Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en landbrugsejendom kan overdrages til spørgers datter ved anvendelse af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, til en værdi af kr. 8.000.000, uden at der skal betales gaveafgift?
2. Kan Skatterådet, forudsat spørgsmål 1 besvares bekræftende, godkende følgende fordeling af overdragelsesprisen:
   • kr. 1.609.400 grundværdi
   • kr. 726.500 stuehusværdi
   • kr. 5.664.100 øvrige driftsbygninger?

Svar

1. Ja, se dog begrundelse
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ejendommen er et bebygget landbrug på 40,5 ha med en ejendoms værdifordeling på stuehusværdi og grundareal.

Ejendommen - med undtagelse af stuehuset - har i en årrække været udlejet til Den Selvejende Institution Y, som driver institution på ejendommen og forpagter landbrugsjorden. Lejemålet reguleres af en uopsigelig lejekontrakt med udløb i 2026.

Spørger har selv boet i stuehuset i en årrække og på overdragelsestidspunktet bor datteren i stuehuset.

Spørger ønsker som led i et generationsskifte at overdrage ejendommen til sin datter med overtagelse 30. juni 2020.

Det følger af ejendommens tingbogsattest, at parterne har indgået købsaftale 29. juni 2020, og at der er tinglyst skøde på handlen 5. november 2020.

Overdragelsesprisen er aftalt til kr. 8.000.000 kontant med følgende fordeling:

kr. 1.609.400 grundværdi

kr. 726.500 stuehusværdi

kr. 5.664.100 øvrige driftsbygninger

Ejendommen har senest undergået mindre renoveringer i 2016 for kr. 253.166 og i 2017 for kr. 169.880. Renoveringer der ikke har krævet byggeansøgning/godkendelse og ikke vurderes at have betydning for den offentlige vurdering for ejendommen.

Den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering for 2019 er fastsat til kr. 8.450.000 med følgende fordeling:

kr. 1.699.900 grundværdi

kr. 767.400 stuehusværdi

Kommunen har den 28. november 2019 givet landzonetilladelse til etablering af 2 værelser i eksisterende bygning på ejendommen efter Planlovens § 35 stk. 11. Det er lejeren af ejendommen, Den Selvejende Institution Y, som på vegne af ejer har ansøgt kommunen om tilladelse til at lave den indvendige indretning af bygningen. Det er ligeledes Den Selvejende Institution Y, som afholder alle omkostninger ved indretningen, og lejer har i henhold til gældende lejekontrakt reetableringspligt ved lejemålets ophør.

På baggrund af Skattestyrelsens anmodning om yderligere oplysninger, er følgende yderligere oplyst:

I forbindelse med overtagelse af ejendommen har datterens kreditinstitut gennemført en kreditvurdering og tilbudt en lånefinansiering på kr. 4.000.000 som er under gennemførelse. Den resterende del af købesummen vil blive finansieret via et sælgerpantebrev udstedt af spørger.

Parterne har ikke som led i overdragelsen indhentet en vurdering af ejendommen.

Der vil ikke i tilknytning til overdragelsen af ejendommen efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret blive givet midler i form af gaver, testamenter eller andre formueoverførsler til spørgers to øvrige børn. Det er ønsket, hvis der bliver råderum dertil, at der på længere sigt vil blive givet arveforskud til børnene.

Der er i 2016 og 2017 foretaget mindre renoveringer for i alt kr. 423.046 på en staldbygning omfattende renovering og forlængelse af eksisterende kostald med henblik på at gøre den mere tidssvarende. Omkostningerne har omfattet arkitekt, struktur, fundament samt indretning i stalden. Derudover udskiftning af en varmekedel i 2017.

1. 2016 kr. 253.166
   1. G, byg, kr. 210.125
   2. Arkitekt, kr. 26.297
   3. G, byg, kr. 1.801
   4. G, Kloakarbejde kr. 14.943
2. 2017 kr. 169.880
   1. G, entreprenør, kr. 149.772
   2. Varmekeddel, kr. 20.108

Lejer har i 2019 ansøgt om byggetilladelse til at gennemføre en ombygning af den ene længe. Længen har indeholdt en lejlighed og administrative lokaler. Ombygningen omfattede etablering af 4 studieboliger som ikke må gøres til genstand for selvstændige lejemål. Lejlighederne er betinget af lejers (institutionens) tilstedeværelse på gården, og må ikke opretholdes, hvis der ikke længere skulle være institutionsformål. Der blev renoveret et eksisterende toilet og etableret et nyt toilet. Der er ikke etableret nogen køkkener.

Derudover er der indhentet byggetilladelse til at lave et kontor i den ene stue i stuehuset som er gennemført uden ændringer på bygningen, hverken indvendig eller udvendig. Det drejer sig om få kvadratmeter, som let kan føres tilbage til beboelse igen.

Udgifterne er afholdt af lejer med reetableringspligt.

Renoveringen er færdiggjort i 2020 og de samlede omkostninger beløber sig i alt til t.kr. 700.

Skattestyrelsen har indsat, at der foreligger følgende offentlige vurdering af ejendommen pr. 1. oktober 2012:

Ejendomsværdi		8.450.000
Grundværdi		1.699.900
Stuehusværdi		767.400
Stuehusgrundværdi		7.400
Den samlede ejendomsværdi pr. 1. oktober 2012 på 8.450.000 kr. fremkommer således:
Jordens grundværdi	1.699.900
Tillægsparcelværdi 233%	3.960.874
Jordens handelsværdi i alt		5.660.774
Bygningsværdi af stuehus	1 1.533.670
Bygningsværdi af stuehus 2	634.007
Bygningsværdi for stuehuse og fritliggende beboelse i alt		2.167.677
Værdi af driftsbygninger m.m.:
Maskinhus på 491 m2	245.500
Staldbygning på 653 m2	326.500
Væksthus på 300 m2	75.000
Værdi af driftsbygninger i alt		647.000
Ejendomsværdi i alt		8.475.451
Afrundet til		8.450.000

Vurderingen pr. 1. oktober 2019 er en videreførelse af vurderingen pr. 1. oktober 2012.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Køber af ejendommen er datter af sælger (spørger) og dermed omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds iht. gaveafgiftsreglerne i boafgiftsloven. På dette grundlag vurderes det, at der ved værdiansættelsen af ejendommen kan tages udgangspunkt i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.

