehæftede. Her skal henses til borgernes retssikkerhed.

Der henvises til, at Skattedepartementet helt tilbage i 1984 i TfS 1984, 418 DEP udtalte, at det offentlige må være nærmest til at bære risikoen for, at vurderingsmyndighederne fastsætter korrekte vurderinger, og at der i forbindelse med udfærdigelsen af værdiansættelsescirkulæret bevidst er foretaget en indskrænkning i den adgang, som skattemyndighederne har til at lade en fast ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten.

Heller ikke med ændringen af Boafgiftsloven i 1995 var det hensigten at ændre på retsstillingen. Af bemærkningerne fremgår direkte, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af loven.

Ministersvar

Igennem tiden har skiftende skatteministre udtalt sig omkring værdiansættelsescirkulæret og anvendelsen heraf. Særligt følgende ministersvar må fremhæves: Skatteministerens svar på spørgsmål S 2894 (FT 2005/2006), Skatteministerens svar af d. 21. august 2007, Skatteministerens besvarelse af d. 30. april 1990 (TfS 1990, 196) og Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 325 af d. 30. juli 2007.

Ud fra disse ministersvar kan det udledes, at man fra politisk side ønsker en regel, der er nem at forstå samt en regel, der medfører, at skatteyderne ved, hvad de skal forholde sig til. Modsat må det derimod accepteres, at det offentlige må bære risikoen for fejlagtige vurderinger.

Det kan ikke længere siges at være tilfældet, at skatteyderne ved, hvad de skal forholde sig til med den usikkerhed omkring anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret og 15%-reglen, som Skattestyrelsens udkast til styresignal samt Skattestyrelsens nyere praksisudøvelse på området skaber.

Det skal fremhæves, at når Skattestyrelsen i udkast til nyt styresignal og i nærværende sag f.eks. lægger op til, at der skal henses til "den tidsmæssige sammenhæng" mellem en tidligere handel og selve overdragelsen, skabes der stor usikkerhed omkring, hvor lang tid en sådan "tidsmæssig sammenhæng" dækker over. Skattestyrelsen forholder sig ikke konkret til, hvor den tidsmæssige grænse går i relation til at statuere "særlige omstændigheder". Det må alt andet lige medføre, at denne "tidsmæssige sammenhæng", som Skattestyrelsen selv har opfundet, vil skulle fastlægges ved domstolene på baggrund af klagesager, som skatteyder må føre. Det vil efter alt at dømme kræve adskillige afgørelser for at kunne fastlægge den nøjagtige "tidsmæssige grænse". Det er spørgers opfattelse, at en sådan retstilstand ikke er holdbar, og at en sådan retstilstand strider direkte imod lovgivers hensigt med at have et værdiansættelsescirkulære, hvilket ovennævnte udtalelser fra forhenværende skatteministre ligeledes bekræfter.

Den retsopfattelse, som kan udledes af ministersvarene, bør ifølge spørger fortsat anses for at være gældende, uagtet at udtalelserne stammer fra en tid, hvor vurderingerne ikke var suspenderet. Det må formodes, at der også på dette tidspunkt var mulighed for at ændre værdiansættelsen, såfremt der forelå "særlige omstændigheder". Skattemyndighederne må dermed også på dette tidspunkt formodes at være bundet af de vurderinger, som forvaltningen selv havde foretaget, uanset om de var fejlbehæftet eller ej, og at dette ikke udgjorde en "særlig omstændighed".

Ændring af den gældende retstilstand

Havde der fra politisk side været et ønske om at ændre den retstilstand, der har dannet sig på området, har der været adskillige muligheder herfor. Den seneste helt oplagte mulighed var ved indførslen af den nye ejendomsvurderingslov. I stedet for at ændre på retstilstanden fra politisk side valgte man at anerkende, at der er en vis usikkerhed forbundet med vurdering af alle landets ejendomme. På den baggrund indførte man et forsigtighedsprincip på 20% i det nye ejendomsskattesystem, der afspejles som en 20%-regel i det nye værdiansættelsescirkulære, når vi får de nye offentlige ejendomsvurderinger.

Da man suspenderede de offentlige ejendomsvurderinger tilbage i 2013, har der dermed også været en implicit accept fra politisk side af, at det offentlige er nærmest til at bære fejl i de offentlige ejendomsvurderinger. Både politikerne og skattemyndighederne har været bekendt med de udfordringer, som fastfrosne vurderinger fra 2011 og 2012 samt prisstigninger i samfundet måtte medføre for værdiansættelsescirkulæret, og alligevel er der ikke foretaget politiske indgreb for at imødekomme disse udfordringer. Sidenhen valgte man at forlænge suspenderingen - endnu engang uden at indføre konkrete lovindgreb mod 15%-reglen.

Hvis den usikkerhed, der er forbundet med at vurdere ejendomme, skal komme boligejerne til gode i forbindelse med fastsættelsen af de samlede boligskatter, så kan der fra spørgers synspunkt ikke findes et argument for, at 20%-reglen i det nye ejendomsskattesystem ikke også skal gælde i forhold til værdiansættelser efter værdiansættelsescirkulæret, uanset hvilken værdi ejendommen tidligere har været handlet til. Det offentlige må igen i dette tilfælde være nærmest til at bære fejl eller værdiudsving i de offentlige ejendomsvurderinger, som det offentlige selv har foretaget. Er det ikke tilfældet, vil værdiansættelsescirkulæret i sagens natur ikke være den enkle regel, som landets skatteministre tidligere har udtalt, at man fra politisk side ønsker at bevare i sin udformning samt virke.

