Parter

Skatteministeriet

(v./ advokat Sune Riisgaard)

mod

H1 ved A

(v./ advokat Søren Aagaard)

Dommen er sagt af landsdommerne

Mogens Heinsen, Astrid Bøgh og Jakob Julskjær (kst.)

Sagen er anlagt ved Retten i Aarhus den 6. marts 2018. Ved kendelse af 24. september 2018 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt arbejde med okulation, nakning, plantning og potning af roser, som er udført af det Y1-landske firma G1 for H1 ved A i 2013 og 2014, skal anses som entreprise, eller om der er tale om arbejdsudleje. Hvis der er tale om arbejdsudleje, er H1 forpligtet til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1 ved A, skal betale 28.795 kr. i arbejdsmarkedsbidrag og 99.345 kr. i arbejdsudlejeskat for udbetalt vederlag til udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. april 2013 - 30. september 2014 med tillæg af renter efter opkrævningslovens § 16 C, jf. § 7, stk. 1, jf. stk. 2, fra 17. januar 2016, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

H1 ved A har påstået frifindelse.

Skatteministeriets opgørelse af de rejste krav er størrelsesmæssigt ubestridt.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten har den 6. december 2017 truffet følgende afgørelse:

"…

Klager:	A
Klage over:	SKATs afgørelse af 7. december 2015
Cpr-nr.:	CPR-1

SKAT har anset klageren for indeholdelsespligtig af A-skat mv. i forbindelse med udbetaling af vederlag til udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. april 2013 - 30. september 2014.

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgø- relse
AM-bidrag 8 % af 359.947 kr.	28.795 kr.	0 kr.	0 kr.
A-skat - 30 % af (359.947 kr. - 28.795 kr.) 331.152 kr.	99.345 kr.	0 kr.	0 kr.

Møde mv.

Klageren og hendes ægtefælle, PK, har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

-  Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?

-  Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

-  Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

-  Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

-  Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?

-  Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til G3's modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

Tre medlemmer, herunder retsformanden, lægger efter det af klageren forklarede til grund, at assistancen af Y1-landsk arbejdskraft har fundet sted i fortrinsvis august måned, hvor vejrforholdene er bedst til podning. Der er tale om en specialistopgave, som kun kan udføres af øvede folk. Den Y1-landske arbejdsleder har været med under hele arbejdet og ført protokol over arbejdets udførelse. Han har været ansvarlig for arbejdsresultatet, og der holdes i en periode en fjerdedel af lønnen tilbage til brug for eventuel erstatningsbetaling. Denne assistance har været ydet i en årrække. Det har ikke været muligt at få udført opgaven med podning af de mange planter på anden måde. Der medbringes eget værktøj, og klageren har ikke instrueret under podningsarbejdet. Udgiften til den omhandlede arbejdskraft har kun udgjort en forholdsmæssig andel af de samlede omkostninger ved driften. Det kan på dette grundlag ikke afvises, at arbejdet har haft karakter af entreprise, der ikke er en integreret del af den almindelige gartneridrift.

Disse retsmedlemmer finder herefter, at der ikke skal ske indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af fakturabeløbene, hvorfor klageren heller ikke hæfter herfor.

Ét retsmedlem finder, uanset at de fremlagte kontrakter umiddelbart giver udtryk for, at der er tale om entreprisekontrakter, at H1 ud fra en samlet vurdering af kontrakterne og det angivne faktum er den reelle arbejdsgiver. Der er således tale om arbejdsudleje.

Dette retsmedlem har lagt vægt på, at arbejdsydelsen udgør en stor del af en H1s virksomhed og dermed udgør en integreret del heraf. Endvidere anses det udførte arbejde for ikke at kunne udskilles fra H1s virksomhed. Det bemærkes, at klageren må anses for at have haft instruktionsbeføjelsen, idet arbejdet anses for udført på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, ligesom klageren anses for at have stillet arbejdsredskaber og materiel til rådighed for de udenlandske arbejdstagere. Det bemærkes, at det ikke af kontrakterne fremgår, hvorledes der forholdes i tilfælde af misligholdelse, mangler mv. Der anses således i realiteten at være tale om lønarbejde, idet bemærkes, at klageren tillige anses for at have lejet campingvogne til brug for de Y1-landske arbejdere.

For så vidt angår hæftelsen er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed. Det fremgår af kildeskattelovens 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Retsmedlemmet finder herefter, at klageren hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet klageren har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at klageren kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og SKATs afgørelse ændres således, at der ikke foreligger arbejdsudleje, således at der ikke skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom klageren ikke hæfter herfor.