Overdragelsesprisen på kr. 8.000.000 ligger inden for /- 15 pct. af den seneste bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering (kr. 8.450.000), jf. bilag med tillæg af mindre ombygninger i 2016 og 2017 på samlet set kr. 423.046. Fordelingen af overdragelsesprisen anvender samme forholdsmæssige fordeling som den seneste bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering.

Den Selvejende Institution Y’s afholdelse af indretningsomkostninger, hvortil der er knyttet reetableringspligt ved lejemålets ophør, vurderes ikke at forøge ejendommens værdi, som derfor ikke indarbejdes i vurderingsgrundlaget i forbindelse med overdragelsen.

Det vurderes at der ikke i øvrigt foreligger særlige omstændigheder som kan have indflydelse på anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en landbrugsejendom kan overdrages til spørgers datter ved anvendelse af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, til en værdi af kr. 8.000.000, uden at der skal betales gaveafgift.

Begrundelse

Ved overdragelse af fast ejendom ved gave eller arv skal ejendommens værdi ansættes til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens §§ 12 og 27. Det følger således af boafgiftslovens § 27, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for gavens modtagelse, ved overdragelse i levende live.

Retningslinjer for værdiansættelsen findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberetning.

Følgende fremgår af cirkulærets pkt. 2, 1. afsnit:

A. Aktiver

2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

Cirkulærets pkt. 4, 1. og 2. afsnit har følgende ordlyd:

4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.

Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

Af cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit fremgår følgende:

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 48 fremgår følgende:

48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

[…]

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit.

Sagen vedrørte et arveudlæg af to faste ejendomme. Den ene arving fik udlagt to ejendomme, som i boopgørelsen var værdiansat efter 15 pct.-reglen, og arvingen gav samtidig arveafkald til fordel for boets anden arving. Det fremgik ligeledes af sagen, at arvingen, som fik udlagt ejendommene, havde optaget realkreditlån i ejendommene.

I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse.

Med henvisning til en række kilder, bl.a. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48, og forarbejderne til boafgiftslovens § 12, fortolkede Højesteret boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen.

Derved skal skattemyndighederne, jf. SKM2016.279.HR, ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret har ved kendelse af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) - med henvisning til SKM2016.279.HR - endnu en gang udtalt, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I denne sag var værdiansættelsen af en udlejningsejendom i et dødsbo efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udtryk for ejendommens handelsværdi, og Skattestyrelsen havde på den baggrund anmodet skifteretten om sagkyndig vurdering. Højesteret udtalte bl.a., at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, og at dette også gælder, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Højesteret fandt, at en prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og en af Skattestyrelsen beregnet afkastprocent vedrørende ejendommen reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området.

Højesteret fandt på den baggrund, at der var ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering blev derfor ikke taget til følge.

Af ovennævnte højesteretskendelse kan udledes, at der skal være særlige konkrete forhold vedrørende netop den ejendom, som skal bedømmes, for at Skattestyrelsen kan tilsidesætte en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen. Højesteretskendelsen bidrager således til fortolkningen af særlige omstændigheder.

Vestre Landsret har den 23. juni 2021 afsagt dom i en sag om anvendelse af 15 pct.-reglen på gaveområdet, se SKM2021.345.VLR. Landsretten fandt, at 15 pct.-reglen skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 pct.-reglen kunne anvendes.

Landsretten fandt i den konkrete sag, at der var tale om særlige omstændigheder. Det skyldes, at børnene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb.

Efter Skattestyrelsens opfattelse fastslår dommen, i overensstemmelse med SKM2016.279.HR og SKM2021.267.HR, at hovedreglen er, at en værdiansættelse kan ske efter 15 pct.-reglen, medmindre der er særlige og konkrete omstændigheder vedrørende den pågældende ejendom.

I SKM2020.185.VLR, som omhandlede et dødsbo, havde Skattestyrelsen anmodet om sagkyndig vurdering af en ejerlejlighed, der var udlagt til en arving for 654.500 kr. efter 15 pct.-reglen. Med henvisning til skifterettens grunde tiltrådte landsretten, at der forelå særlige omstændigheder. Skifteretten begrundede kendelsen med henvisning til, at der kort efter udlægget var optaget et kreditforeningslån, som med en belåning på 80 pct. ville svare til en værdi af ejerlejligheden på 1.365.000 kr., at kvadratmeterprisen ved udlægget afveg 150-185 % i forhold til kvadratmeterprisen på 7 sammenlignelige ejendomme, og at der måtte påhvile myndighederne et særligt ansvar for at påse, at den anden arvings interesser ikke forbigås, når denne er umyndig.

15 pct.-reglen kan således ikke anvendes ved overdragelse af fast ejendom, såfremt der foreligger særlige omstændigheder.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der efter Skattestyrelsens opfattelse indgår en række forhold.

Efter Skattestyrelsens vurdering skal det først vurderes, om der er et/flere konkrete:

• Holdepunkt/-er for at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Hvis dette er tilfældet, skal der herefter i den konkrete vurdering inddrages:

• Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.
• Den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet/-erne for en ejendoms reelle værdi og overdragelsen til en værdi opgjort efter værdiansættelsescirkulæret.

Eksempler på holdepunkter kan fx være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendommen, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen, eller væsentlige renoveringer.

Der vil således skulle foretages en samlet konkret vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder, hvor både tiden og prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien også vil skulle indgå.