Dette leder tilbage til den nuværende 15%-regel, hvor der således må gælde det nøjagtigt samme politiske synspunkt, hvor det offentlige må være nærmest til at bære eventuelle fejl i de offentlige ejendomsvurderinger, og at en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret dermed skal godkendes af skattemyndigheder, medmindre der foreligger "særlige omstændigheder".

At man fra politisk side har valgt at suspendere de offentlige ejendomsvurderinger, kan efter spørgers opfattelse ikke føre til, at en overdragelse ved anvendelse af 15%-reglen og dermed en eventuel lavere offentlig ejendomsvurdering end en faktisk konstateret handelspris, skal udgøre en sådan "særlig omstændighed", at værdiansættelsescirkulæret ikke finder anvendelse som værdiansættelsesnorm.

Det må altså igen siges at være en vis accept fra politisk side af den retstilstand, der har dannet sig, når man vælger at ændre 15%-reglen til en 20%-regel. Derfor er det i særdeleshed også bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen i udkast til styresignal er ved at gøre op med de politiske ønsker, og at Skattestyrelsen i udkastet til styresignal og nærværende sag går langt videre i fortolkningen af "særlige omstændigheder", end Højesterets kendelse i SKM2016.279.HR samt nyeste praksis fra Landsskatteretten lægger op til.

Det er spørgers opfattelse, at det ikke er Skattestyrelsen opgave at fortolke begrebet "særlige omstændigheder" men derimod en opgave, der må overlades til politikerne og domstolene. Desuden er det spørgers opfattelse, at hverken politikerne, domstolene eller Landsskatteretten har givet Skattestyrelsen adgang til at fortolke begrebet "særlige omstændigheder" så vidtgående, som Skattestyrelsen vælger at gøre. Dette finder spørger bekymrende.

3) Afsluttende bemærkninger

Spørger er enig med Skattestyrelsen i, at der ikke foreligger "særlige omstændigheder" i nærværende sag. Der henvises til spørgers opfattelse og begrundelse i anmodning om bindende svar samt indledende bemærkninger."

Ad spørgsmål 2)

Af de ovenfor nævnte årsager skal Skattemyndighederne acceptere overdragelsesprisen med anvendelse af 15%-reglen for så vidt at betingelserne jf. SKM2016.279.HR, skifterettens præmisser, alle opfyldes.

Der er derfor ikke grundlag for at anfægte overdragelsessummen overfor sælgende part herunder i forbindelse med beregning af ejendomsavance.

Ad spørgsmål 3)

Et anfordringslån er et lån, der kan opsiges helt eller delvist af kreditor eller debitor med en kort frist på højst 14 dage. Er der ikke aftalt noget om betalingstiden, er debitor forpligtet til at betale gælden, så snart kreditor forlanger det, samt berettiget til at betale til enhver tid.

Anfordringslån medfører som udgangspunkt hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren, når lånet etableres.

I et ministersvar fra 1988 oplyste daværende skatteminister, Anders Fogh Rasmussen, at hvis et gældsbrev udformes som et anfordringsgældsbrev, ansættes det til kurs 100, jf. TfS 1988, 230.

Det er således spørgers opfattelse, at spørger kan yde et rente- og afdragsfrit lån til finansiering af overdragelsen af ejendommen, jf. spørgsmål 3), uden at det medfører beskatning eller afgift for parterne. Skattestyrelsen kan forudsætte, at der reelt er tale om et lån, der ydes på anfordringsvilkår, og at der ikke er aftalt noget om årlige nedskrivninger på lånet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan afstå 50 pct. af en ejerlejlighed til vedkommendes datter, til en handelspris på 50 pct. af 569.500 kr., svarende til - 15% af den offentlige ejendomsvurdering.

Begrundelse

Ved overdragelse af fast ejendom ved gave eller arv skal ejendommens værdi ansættes til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens §§ 12 og 27. Det følger således af boafgiftslovens § 27, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for gavens modtagelse, ved overdragelse i levende live.

Retningslinjer for værdiansættelsen findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberetning.

Følgende fremgår af cirkulærets pkt. 2, 1. afsnit:

A. Aktiver

2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

Cirkulærets pkt. 4, 1. og 2. afsnit har følgende ordlyd:

4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.

Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

Af cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit fremgår følgende:

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 48 fremgår følgende:

48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

[…]

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit.

Sagen vedrørte et arveudlæg af to faste ejendomme. Den ene arving fik udlagt to ejendomme, som i boopgørelsen var værdiansat efter 15 %-reglen, og arvingen gav samtidig arveafkald til fordel for boets anden arving. Det fremgik ligeledes af sagen, at arvingen, som fik udlagt ejendommene, havde optaget realkreditlån i ejendommene.

I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse.

Med henvisning til en række kilder, bl.a. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48, og forarbejderne til boafgiftslovens § 12, fortolkede Højesteret boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen.

Derved skal skattemyndighederne, jf. SKM2016.279.HR, ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret har ved kendelse af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) - med henvisning til SKM2016.279.HR - endnu en gang udtalt, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I denne sag var værdiansættelsen af en udlejningsejendom i et dødsbo efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udtryk for ejendommens handelsværdi, og Skattestyrelsen havde på den baggrund anmodet skifteretten om sagkyndig vurdering. Højesteret udtalte bl.a., at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, og at dette også gælder, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Højesteret fandt, at en prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og en af Skattestyrelsen beregnet afkastprocent vedrørende ejendommen reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området.

Højesteret fandt på den baggrund, at der var ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering blev derfor ikke taget til følge.

Af ovennævnte højesteretskendelse kan udledes, at der skal være særlige konkrete forhold vedrørende netop den ejendom, som skal bedømmes, for at Skattestyrelsen kan tilsidesætte en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen. Højesteretskendelsen bidrager således til fortolkningen af særlige omstændigheder.

Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR afsagt dom i en sag om anvendelse af 15 pct.-reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at 15 pct.-reglen skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 pct.-reglen kunne anvendes.

Landsretten fandt i den konkrete sag, at der var tale om særlige omstændigheder. Det skyldes, at børnene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb.

Efter Skattestyrelsens opfattelse fastslår dommen, i overensstemmelse med SKM2016.279.HR og SKM2021.267.HR, at hovedreglen er, at en værdiansættelse kan ske efter 15 pct.-reglen, medmindre der er særlige og konkrete omstændigheder vedrørende den pågældende ejendom.

I SKM2020.185.VLR tog domstolene også stilling til særlige omstændigheder. I sagen havde Skattestyrelsen anmodet om sagkyndig vurdering af en ejerlejlighed, der var udlagt til en arving for 654.500 kr. efter 15pct-reglen. Med henvisning til skifterettens grunde tiltrådte landsretten, at der forelå særlige omstændigheder bl.a. som følge af, at arvingen kort efter udlægget havde optaget et kreditforeningslån, som med en belåning på 80 % ville svare til en værdi af ejerlejligheden på 1.365.000 kr., hvor lånets hovedstol udgjorde knapt 170 % mere end den værdi boet havde ansat ejendommen til, og at kvadratmeterprisen ved udlægget afveg 150-185 % i forhold til kvadratmeterprisen på sammenlignelige ejerlejligheder.

15 pct.-reglen kan således ikke anvendes ved overdragelse af fast ejendom, såfremt der foreligger særlige omstændigheder. Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der efter Skattestyrelsens opfattelse indgår en række forhold.

Efter Skattestyrelsens vurdering skal det først vurderes, om der er et/flere konkrete:

• Holdepunkt/-er for at værdiansættelsen af den konkrete faste ejendom efter 15 pct-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Hvis dette er tilfældet, skal der herefter i den konkrete vurdering inddrages:

• Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.
• Den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet/-erne for en ejendoms reelle værdi og overdragelsen til en værdi opgjort efter værdiansættelsescirkulæret.

Eksempler på holdepunkter kan fx være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendommen, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen eller væsentlige renoveringer mv.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det sikreste grundlag for at fastslå ejendommens handelsværdi er en faktisk handel af ejendommen foretaget mellem uafhængige parter på eller i nærheden af det tidspunkt, hvor ejendommens værdi skal fastsættes. Jo tættere i tid handlen er sket på gaveoverdragelsen, jo mere sikkert er holdepunktet.

Det forhold, at en faktisk overdragelse mellem uafhængige parter er udtryk for ejendommens handelsværdi, kommer til udtryk flere steder i værdiansættelsescirkulæret: Der henvises til cirkulærets punkt 2 og 3, hvor det hedder: "værdi i handel og vandel" og " salget er sket i det åbne marked".

Der vil således skulle foretages en samlet konkret vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder, hvor både tiden og prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien vil skulle indgå.

I nærværende sag ønsker forældrene at få bekræftet, at de har kunnet overdrage en ejerlejlighed til deres datter og anvende +/- 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret ved værdiansættelsen af ejendommen, hvilket i det konkrete tilfælde svarer til 569.500 kr. Det fremgår af tingbogsattesten for ovennævnte ejendom, at overdragelsen er fundet sted den 30. juni 2020 til den omtalte pris.

Af tingbogsattesten for ejendommen fremgår endvidere, at spørgeren og dennes ægtefælle erhvervede denne ved skøde den 1. august 2010 fra tredjemand. Det følger af tingbogsattesten, at købsprisen udgjorde 770.000 kr. Idet købet er foretaget mellem uafhængige parter, må købet anses for at være sket til handelsprisen.

Spørger har oplyst, at datteren i forbindelse med overdragelsen af den faste ejendom overtager den eksisterende restgæld i ejendommen på 425.000 kr., og at datteren samtidig låner differencen op til købesummen af sine forældre ved udstedelse af et anfordringslån.

Spørger har endvidere oplyst, at der ikke i forbindelse med handlen eller umiddelbart herefter optages belåningsprovenu, som overstiger købesummen. Der er således ikke holdepunkter for, at der i forbindelse med overdragelsen vil blive optaget et realkreditlån, som er højere end ejendomsvurderingen for den pågældende faste ejendom.

I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på erhvervsejendomme udgjorde 60 pct. og 80 pct. for beboelsesejendomme, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 pct.-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Se også SKM2020.185.VLR.

Skattestyrelsen forudsætter på denne baggrund, at datterens optagelse af evt. realkreditlån og øvrige lån i ejendommen ikke vil være baseret på en anden værdi end overdragelsessummen på 569.500 kr.

Skattestyrelsen har på baggrund af spørgers oplysninger lagt til grund, at der ikke forelægger holdepunkter for, at værdiansættelsen efter +/-15 %-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, dvs. ved overdragelsen i 2020.