Nærværende sag omhandler salget af spørgers landbrugsejendom til datteren til en værdi af kr. 8.000.000. Ejendomsvurderingen udgør 8.450.000 kr.

Ifølge ejendommens tingbogsattest overtog faren ejendommen den 22. maj 1986, og datteren overtog ejendommen fra faren den 30. juni 2020.

Repræsentanten har oplyst, at ejendommen senest har undergået mindre renoveringer i 2016 for kr. 253.166 og i 2017 for kr. 169.880. Derudover har lejeren af ejendommen afholdt udgifter til indvendig indretning af bygningen, og lejeren har i henhold til gældende lejekontrakt reetableringspligt. Derfor har repræsentanten oplyst, at indretningen ikke vurderes at forøge ejendommens værdi. De samlede omkostninger beløber sig i alt til 700.000 kr.

Under forudsætning af, at lejers indretning ikke vurderes at forøge ejendommens værdi, udgør renoveringerne ca. 5 pct. af ejendomsvurderingen. Det skal i den forbindelse bemærkes, at tages der hensyn til lejers indretning af bygningen inklusiv kontor i den ene stue i stuehuset, udgør renoveringerne samlet set ca. 13 pct.

Det er oplyst fra repræsentantens side, at datterens kreditinstitut i forbindelse med hendes overtagelse af ejendommen har gennemført en kreditvurdering og tilbudt en lånefinansiering på kr. 4.000.000. Den resterende del af købesummen vil blive finansieret via et sælgerpantebrev udstedt af faren.

Skattestyrelsen forudsætter i den forbindelse, at den kontantomregnede købesum samlet set udgør 8.000.000 kr., hvori der ikke indgår en afgiftspligtig gave.

I forhold til realkreditbelåning af ejendommen følger det af ejendommens tingbogsattest, at der er optaget et realkreditpantebrev på 4.846.000 kr. ved købet af ejendommen.

I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen /- 15 pct. ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på erhvervsejendomme udgjorde 60 pct. og 80 pct. for beboelsesejendomme, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 pct.-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Se også SKM2020.185.VLR.

På baggrund af sælgerpantebrevet og datterens realkreditlån forudsætter Skattestyrelsen, at de optagne lån samlet set ikke vil være baseret på en højere værdi end overdragelsessummen på 8.000.000 kr.

Repræsentanten har ligeledes oplyst, at der ikke i tilknytning til overdragelsen af ejendommen efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret vil blive givet midler i form af gaver, testamenter eller andre formueoverførsler til farens to øvrige børn.

Det er ønsket, hvis der bliver råderum dertil, at der på længere sigt vil blive givet arveforskud til børnene. Skattestyrelsens forudsætter på denne baggrund, at der ikke i forbindelse med handlen vil blive givet gaver eller arveforskud til de to øvrige børn.

Det er herefter, på baggrund af en samlet konkret vurdering, Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen af ejendommen efter 15 pct.-reglen til datteren, hvorved ejendommen kan overdrages for en kontantomregnet overdragelsessum på 8.000.000 kr., uden at der skal betales gaveafgift.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Skatterådet, forudsat spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan godkende følgende fordeling af overdragelsesprisen:

• kr. 1.609.400 grundværdi
• kr. 726.500 stuehusværdi
• kr. 5.664.100 øvrige driftsbygninger

Begrundelse

Generelt

Ved overdragelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, i skøde eller på anden skriftlig måde fordele den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus. Se ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5 og afskrivningslovens § 45, stk. 2.

Den mellem parterne aftalte kontantomregnede afståelsessum samt fordelingen heraf på aktiverne, er undergivet skattemyndighedernes prøvelse. Se ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6 og afskrivningslovens § 45, stk. 3.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 958 af 20. december 1999 (LSF 85 af 3. november 1999), hvor ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3, fik sit nuværende indhold, at skattemyndighederne kan tilsidesætte den aftalte fordeling, hvis denne er åbenbart forkert. Dette gælder uanset, om parterne har konkret modstående interesser i fordelingen eller ej.

Når der er tale om en overdragelse af fast ejendom mellem parter, der ikke har konkret modstående interesser, kan skattemyndighederne efterprøve både den samlede overdragelsessum, kontantomregningen af overdragelsessummen og fordelingen af overdragelsessummen på aktiver. Skattemyndighederne kan tilsidesætte både den samlede overdragelsessum, kontantomregningen af overdragelsessummen samt fordelingen af overdragelsessummen på aktiver, når beløbene er væsentlig forkerte.

At parterne ikke har konkret modstående interesser kan eksempelvis følge af, at der er tale om overdragelse i familieforhold.

I SKM2004.424.LSR, som omhandler en overdragelse af en landbrugsejendom mellem to naboer, bemærker Landsskatteretten med henvisning til forarbejderne til lov 958 af 20. december 1999, "…, at det ikke er muligt at fastsætte nogen klar grænse for, hvornår en fordeling kan anses for "åbenbart forkert". Det skyldes, at der bl.a. må tages hensyn til, at skønsusikkerheden ikke er den samme i alle handler.

Der må derfor foretages et samlet skøn ved vurderingen af om fordelingen af overdragelsessummen på de enkelte aktiver er åbenbart forkert. Til støtte herfor er det rettens opfattelse, at der som udgangspunkt kan hentes en vis vejledning i de tidligere gældende retningslinjer om en 20 %-grænse for tilsidesættelse af afskrivningsgrundlag for landbrugets driftsbygninger."