Det er herefter, på baggrund af en samlet konkret vurdering, Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen af ejendommen efter 15 pct.-reglen, hvorved ejendommen kunne overdrages for overdragelsessummen på 569.500 kr. til datteren, uden at der skal betales gaveafgift

I sit høringssvar bemærker spørgers repræsentant, at det efter repræsentantens opfattelse er i strid med almindelige forvaltningsretlige principper, at Skattestyrelsen i nærværende sag, er i gang med at danne en ny retstilstand/praksis, som er i direkte strid med afgørelserne fra Landsskatteretten i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, og som ikke finder støtte i andre afgørelser, herunder den helt centrale Højesteretskendelse SKM2016.279.HR.

Spørgers repræsentant anfører endvidere, at Landsskatteretten i

SKM2019.281.LSR direkte henviser til SKM2007.431.LSR, hvilket efter repræsentantens opfattelse må fortolkes således, at SKM2007.431.LSR fortsat er forenelig med den domspraksis, der foreligger på området.

Skattestyrelsen bemærker, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesteret i SKM2016.279.HR - på grundlag af forarbejderne til boafgiftsloven, værdiansættelsescirkulærets punkt 6, afsnit 2, i sammenhæng med punkt 48 i cirkulæret og på baggrund af to afgørelser fra Skattedepartementet i 1984, og skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 (TfS1990.196) - har fastslået, at hvis der foreligger særlige omstændigheder, er skattemyndighederne ikke bundet af en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen. Højesteret har således i denne fortolkning taget højde for de oprindelige retskilder og øvrige kilder, som forelå, da boafgiftsloven blev vedtaget, herunder ministerudtalelsen fra 1990.

I forhold til ældre afgørelser om anvendelse af 15 pct.-reglen, herunder SKM2007.431.LSR, er det i lyset af SKM2016.279.HR Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2007.431.LSR ikke er i overensstemmelse med Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulæret og boafgiftsloven. Højesteret har derfor efter Skattestyrelsens opfattelse udtalt, hvordan retstilstanden skal forstås også på gaveområdet.

Som det fremgår af begrundelsen i nærværende bindende svar - og som det også fremgik af udkastet til styresignalet - er det Skattestyrelsens opfattelse, at der kan statueres særlige omstændigheder på baggrund af en samlet konkret vurdering af, om der er ét eller flere holdepunkter for, at en værdiansættelse efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, om der er en tidsmæssig sammenhæng til overdragelsen, og om der er en prisforskel mellem overdragelsessummen og handelsværdien, der fremkommer efter holdepunktet/-erne. Dette kan efter Skattestyrelsens opfattelse udledes af gældende retspraksis, jf. fx SKM2016.279.HR, SKM2020.185.VLR, mv.

Spørgers høringssvar ændrer ikke ved Skattestyrelsens indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgeren kan lægge 50 pct. af en kontant overdragelsessum på 569.500 kr. for en ejerlejlighed til grund ved opgørelsen af grundlaget for ejendomsavancebeskatning.

Begrundelse

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, sidestilles overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud med salg, og erhvervelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.

Når en fast ejendom er erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som udgangspunkt for beregningen af fortjeneste ved afståelsen. Har erhvervelsen ikke været gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes den pågældende faste ejendoms værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som udgangspunkt, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1.

Når ejendommen overdrages til personer omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22 betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgift i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum for overdrageren, jf. værdiansættelsescirkulæret og ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1.

Derfor skal den værdiansættelse, der kan lægges til grund i spørgsmål 1 anvendes i forbindelse med beskatningen efter ejendomsavancebeskatningsloven som ejendommens afståelsessum for overdrageren og anskaffelsessum for erhververen, jf. TfS 1984, 418, LSRM 1977, 103 LSR og Den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.8.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at omhandlede ejendom kan overdrages til 569.500 kr., se spørgsmål 1. Derfor kan den aftalte overdragelsessummen på 569.500 kr. tillige lægges til grund ved opgørelsen af grundlaget for ejendomsavancebeskatning.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at en del af overdragelsessummen kan erlægges via et rente- og afdragsfrit anfordringslån (familielån) ydet fra forældrene til deres datter, uden at dette anses som afgiftspligtig gave til datteren.

Spørgerne ønsker, at overdragelsen af den nævnte ejendom til deres datter delvist bliver finansieret ved udstedelse af et rente- og afdragsfrit anfordringslån til datteren. Det fremgår af sagens oplysninger, at datteren overtager det eksisterende realkreditlån på ejendommen på ca. 425.000 kr., mens det resterende beløb op til den aftalte købesum på 569.500 kr., finansieres ved udstedelse af et rente- og afdragsfrit anfordringslån på ca. 144.000 kr.

Sagen vedrører spørgsmålet, om den delvise finansiering med rente- og afdragsfrie anfordringslån har skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for parterne, der er omfattet af gaveafgiftskredsen i boafgiftslovens § 22.

Løbende rentefordel

Der er hverken i boafgiftsloven eller statsskatteloven mv. hjemmel til at foretage en kapitalisering af rentefriheden på lånet og beregne gaveafgift mv., idet der er tale om et familielån. Se Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.6.1.7 om rentefri eller lavt forrentede lån, hvori det anføres, at ved rentefrie eller lavtforrentede lån, der er givet inden for gaveafgiftskredsen, er der ikke hjemmel til beskatning af den løbende rentefordel.

Værdiansættelse af gældsbrevet

Det fremgår af praksis, jf. blandt andet SKM2015.57.SR, at der i aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som fx, ved salg af ejendomme eller andre formuegoder, ikke skal ske beskatning, hvis der er udstedt en rentefri fordring på anfordringsvilkår som led i købesummens berigtigelse. Se SKM2015.57.SR, hvor der til finansiering af en aktieoverdragelse inden for gaveafgiftskredsen var udstedt et rentefrit gældsbrev på anfordringsvilkår. Skatterådet tiltrådte, at udstedelsen af det rentefrie anfordringsgældsbrev ikke havde nogen skattemæssig eller afgiftsmæssig betydning.

Det fremgår af praksis, jf. blandt andet TfS 2000, 369 LSR, at der i aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som fx ved salg af ejendomme eller andre formuegoder, skal ske beskatning, hvis der udstedes et rentefrit eller lavt forrentet pantebrev eller gældsbrev uden anfordringsvilkår som led i købesummens berigtigelse, idet der i så fald ikke er betalt fuldt vederlag for det pågældende formuegode. Se TfS 2000, 369 LSR, hvor der til delvis finansiering af en aktieoverdragelse inden for gaveafgiftskredsen var udstedt et lavt forrentet gældsbrev uden anfordringsvilkår. Landsskatteretten udtalte, at aktierne ikke var overdraget til handelsværdien, idet kursværdien af gældsbrevet måtte antages at ligge under kurs 100. Det blev derfor antaget, at datteren havde modtaget en afgiftspligtig gave på forskellen mellem gældsbrevets pålydende værdi og gældsbrevets kursværdi.

Det fremgår således af praksis, at hvis der i aftaler af gensidig bebyrdende karakter er udstedt en rentefri fordring på anfordringsvilkår, vil fordringen indgå i købesummen til kurs 100 og dermed blive sidestillet med den kontante del af købesummen. Dette understøttes tillige af TfS 1996, 37 (Delredegørelse om den skattemæssige behandling af långiver og låntager ved ydelse af rentefri eller lavtforrentede lån), hvori det anføres, at hvis låntagers rentefri gæld er opstået som en del af vederlaget for køb af et formuegode, fx en fast ejendom, vil gaveafgiftsbeskatning af fordelen ved rentefriheden ikke ske direkte, men indirekte i forbindelse med en vurdering af, om det samlede vederlag svarer til ejendommens kontante handelsværdi. Det anføres videre i TfS 1996, 37, at hvis en sådan rentefri fordring er på anfordringsvilkår, vil den indgå i købesummen til kurs 100 og derfor bør sidestilles med den kontante del af købesummen.

Se i øvrigt Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.B.1.7.5, generelt om realisations- og lagerprincippet, samt Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.6.1.7 om rentefri eller lavt forrentede lån.

Dokumentation for reelt låneforhold

Skattestyrelsen skal bemærke, at det skal kunne dokumenteres, at der er i skattemæssige henseende, reelt er tale om et lån. Udarbejdelse af lånedokumenter er et element blandt flere, der peger i retning af, at der er tale om et lån i skattemæssig henseende. Det vil dog ikke i sig selv være tilstrækkelig dokumentation. Spørgernes datter vil på ethvert tidspunkt skulle kunne dokumentere, at hun reelt set er forpligtet til at tilbagebetale lånet.

Skattestyrelsen kan på baggrund af ovenstående bekræfte, at den delvise finansiering af ejendomsoverdragelsen fra spørgerne til deres datter med et rente- og afdragsfrit lån ikke har skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for parterne, når det forudsættes, at forskellen mellem den reelle markedsværdi af ejendommen og den nominelle værdi af gældsbrevet finansieres på anden vis, eksempelvis ved gældsovertagelse eller ydelse af gave.

Det er dog en forudsætning for svaret, at parterne til enhver tid kan dokumentere, at anfordringslånet opfylder betingelserne for at kunne anses for et lån i skattemæssig henseende, herunder at der foreligger en reel tilbagebetalingsforpligtigelse for det til enhver tid resterende lånebeløb.

Som det fremgår af spørgsmål 1 og 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den omhandlede ejendom kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15%, svarende til 569.500 kr. Det anførte gældsbrev kan således anvendes til berigtigelse til kurs 100.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse for så vidt angår vurderingen af, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i spørgsmål 1. Skatterådet forudsætter, at værdien af ejendommen ved lånoptagelse i forbindelse med overdragelsen ikke væsentlig overstiger overdragelsessummen.

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse i spørgsmål 2 og 3.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Boafgiftsloven

(…)

§ 27, stk. 1. En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen.  Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. 

(…)

Praksis

SKM2021.267.HR

En udlejningsejendoms værdi var ved arveudlæg fastsat til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 %. Værdiansættelsen var efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udtryk for ejendommens reelle handelsværdi, og styrelsen havde derfor anmodet om, at der blev foretaget en sagkyndig vurdering af ejendommens handelsværdi på udlægstidspunktet.

Højesteret udtalte - med henvisning til Højesterets kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) - at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Højesteret udtalte endvidere bl.a., at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. 

Højesteret fandt, at både den prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og den af styrelsen beregnede afkastprocent vedrørende den udlagte ejendom reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området. Der var ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Højesteret afviste derfor Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering. 