I SKM2009.610.VLR var der tale om en overdragelse af en landbrugsejendom mellem parter med modstående skattemæssige interesser, og hvor parternes fjerne slægtskab ikke kunne begrunde, at der forelå overdragelse i familieforhold. Skattemyndighederne tilsidesatte parternes fordeling af købesummen mellem stuehus og grunden. Ifølge en syns- og skønserklæring var stuehusets værdi ca. 26 pct. lavere end parternes ansættelse, men syns- og skønsmandens værdiansættelse var forbundet med en usikkerhed på mellem /- 10 til 15 pct. Landsretten stadfæstede byrettens dom, og Skatteministeriet fik således medhold i, at parternes fordeling var åbenbart forkert og kunne tilsidesættes.

I SKM2013.236.LSR er det Landsskatterettens opfattelse, at den aftalte fordeling skal korrigeres, såfremt der er tale om en åbenbar afvigelse mellem det aftalte, og den faktiske handelsværdi, set i forhold til hvad der vurderes at være handelsværdien. Hertil bemærker retten endvidere, at handelsværdien ikke nødvendigvis er sammenfaldende med den offentlige ejendomsværdi. Der henvises i øvrigt til SKM2004.424.LSR i relation til, hvornår der er tale om en åbenbar forkert fordeling.

I SKM2018.319.HR om overdragelse af to landbrugsejendomme med succession efter kildeskattelovens § 33C, fastslog Højesteret, at A og NB ved vurderingen af SKATs adgang til at korrigere de aftalte handelsværdier som nevø og morbror måtte anses for at være interesseforbundne parter. Forskellen udgjorde 1.135.082 kr., der skulle ses i forhold til en samlet reguleret overdragelsesværdi på 10.235.082 kr., som tidligere var godkendt af Landsskatteretten. Højesteret tiltrådte, at der forelå en væsentlig afvigelse mellem den aftalte købesum for de to ejendomme og ejendommenes værdi, og at SKAT dermed havde været berettiget til at foretage korrektion af den aftalte overdragelsessum som sket efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3.

Reglerne om parternes fordeling i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, og afskrivningslovens § 45, stk. 2, gælder efter Skattestyrelsens opfattelse også ved overdragelse af fast ejendom efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret. Selve fordelingen af overdragelsessummen på ejendommens enkelte aktiver er ikke omfattet af værdiansættelsescirkulæret, som alene omhandler den værdiansættelse, der skal lægges til grund ved beregningen af arve eller gaveafgift. Parternes fordeling på de enkelte aktiver skal derfor ske til den handelsværdi, de indgår med i den aftalte samlede kontantomregnede overdragelsessum fastsat efter 15 pct.-reglen, idet denne fordeling har betydning ved opgørelse af ejendomsavance og genvundne afskrivninger.

Parternes fordeling er som tidligere nævnt undergivet skattemyndighedernes prøvelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3.

Konkret

Som nævnt under spørgsmål 1 er det Skattestyrelsens vurdering, at der ikke foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen af ejendommen efter 15 pct.-reglen mellem far og datter, hvorefter ejendommen kan fastsættes til en kontantomregnet overdragelsessum på 8.000.000 kr.

Herefter skal der tages stilling til, om den af parterne foretagne fordeling af den kontantomregnede overdragelsessum på 8.000.000 kr. kan godkendes, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3. Det bemærkes herved, at der er tale om en overdragelse mellem nærtstående, hvor den aftalte fordeling kan tilsidesættes, hvis den anses for væsentligt forkert.

Den mellem parterne foretagne fordeling er sket ved en fordeling ud fra senest kendte offentlige ejendomsvurdering:

Vurdering pr. 1/10 2019		Parternes fordeling
Grundværdi	1.699.900	Jordens værdi	1.609.400
Stuehusværdi	767.400	Stuehusværdi	726.500
		Øvrige driftsbygninger	5.664.100
Ejendomsværdi	8.450.000	I alt	8.000.000
Forskellen mellem grundværdi stuehusværdi og den samlede ejendomsværdi er af parterne henført til ejendommens øvrige bygninger.
Den samlede ejendomsværdi er imidlertid sammensat af følgende værdier, jf. vurderingen pr. 1. oktober 2012:
Jordens grundværdi		1.699.900
Tillægsparcelværdi 233%		3.960.874
Jordens handelsværdi i alt			5.660.774
Bygningsværdi af stuehus 1		1.533.670
Bygningsværdi af stuehus 2		634.007
Bygningsværdi for stuehuse og fritliggende beboelse i alt			2.167.677
Værdi af driftsbygninger m.m.			647.000
Ejendomsværdi i alt			8.475.451
Afrundet til			8.450.000

Den specificerede vurdering pr. 1. oktober 2012 er bekendtgjort overfor ejer.                                                                         

Ved vurderingen pr. 1. oktober 2019 er vurderingen pr. 1. oktober 2012 gældende.

Som det ses, er der en væsentlig forskel mellem ejendommens grundværdi (1.699.900 kr.) og handelsværdien af jorden, som den kommer til udtryk i ejendomsvurderingen (5.660.774 kr.). En fordeling ud fra grundværdien vil derfor som udgangspunkt føre til en forkert værdiansættelse af handelsværdien af jorden.

Stuehusværdien udgør iflg. ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2012 (og pr. 1. oktober 2019) 767.400 kr., men denne værdi er væsentligt under stuehusets bygningsværdi iflg. vurderingsspecifikationen (1.533.670 kr.).

Skattestyrelsen har til brug for indstillingen til Skatterådet indhentet en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen om fordelingen at en kontant overdragelsessum på 8.000.000 kr. for ejendommen på jord, bygninger og stuehus inkl. tilhørende grund og have:

Vurderingsstyrelsen har på baggrund heraf udtalt følgende:

Besigtigelse af ejendommen

Ejendommen er ikke besigtiget. Sagsbehandlingen er foretaget ud fra matrikelkort, luftfoto og materiale på internettet (GIS-kort, Arealinfo, Tingbogen, CHR, Ejendommens hjemmeside og Boligsiden.dk/Landbrugssiden.dk).