SKM2016.279.HR

SKAT, S, havde i dødsboet efter A anmodet skifteretten om, at der blev foretaget en sagkyndig vurdering af boets to faste ejendomme, idet der efter S' opfattelse var en begrundet formodning om, at handelsværdien af ejendommene oversteg de værdier, der var anført i boopgørelsen. Ejendommene var udlagt til arvingen B, der havde givet afkald på en arv på 2,1 mio. kr. til fordel for boets anden arving C. Spørgsmålet var, om værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, medførte, at SKAT var afskåret fra at anmode om en sagkyndig vurdering af ejendommenes værdi, fordi boet havde værdiansat ejendommene således, at deres værdi afveg mindre end 15 pct. fra den seneste offentlige ejendomsvurdering.

Højesteret udtalte, at cirkulæret indebærer, at S skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det var ikke godtgjort, at det var en fast administrativ praksis, at en værdiansættelse efter 15 pct.-reglen altid skulle lægges til grund af S. Da realkreditinstitutter kort efter B's overtagelse havde vurderet de to ejendomme til henholdsvis ca. 2,4 mio. kr. og 6 mio. kr., mens B efter boopgørelsen havde overtaget ejendommene for 2 mio. kr. og 5,75 mio. kr., og da B samtidig havde givet arveafkald på 2,1 mio. kr., forelå der sådanne særlige omstændigheder, at S' anmodning om vurdering af ejendommene skulle imødekommes. Højesteret stadfæstede herved landsrettens kendelse.

SKM2021.345.VLR

En landbrugsejendom var blevet overdraget til ejerens fem børn med 1/5 del til hver, til en købesum på i alt 1.615.mio. kr., svarede til -15 pct. af den offentlige ejendomsvurdering. Børnene videresolgte ejendommen til kommunen 11 dage efter overdragelsen for 5 mio. kr. Børnene var forinden overdragelsen bekendt med, at kommunen ønskede at overtage ejendommen, og at der var afsat 5 mio. kr. til det. Skattestyrelsen traf afgørelser om, at ejendommens handelsværdi udgjorde 5 mio. kr.

Landsretten fandt, at 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 %’s-reglen kunne anvendes. På den baggrund fandt landsretten, at skattemyndighederne ikke er forpligtede til at acceptere værdiansættelsen på 1.615.000 kr., hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Landsretten fandt, at der i en situation som den foreliggende, hvor børnene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, forelå særlige omstændigheder. Landsretten fandt på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr., og at den skatte- og afgiftsmæssige værdi, som skulle lægges til grund ved beregningen af gaveafgift og ejendomsavancebeskatning, var fem mio. kr. som påstået af Skatteministeriet.

SKM2020.185.VLR

Skattestyrelsen havde med hjemmel i dødsboskiftelovens § 93, stk. 1, jf. boafgiftslovens § 12, stk. 2 anmodet skifteretten om sagkyndig vurdering af boets ejerlejlighed. Ejerlejligheden var værdiansat til 85 pct. af den kontante ejendomsvurdering. Som begrundelse for anmodningen om sagkyndig vurdering havde Skattestyrelsen henset til at der i tæt tidsmæssig sammenhæng var solgt 7 ejerlejligheder i ejendomskomplekset, hvor den gennemsnitlige kvadratmeterpris lå 150-185 pct. højere end den værdi boet havde ansat ejerligheden til i boopgørelsen. Skattestyrelsen havde endvidere henset til, at udlægsmodtager efter udlægget, men inden skæringsdagen, havde optaget kreditforeningslån hvor lånets hovedstol udgjorde knapt 170 pct. mere end den værdi boet havde ansat ejerligheden til. Endelig fandt Skattestyrelsen det uden betydning for anmodningen om sagkyndig vurdering, at en umyndig medarvings værge, havde godkendt arveudlægsværdien af ejerlejligheden. Der forelå derfor særlige omstændigheder, som begrundede en anmodning om sagkyndig vurdering og anmodningen kunne ikke anses som åbenbart overflødig. Boet gjorde heroverfor gældende, at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, at der var grundlag for at fravige boets værdiansættelse. Den omstændighed, at andre ejendomme i samme kompleks var solgt for væsentligt højere beløb, udgjorde ikke en særlig omstændighed. Overdragelsessummen var godkendt af den anden arvings værge, og den anvendte overdragelsessum var lagt til grund under bodelingen.

Skifteretten bemærkede, at værdiansættelsescirkulæret ifølge retspraksis kan fraviges, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Skifteretten imødekom Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering, idet skifteretten henså til, at arvingen havde optaget kreditforeningslån samt kvadratmeterprisen afveg 150-185 pct. i forhold til 7 sammenlignelige ejerligheder. Skifteretten henså herudover særligt til, at den anden arving i boet var umyndig, og derfor påhvilede der myndighederne et særligt ansvar for at påse, at den umyndiges interesser ikke blev forbigået.

Landsretten tiltrådte, af de grunde som nævnt af skifteretten, at Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering var taget til følge.

Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer mm. og ved gaveafgiftsberegning

(…)

A. Aktiver

2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

(…)

4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.

Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

(…)

6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4 A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2 A.

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

(…)

B. Passiver

(…)

48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse. (…)

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 2:

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, jf. dog §§ 10 og 11.

Stk. 2. Overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud sidestilles med salg. Erhvervelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 3:

Er en afstået fast ejendom erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som udgangspunkt for beregningen af fortjeneste ved afståelsen. Har erhvervelsen ikke været gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes den pågældende faste ejendoms værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som udgangspunkt. Stk. 2. Er afståelse sket ved gave eller arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum. Er overdragelsen hverken gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet som overdragelsessum.

Praksis

TfS 1984, 418

Skattedepartementet har i udtalelse af 24. september 1984 (TfS 1984, 418) besvaret spørgsmål vedrørende værdiansættelsescirkulæret således:

(…)

Spørgsmålene lød følgende:

(…)

4) Kan skatte- og afgiftsmyndighederne ændre en værdiansættelse, der omregnet til kontantværdi efter cirkulærets pkt. 5 højst er 15 pct. højere eller lavere end kontantejendomsværdien, når myndighederne inden for den i kildeskattelovens § 16, stk. 4, fastsatte 3 måneders frist bliver bekendt med, at udlægsmodtageren efter indgivelsen af boopgørelsen har videresolgt ejendommen for en kontantpris, der væsentlig overstiger værdiansættelsen.

(…)

Ad spørgsmål 4:

Som anført ad spørgsmål 1), finder skattedepartementet ikke, at skatte- og afgiftsmyndigheden kan lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den relevante kontantejendomsværdi. Dette må gælde, uanset om udlægsmodtageren/gavemodtageren kort tid efter udlægget/gaveoverdragelsen sælger ejendommen til en kontantpris, der er væsentlig højere end værdiansættelsen. Det bemærkes i den forbindelse, at da udlægsmodtageren/gavemodtageren skal anvende udlægsværdien som anskaffelsessum ved det senere salg, jf. § 14, stk. 2, i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, vil fortjenesten som følge af den "lave" anskaffelsessum typisk blive beskattet ved udlægsmodtagerens/gavemodtagerens salg af ejendommen kort tid efter udlægget/gaveoverdragelsen.

Spørgsmål 4 må derfor besvares benægtende.

LSRM 1977, 103 LSR

Gårdejer A, som for indkomståret 1971 ikke havde selvangivet nogen særlig indkomst, klagede over, at skatterådet havde ansat det beløb, hvoraf den ham påhvilende særlige indkomstskat skulle beregnes, til 160.340 kr. Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren pr. 1. januar 1971 havde overdraget to fra hans landbrugsejendom udstykkede sommerhusgrunde som gave til to af sine børn.

Klagen til landsskatteretten angik alene størrelsen af den ved ansættelsen medregnede overdragelsessum, og klagerens advokat anmodede under sagens behandling for landsskatteretten skattedepartementet om ændring af gaveafgiftsberegningerne under henvisning til, at ejendommene i gaveanmeldelserne var blevet ansat til en for høj værdi. Departementet fandt imidlertid ikke hjemmel til at imødekomme det ansøgte.

I medfør af bestemmelsen i § 5, stk. 2, i lov om særlig indkomstskat m.v. betragtes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, som overdragelsessum ved opgørelsen af den særlige indkomst. Landsskatteretten kunne ikke ændre den ved gaveafgiftsberegningen anvendte værdi, der var endelig og bindende i skatte- og afgiftsmæssig henseende efter udløbet af den i kildeskattelovens § 16, stk. 4, nævnte frist på tre måneder, jfr. § 19 i lov om afgift af arv og gave, ligesom retten i øvrigt ikke fandt det godtgjort, at den af parterne fastsatte overdragelsessum havde oversteget handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.8.2 (uddrag):

Gave og arveforskud

Afståelse og erhvervelse af fast ejendom som gave eller arveforskud sidestilles med salg og køb af fast ejendom. Se EBL § 2, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Når en afstået fast ejendom er erhvervet ved gave eller arveforskud/gaveoverdragelse, skal ejendommen som udgangspunkt anses for erhvervet til den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen.

Hvis erhvervelsen hverken har været gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, anvendes ejendommens handelsværdi på erhvervelsestidspunktet som udgangspunkt. Se EBL § 3, stk. 1.

Når der ved afståelse af fast ejendom bliver givet en gave eller et arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum.

Hvis gaven hverken er gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, betragtes handelsværdien på overdragelsestidspunktet som afståelses- henholdsvis anskaffelsessum. Se EBL § 3, stk. 2.

Spørgsmål 3

SKM2015.57.SR

Sagen omhandlede en aktiebeholdning, der skulle overdrages fra fader til datter, hvor overdragelsessummen blev finansieret ved udstedelse af rentefrit gældsbrev på anfordringsvilkår. Skatterådet tiltrådte, at udstedelsen af det rentefrie anfordringsgældsbrev ikke havde nogen skattemæssig eller afgiftsmæssig betydning.

TfS 2000, 369 LSR

Sagen omhandlede en aktiebeholdning, der var blevet overdraget fra fader til datter, dels ved gave, og dels ved udstedelse af gældsbrev uden anfordringsvilkår. Det blev antaget, at der til brug for fastsættelse af gavens værdi skulle ske kursansættelse af gældsbrevet, således at forskellen mellem kursværdien og pari skulle indgå i gaveafgiftsberegningen.

TfS 1997, 791 LSR

En skatteyder, der havde lånt et beløb rentefrit af sin broder, var ikke indkomstskattepligtig af den fordel, der bestod af forskellen mellem lånets hovedstol og den lavere kursværdi, der var en følge af rentefriheden. Landsskatteretten bemærkede, at det beløb, som klageren lånte, var det samme som det beløb, han skulle tilbagebetale til broderen. Denne havde herefter ikke opnået en kursgevinst, og der var derfor ikke noget at beskatte efter kursgevinstloven. Landsskatteretten anførte videre, at der heller ikke skulle ske rentefiksering.