Beskrivelse af ejendommen

Ejendommen er vurderet som en BK05-Landbrugsejendom med et jordareal på 40,5060 ha. Jorden ligger i landzone med landbrugspligt. Jorden har en fin arrondering og ligger i tilknytning øst for ejendomme i et stort stykke. Den består af sandblandet lerjord og har derfor en fin dyrkningsværdi/evne.

Der drives institution på ejendommen af den selvejende institution Y, der også forpagter landbrugsjorden. Der er ifølge det centrale husdyrregister en økologisk kødkvægbesætning på 115 dyr og 2 geder. Stuehuset bliver beboet af ejer.

Ejendommen har en placering, hvor der er XX km til by A, XX km til by B og XX km til by C. I byen, hvor ejendommen er beliggende, er der skole, institutioner, idrætsforening og dagligvarebutik.

Jævnfør BBR-Meddelelsen består ejendommen af følgende bygninger:

Bygning 1: Stuehus fra år 1932, til-/ombygningsår 2019. Bebygget areal 164 m² og udnyttet 1. sal på 92 m² samt kælder på 5 m². Herudover er der indbygget udestue på 16 m².  Ydervægge af mursten og tag med betontagsten. Der er 6 værelser, 2 toiletter og 2 bade. Opvarmes af pillefyr.

Bygning 2: Boligbygning til døgninstitution fra år 1932. Bebygget areal på 126 m² fordelt med 56 m² til kontor og 70 m² til beboelse. Ydervægge er af mursten og tag af fibercement uden asbest. Bygningen opvarmes af centralvarme fra eget anlæg med flydende brændsel

Bygning 3: Maskinhus fra år 2000, til-/ombygningsår 2002. Bebygget areal på 491 m². Der er 129 m² mødelokale til landbrugsformål på 1. sal.  Ydervægge er af metal og tag af fibercement uden asbest

Bygning 4: Stald til svin fra år 2000. Bebygget areal på 793 m². Ydervægge er af metal og tag af fibercement uden asbest.

Bygning 5: Væksthus fra år 2003 med et bebygget areal på 300 m². Ydervægge og tag af glas

Bygning 7: Fritliggende overdækning fra 2019 på 20 m². Ingen ydervæg, tag af tagpap med stor hældning. Bemærkning for bygning: Bålhytte

Bygning 8: Drivhus fra år 1995 på 8 m² bygget af glas

Bygning 9: Drivhus fra år 2009 på 10 m² bygget af glas

Ejendommen er overdraget fra far til datter for 8.000.000 kr.

Dette har vi lagt til grund for vores udtalelse

Der er ikke solgt meget landbrugsjord i kommunen, der er derfor også trukket salg af landbrugsjord i nabokommunerne, hvor den gennemsnitlige handelspris er på ca. 135.000 kr. pr. ha. Områdeprisen var ved seneste vurdering på 140.000 kr. og jordprisen på denne ejendom er fastsat til 139.751 kr. pr. ha., hvilket skønnes at være passende også set i forhold til de ejendomme der handles på Sjælland samt hvad der er solgt af jord i nabokommunerne inden for de sidste 2 år.

Der er solgt 4 landbrugsejendomme i kommunen med nogenlunde samme jordareal som tilhører ejendommen. 2 er solgt til en handelspris over vurderingen og 2 er solgt under vurderingen, men stadig indenfor skønsusikkerheden.

Stuehusværdi: Vi har på boligsiden fundet boliger beliggende i åbent land, for at se om udbudsprisen her i år 2020 ligger nogenlunde på niveau med stuehusværdien på ejendommen. I forhold til stuehusets alder, størrelse og byggematerialer, mener vi, at en stuehusværdi på 767.400 kr. er alt for lav. Stuehusets vægtede areal er på 206 m² og med de gennemsnitlige kvadratmeterpriser, der er på de solgte og udbudte boliger i åbent land incl. grundværdi, skal kvadratmeterprisen ligge på ca. 8.410 kr. Vi vurderer derfor, at stuehusværdien skal være på 1.732.500 incl. grundværdi. Stuehusværdien er på grund af tekniske årsager indberettet forkert ved seneste vurdering i 2012. Priserne på boliger er steget en del siden da i kommunen, hvorfor vi ikke kan anvende stuehusværdien fra 2012.

De øvrige bygninger består af bygning til døgninstitution (bolig og kontor), maskinhus, svinestald, stort væksthus og 2 mindre drivhuse samt bålplads. Der er en større kødkvægbesætning og derfor anvendes bygningerne til intensiv drifts. Vi skønner at værdien af disse bygninger stadig er nogenlunde den samme som ved seneste vurdering og de ansættes derfor til 1.150.000 kr. I anmodningen er driftsbygningerne ansat med 5.982.700 kr., hvilket ikke er korrekt i forhold til seneste vurdering.

Jorden er i den seneste vurdering ansat til 5.660.774 kr. hvilket svarer til en ha-pris på ca. 140.000 kr. Dette ligger indenfor skønsusikkerheden i forhold til, hvad der er solgt jord for de sidste par år i kommunen og nabokommunerne. I anmodningen er jorden værdiansat til 1.699.900 kr. Denne værdi er jordens grundværdi og altså uden tillægsparcelværdi. For at opnå jordens handelspris tillægges en tillægsparcelværdi. Det kan oplyses, at der betales ejendomsskat af grundværdien, altså medregnes tillægsparcelværdien ikke i grundlaget til ejendomsskatten.

Da overdragelsessummen er på 8.000.000 kr., ansætter vi jorden til restværdien på 5.150.000 kr. hvilket giver en ha-pris på 127.142 kr., der stadig ligger inden for skønnet af jordens handelspris i kommunen.

I anmodningen oplyses det, at købesummen er fordelt i forhold til seneste offentlige vurdering. Men fordelingen er ikke ansat korrekt.

I forhold til nuværende prisniveau (2020) fordeles overdragelsessummen med:

Stuehus:	1.700.000 kr.
Driftsbygninger:	1.150.000 kr.
Jord:	5.150.000 kr.
I alt:	8.000.000 kr.

Opsummering af udtalelsen

Vi vurderer pr. 1. december 2020, at handelsprisen på 8.000.000 kr. ligger inden for den skønsusikkerhed, som værdien af en ejendom af denne type kan bedømmes med. Vi mener derfor, at handelsprisen kan accepteres.

Den i handlen ønskede fordeling til jord kr. 1.609.400, driftsbygninger kr. 5.664.100 og stuehus kr. 726.500 kan ikke godkendes, hvorimod vi foreslår at anvende ovenstående fordeling.

Vurderingsstyrelsen udtaler således, at jordens grundværdi ikke er udtryk for handelsværdien.

Vurderingsstyrelsen udtaler endvidere, at stuehusværdien er indberettet forkert ved seneste vurdering, og at den i 2020 vurderes at være væsentligt højere.

Det er Vurderingsstyrelsens opfattelse, at overdragelsessummen på 8.000.000 kr. kan fordeles således:

Stuehus inkl. grund og have:	1.700.000
Driftsbygninger:	1.150.000
Jord:	5.150.000
I alt:	8.000.000

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at parternes beregningsmæssige fordeling af overdragelsessummen fører til en væsentlig forkert fastsættelse af værdien af ejendommens enkelte aktiver ved en samlet overdragelsessum på 8.000.000 kr.

Der er herved henset til, at parterne har fordelt overdragelsessummen ud fra ejendommens seneste grundværdi, der ikke er udtryk for jordens handelsværdi, og ejendommens stuehusværdi, som ses at være væsentligt fejlbehæftet, og derfor heller ikke afspejler stuehusets handelsværdi på afståelsestidspunktet. Fordelingen af den resterende overdragelsessum på ejendommens øvrige bygninger giver derfor yderligere en væsentlig forkert værdiansættelse af disse.

Skattestyrelsen kan derfor ikke godkende den af parterne foretagne fordeling, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, eller afskrivningslovens § 45, stk. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse for så vidt angår vurderingen af, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i spørgsmål 1. Skatterådet forudsætter, at værdien af ejendommen ved lånoptagelse i forbindelse med overdragelsen ikke væsentlig overstiger overdragelsessummen. Rådet forudsætter ligeledes, at der ikke gives gaver eller arveforskud i væsentligt omfang til andre børn i forbindelse med overdragelsen.

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse i spørgsmål 2.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Boafgiftsloven

…

§ 27, stk. 1. En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen.  Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.

…

Praksis

SKM2021.267.HR

En udlejningsejendoms værdi var ved arveudlæg fastsat til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 %. Værdiansættelsen var efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udtryk for ejendommens reelle handelsværdi, og styrelsen havde derfor anmodet om, at der blev foretaget en sagkyndig vurdering af ejendommens handelsværdi på udlægstidspunktet.

Højesteret udtalte - med henvisning til Højesterets kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) - at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Højesteret udtalte endvidere bl.a., at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. 

Højesteret fandt, at både den prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og den af styrelsen beregnede afkastprocent vedrørende den udlagte ejendom reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området. Der var ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Højesteret afviste derfor Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering. 

SKM2016.279.HR

SKAT, S, havde i dødsboet efter A anmodet skifteretten om, at der blev foretaget en sagkyndig vurdering af boets to faste ejendomme, idet der efter S' opfattelse var en begrundet formodning om, at handelsværdien af ejendommene oversteg de værdier, der var anført i boopgørelsen. Ejendommene var udlagt til arvingen B, der havde givet afkald på en arv på 2,1 mio. kr. til fordel for boets anden arving C. Spørgsmålet var, om værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, medførte, at SKAT var afskåret fra at anmode om en sagkyndig vurdering af ejendommenes værdi, fordi boet havde værdiansat ejendommene således, at deres værdi afveg mindre end 15 pct. fra den seneste offentlige ejendomsvurdering.

Højesteret udtalte, at cirkulæret indebærer, at S skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det var ikke godtgjort, at det var en fast administrativ praksis, at en værdiansættelse efter 15 pct.-reglen altid skulle lægges til grund af S. Da realkreditinstitutter kort efter B's overtagelse havde vurderet de to ejendomme til henholdsvis ca. 2,4 mio. kr. og 6 mio. kr., mens B efter boopgørelsen havde overtaget ejendommene for 2 mio. kr. og 5,75 mio. kr., og da B samtidig havde givet arveafkald på 2,1 mio. kr., forelå der sådanne særlige omstændigheder, at S' anmodning om vurdering af ejendommene skulle imødekommes. Højesteret stadfæstede herved landsrettens kendelse.

SKM2021.345.VLR

En landbrugsejendom var blevet overdraget til ejerens fem børn med 1/5 del til hver, til en købesum på i alt 1.615.mio. kr., svarede til -15 pct. af den offentlige ejendomsvurdering. Børnene videresolgte ejendommen til kommunen 11 dage efter overdragelsen for 5 mio. kr. Børnene var forinden overdragelsen bekendt med, at kommunen ønskede at overtage ejendommen, og at der var afsat 5 mio. kr. til det. Skattestyrelsen traf afgørelser om, at ejendommens handelsværdi udgjorde 5 mio. kr.

Landsretten fandt, at 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 %’s-reglen kunne anvendes. På den baggrund fandt landsretten, at skattemyndighederne ikke er forpligtede til at acceptere værdiansættelsen på 1.615.000 kr., hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Landsretten fandt, at der i en situation som den foreliggende, hvor børnene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, forelå særlige omstændigheder. Landsretten fandt på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr., og at den skatte- og afgiftsmæssige værdi, som skulle lægges til grund ved beregningen af gaveafgift og ejendomsavancebeskatning, var fem mio. kr. som påstået af Skatteministeriet.