TfS 1996, 37

Følgende fremgår af delredegørelse om den skattemæssige behandling af långiver og låntager ved ydelse af rentefri eller lavt forrentede lån:

" 1.4. Særligt om kursgevinstbeskatning

Som anført under 1.3. har Departementet i TfS 1988, 461 meddelt, at der ikke som tidligere bestemt i TfS 1988, 128 bør ske kursgevinstbeskatning af långiver i takt med, at denne modtager afdrag på et rentefrit eller lavt forrentet lån. Begrundelsen for den ændrede opfattelse er, at beskatningen ikke findes at være i overensstemmelse med punkt 40 i det dagældende cirkulære nr. 120 af 9/10 1986 til kursgevinstloven. Det fremgår her, at hvis der er tale om et rentefrit lån i familieforhold, og det beløb, som f.eks. børnene har lånt, er svarende til det beløb, der skal betales tilbage til forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst, hvorfor der ikke vil være noget at beskatte efter kursgevinstloven.

Det fremgår dog videre af Departementets meddelelse, at en sådan kursgevinstbeskatning i familieforhold ikke er udelukket, hvis sælgeren som led i berigtigelsen af købesummen for et formueaktiv modtager rentefri pantebreve. Sælgeren vil da blive beskattet af kursgevinster i forhold til fordringens kursværdi på udstedelsestidspunktet, medmindre det kan godtgøres, at den faktiske anskaffelseskurs er højere. Denne opfattelse er nu inkorporeret i punkt 28 i det nugældende cirkulære nr. 134 af 29/7 1992 til kursgevinstloven.

I den forbindelse kan anføres, at hvis låntagers rentefri gæld er opstået som en del af vederlaget for køb af et formuegode, f.eks. en fast ejendom, vil gaveafgiftsbeskatning af fordelen ved rentefriheden ikke ske direkte, men indirekte i forbindelse med en vurdering af, om det samlede vederlag svarer til ejendommens kontante handelsværdi.

Hvis en sådan rentefri fordring er på anfordringsvilkår, vil den indgå i købesummen til kurs 100 og bør derfor sidestilles med den kontante del af købesummen. Indfries fordringen ikke i umiddelbar tilknytning til salget, vil der være grundlag for at betragte lånet som et rentefrit lån, der ikke står i forbindelse med salget."

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.A.6.1.7.

(…) Regel

Ved rentefri eller lavt forrentede lån opnår debitor en løbende rentefordel. Hvis sådanne lån bliver givet inden for gaveafgiftskredsen, er der ikke hjemmel i boafgiftsloven til at foretage en kapitalisering af den løbende rentefordel og beregne gaveafgift af den kapitaliserede værdi.

I en sag, hvor der var ydet rentefrie lån mellem to brødre, der ikke var omfattet af gaveafgiftskredsen i den dagældende AAL § 44, fandt Landsskatteretten, at der på baggrund af praksis ikke skulle ske beskatning af rentefordelen. Landsskatteretten fandt heller ikke, at der skulle ske beskatning efter kursgevinstloven, ligesom der heller ikke i praksis var tilstrækkeligt grundlag for at overføre rentefikseringsmodellen efter SL § 4, litra e, til familieforhold, hvor der til forskel fra koncernforhold ikke var tale om en overordnet dispositionsret over den samlede økonomi. Se TfS 1997, 791. Den anførte afgørelse vedrører perioden før 1. juli 1995, hvor der i AAL § 44 antoges at være hjemmel til en rentefiksering mv.

I aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som fx ved salg af aktie eller andre formuegoder, sker der beskatning, hvis der udstedes et rentefrit eller lavt forrentet pantebrev eller gældsbrev som led i købesummens berigtigelse, idet der i så fald ikke er betalt fuldt vederlag for det pågældende formuegode. Se TfS 2000, 369.

Anfordringslån

Et anfordringslån er et lån, der kan opsiges helt eller delvist af kreditor eller debitor med en kort frist på højst 14 dage. Er der ikke aftalt noget om betalingstiden, er debitor forpligtet til at betale gælden, så snart kreditor forlanger det, og berettiget til at betale til enhver tid.

Anfordringslån medfører hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren. Ligningsrådet har dog fundet, at beskatning kan ske efter kursgevinstloven i et tilfælde, hvor en skatteyder ønskede at gøre to forrentede anfordringslån af hver 1 mio. kr. ydet til en niece, rentefrie. Se SKM2003.545.LR. (…)

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.1.7.5.

I familieforhold sker det, at forældre yder et rentefrit eller lavtforrentet lån til deres børn. Hvis det beløb, som børnene låner, er det samme, som det beløb, der skal tilbagebetales til forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst. Der vil derfor ikke være noget at beskatte efter kursgevinstloven. Det gælder fx lån med anfordringsvilkår. Det vil sige, at der ikke er aftalt et indfrielsestidspunkt, men at lånet skal indfries på kreditors anmodning.

Bemærk

Skattemyndighederne har ikke mulighed for at fravige den værdiansættelse, der er godkendt til brug ved afgiftsberegningen, når den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen skal opgøres. Se LSRM 1977, 103 LSR.

(…)