SKM2020.185.VLR

Skattestyrelsen havde med hjemmel i dødsboskiftelovens § 93, stk. 1, jf. boafgiftslovens § 12, stk. 2 anmodet skifteretten om sagkyndig vurdering af boets ejerlejlighed. Ejerlejligheden var værdiansat til 85 pct. af den kontante ejendomsvurdering. Som begrundelse for anmodningen om sagkyndig vurdering havde Skattestyrelsen henset til at der i tæt tidsmæssig sammenhæng var solgt 7 ejerlejligheder i ejendomskomplekset, hvor den gennemsnitlige kvadratmeterpris lå 150-185 pct. højere end den værdi boet havde ansat ejerligheden til i boopgørelsen. Skattestyrelsen havde endvidere henset til, at udlægsmodtager efter udlægget, men inden skæringsdagen, havde optaget kreditforeningslån hvor lånets hovedstol udgjorde knapt 170 pct. mere end den værdi boet havde ansat ejerligheden til. Endelig fandt Skattestyrelsen det uden betydning for anmodningen om sagkyndig vurdering, at en umyndig medarvings værge, havde godkendt arveudlægsværdien af ejerlejligheden. Der forelå derfor særlige omstændigheder, som begrundede en anmodning om sagkyndig vurdering og anmodningen kunne ikke anses som åbenbart overflødig. Boet gjorde heroverfor gældende, at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, at der var grundlag for at fravige boets værdiansættelse. Den omstændighed, at andre ejendomme i samme kompleks var solgt for væsentligt højere beløb, udgjorde ikke en særlig omstændighed. Overdragelsessummen var godkendt af den anden arvings værge, og den anvendte overdragelsessum var lagt til grund under bodelingen.

Skifteretten bemærkede, at værdiansættelsescirkulæret ifølge retspraksis kan fraviges, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Skifteretten imødekom Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering, idet skifteretten henså til, at arvingen havde optaget kreditforeningslån samt kvadratmeterprisen afveg 150-185 pct. i forhold til 7 sammenlignelige ejerligheder. Skifteretten henså herudover særligt til, at den anden arving i boet var umyndig, og derfor påhvilede der myndighederne et særligt ansvar for at påse, at den umyndiges interesser ikke blev forbigået.

Landsretten tiltrådte, af de grunde som nævnt af skifteretten, at Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering var taget til følge.

Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer mm. og ved gaveafgiftsberegning

(…)

A. Aktiver

2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

(…)

4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.

Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

(…)

6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4 A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2 A.

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

(…)

B. Passiver

(…)

48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse. (…)

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven

(…)

§ 4. …

Stk. 5. Ved afståelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus samt mælkekvoter omfattet af denne lov. En mælkekvote som nævnt i 1. pkt., der er udløbet, anses for afstået på tidspunktet for kvotens udløb med en afståelsessum på nul.

Stk. 6. Såvel den samlede kontantomregnede afståelsessum som den fordeling på aktiver efter stk. 5, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber.

Afskrivningsloven

(…)

§ 45…

Stk. 2. Ved salg af aktiver omfattet af denne lov skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver.

Stk. 3. Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse.  Afgørelsen er bindende for både sælger og køber.

Praksis

SKM2004.424.LSR

Der måtte foretages et samlet skøn ved vurdering af, om fordelingen af overdragelsessummen på de enkelte aktiver ved overdragelse af en landbrugsejendom var åbenbart forkert. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at ændre på den selvangivne fordeling i den konkrete sag.

SKM2009.610.VLR

I forbindelse med overdragelse af en landbrugsejendom mellem parter med modsatrettede skattemæssige interesser, og hvor parternes fjerne slægtsskab ikke kunne begrunde, at der forelå overdragelse i familieforhold, anfægtede skattemyndighederne parternes fordeling af købesummen mellem stuehus og grunden.

Ifølge en syns- og skønserklæring var stuehusets værdi ca. 26% lavere end parternes ansættelse, men syns- og skønsmandens værdiansættelse var forbundet med en usikkerhed på mellem /- 10 til 15%.

Landsretten stadfæstede byrettens dom, og Skatteministeriet fik således medhold i, at parternes fordeling var åbenbart forkert og kunne tilsidesættes.

SKM2013.236.LSR

Landsskatteretten fandt, at den mellem uafhængige parter aftalte fordeling af overdragelsessummen for en liebhaver landbrugsejendom kunne tilsidesættes som åbenbart forkert, og fordelingen blev foretaget i overensstemmelse med en syns- og skønserklæring.

SKM2018.319.HR

A købte i 2007 to landbrugsejendomme af sin morbror, NB. Parterne aftalte skattemæssig succession efter reglerne i kildeskattelovens § 33 C, hvorved A påtog sig en latent skattebyrde.

SKAT korrigerede de handelsværdier, som A havde aftalt med NB, da den aftalte overdragelsessum efter SKATs opfattelse ikke svarede til handelsværdien, og da det derfor var SKATs opfattelse, at der var ydet en skattepligtig gave fra NB til A.

Nevøen gjorde i første række gældende, at der ikke var noget retligt grundlag for at foretage en korrektion, da en handel mellem en onkel og en nevø måtte sidestilles med en handel mellem uafhængige parter. Derfor kunne der ifølge nevøen kun ske korrektion efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3, hvis afvigelsen mellem den aftalte pris og den skønnede handelsværdi var åbenbar. Afvigelsen var ifølge nevøen ikke åbenbar, idet den aftalte overdragelsessum alene afveg fra handelsværdien med ca. 11 %.

I anden række gjorde nevøen gældende, at såfremt myndighedernes korrektion var hjemlet, havde han ved opgørelsen af, om der var givet en gave, krav på, at der blev taget højde for den latente skat ved værdiansættelsen og samtidig blev givet nedslag som en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D.

Sagen for Højesteret angik dermed to hovedspørgsmål: For det første om SKAT ved vurderingen af, om der ved overdragelsen blev ydet en gave, havde hjemmel til at korrigere de handelsværdier, som A i sin tid aftalte med sin morbror i forbindelse med overdragelsen af ejendommene. For det andet om A har ret til ud over nedslaget i handelsværdien efter § 33 C at beregne en passivpost efter § 33 D.

Højesteret fastslog om det første spørgsmål, at A og NB ved vurderingen af SKATs adgang til at korrigere de aftalte handelsværdier som nevø og morbror må anses for at være interesseforbundne parter. Højesteret henviste herved til, at den personkreds, der kan anvende successionsreglerne i kildeskattelovens § 33 C, omfatter "søskendes børn".

Højesteret tiltrådte, at der forelå en væsentlig afvigelse mellem den aftalte købesum for de to ejendomme og ejendommenes værdi, og at SKAT dermed havde været berettiget til at foretage korrektion af den aftalte overdragelsessum som sket efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og afskrivningslovens § 45, stk. 3.

Om det andet spørgsmål udtalte Højesteret, at der hverken i bestemmelsernes ordlyd eller forarbejderne er holdepunkter for, at der ved siden af et nedslag i handelsværdien efter kildeskattelovens § 33 C kan beregnes en passivpost efter § 33 D.

Med henvisning til Skatteministeriets styresignal i SKM2011.406.SKAT, og da det var ubestridt, at A var økonomisk bedst stillet ved som sket at få nedslag i handelsværdien efter § 33 C fremfor at få beregnet en passivpost efter § 33 D, tiltrådte Højesteret, at A ikke var berettiget til tillige at kunne beregne en passivpost efter § 33 D.

Højesteret stadfæstede på den baggrund landsrettens dom.

Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.9.2 Fordeling af overdragelsessummen på aktiver (uddrag):

Fordeling af overdragelsessummen på aktiver

Ved afståelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftalen, i skødet eller på anden skriftlig måde selv fordele den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus samt mælkekvoter, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, og som er omfattet af overdragelsen. Se EBL § 4, stk. 5.

Parternes fordeling af overdragelsessummen skal foretages efter, at der er foretaget kontantomregning af den del af overdragelsessummen, der eventuelt berigtiges ved overtagelse af gæld. Parterne skal derfor i forbindelse med fordelingen af overdragelsessummen tage stilling til grundlaget for kontantomregningen, herunder kursfastsættelsen af gæld, der overdrages, og den del af vederlaget, der berigtiges ved nystiftet gæld (sælgerpantebrev eller gældsbrev og lignende). Endvidere skal parterne aftale kapitalværdien af en eventuel løbende ydelse, der indgår i berigtigelsen af overdragelsessummen.

(…)

Skattestyrelsens mulighed for at tilsidesætte parternes fordeling af overdragelsessummen

Skattestyrelsen har i visse situationer adgang til at efterprøve både den kontantomregnede afståelsessum og den fordeling på aktiver, som parterne har aftalt. Kursfastsættelsen indgår i den prøvelse af afståelsessummens fordeling, som skattemyndighederne skal foretage. Skattestyrelsens afgørelse er bindende både for sælger og køber. Se EBL § 4, stk. 6.

Skattestyrelsens adgang til at efterprøve overdragelsessummen og fordelingen af denne på aktiver gælder både, når der er aftalt en fordeling og i mangel af aftalt fordeling. Adgangen gælder også ved overdragelser mellem parter, der ikke har modstående skattemæssige interesser, selv om de ikke er interesseforbundne som parter.

Tilsidesættelse af aftalt fordeling

Tilsidesættelse af aftalt fordeling kan ske i disse situationer:

1. Ikke interesseforbundne parter med konkret modstående skattemæssige interesser
2. Ikke interesseforbundne parter uden konkret modstående skattemæssige interesser
3. Interesseforbundne parter.

Ad a. Ikke interesseforbundne parter med konkret modstående skattemæssige interesser

Når parterne i en handelssituation ikke er interesseforbundne og har konkret modstående skattemæssige interesser - fx fordi sælger vil minimere sine genvundne afskrivninger, mens køber ønsker et højt afskrivningsgrundlag - og har foretaget en fordeling af overdragelsessummen på aktiver, kan parterne forvente, at Skattestyrelsen vil lægge den aftalte overdragelsessum og fordelingen heraf på aktiver til grund, da de aftalte overdragelsessummer må antages at svare til aktivernes handelsværdi.

I sådanne situationer vil Skattestyrelsen derfor kun kunne tilsidesætte den foretagne fordeling på aktiver, hvis fordelingen på aktiver er åbenbart forkert.

(…)

Ad b. Ikke interesseforbundne parter uden konkret modstående skattemæssige interesser

(…)

Ad c. Interesseforbundne parter

Når der er tale om en overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, kan Skattestyrelsen efterprøve både den samlede overdragelsessum, kontantomregningen af overdragelsessummen og fordelingen af overdragelsessummen på aktiver. Skattestyrelsen kan tilsidesætte den samlede overdragelsessum, kontantomregningen af overdragelsessummen samt fordelingen af overdragelsessummen på aktiver, når beløbene er væsentlig forkerte.

(…)

Eksempel: Væsentlig afvigelse mellem den aftalte købesum og handelsværdien af to ejendommen inden for et generelt interessefællesskab

I forbindelse med overdragelse af to ejendommen med succession efter KSL § 33 C var SKAT berettigede til at foretage korrektion af den aftalte købesum, da der forelå en væsentlig afvigelse mellem den aftalte pris og handelsværdien af de to ejendomme. Parterne, som var ikke omfattet af gaveafgiftskredsen, var ifølge Højesteret interesse forbundne, herunder også henset til, at søskendes børn er omfattet af den personkreds, der kan anvende successionsreglerne i KSL § 33 C. Se SKM2018.319.HR.