…"

Der er fremlagt tre kontrakter på Y5-landsk, som er dateret i Harlev henholdsvis den 1. juli 2012, 1. april 2013 og 1. marts 2014. Af kontrakterne, der bortset fra dateringen er enslydende, fremgår følgende:

"…

CONTRACT DEAL BETWEEN

PK AND

FIRMA

G1

"G1"

MI

Y3-BOPÆL

Y1-LAND

1.  FIRM G1 MADE A CONTRACT WITH WORKER INDEFINITLY - INCLUDING Y4-LAND AND Y2-LAND.

2.  FIRM G1 PAYS FOR WORKER INSSURENCE.

3.  WORK FOR ONE WEEK 40 HOURS.

NOW ABOUT CONTRACT /deal/ FOR SPECIAL WORK FOR ROSE PRODUCTION IN DENMARK

Okulation /budding/high roses/	kr.1800 pr. 1000
Okulation /budding/	kr.1400 pr. 1000
Planting	kr.250 pr. 1000
Potting roses	kr.1.800 pr.1000
Topping roses	kr.315 pr. 1000
Plant cutting	kr.125 pr.1000
Lifting of roses and placed on pallets Grading of roses bundling labels and	kr.550 pr.1000
placed on pallets	kr.750 pr.1000

                   [stempel og signatur] [stempel og signatur]

                                    PK                     MI

…"

Der er fremlagt fire fakturaer, som er udstedt af G1 til H1 henholdsvis den 6. maj 2013, den 16. august 2013, den 18. april 2014 og den 14. august 2014.

Der er endvidere fremlagt en afgørelse fra SKAT af 7. december 2015, hvoraf fremgår blandt andet, hvornår H1 har foretaget indbetalinger i henhold til de fire fakturaer. Oplysningerne, der er ubestridt, stammer fra SKATs gennemgang af H1s regnskabsmateriale fra den 1. april 2013 til den 30. september 2014 og støttes i det væsentlige af nogle fremlagte betalingsbilag.

Fakturaen af 6. maj 2013 vedrører 125.000 stk. "Topping roses" til 39.375 kr. og 85.500 stk. "Planting roses" til 21.375 kr. Det samlede fakturabeløb er opgjort til 60.750 kr. Det fremgår af fakturaen, at forfaldsdagen var den 6. maj 2013. På fakturaen fremgår følgende passus: "25 % stay till 30.05.2013".

Af SKAT’s afgørelse fremgår, at fakturaens fulde beløb blev betalt den 6. maj 2013.

Fakturaen af 16. august 2013 vedrører 68.840 stk. "okulation roses" til 96.376 kr. Det fremgår af fakturaen, at forfaldsdagen var den 16. august 2013. På fakturaen fremgår følgende passus: "24.000 DKK stay till 16.10.2013".

Af SKAT’s afgørelse fremgår, at fakturaen blev betalt med 10.000 kr. den 2. august 2013, 30.000 kr. blev betalt den 16. august 2013, 30.051,11 kr. blev betalt den 11. september 2013 og 26.377 kr. blev betalt den 1. november 2013.

Fakturaen af 18. april 2014 vedrører 101.000 stk. "Topping roses" til 31.815 kr., 85.000 stk. "Planting roses" til 21.250 kr. og 1.964 stk. "Potting roses" til 3.535,20 kr. Det fremgår af fakturaen, at forfaldsdagen var den 22. april 2014.

Skatteministeriet har under sagen oplyst, at der er sket betaling af fakturaen den 22. april 2014, hvilket stemmer overens med en overførselskvittering fra H1s bank.

Fakturaen af 14. august 2014 vedrører 97.179 stk. "Budding of roses" til 136.050,60 kr. og 40.684 stk. "Planting of roses" til 10.171 kr. Det fremgår af fakturaen, at forfaldsdagen var den 30. august 2014. På fakturaen fremgår følgende passus: "25 % stay till 25.10.2014".

Af SKAT’s afgørelse fremgår, at der skete betaling af fakturaen med 52.000 kr. den 14. august 2014 og 30.056,40 kr. blev betalt den 15. september 2014. Det er oplyst, at det resterende beløb er betalt efter den 30. september 2014.

Der er fremlagt to billeder - et billede med en rød etiket og et billede med en blå etiket. H1 har om billederne i sit processkrift E af 27. august 2020 oplyst, at de roser, som G1’s medarbejdere har behandlet, er markeret med etiketter, der er unikke for hver medarbejder, for at G1 kunne afklare, hvilken af G1’s medarbejdere der er ansvarlig for eventuelle mangler.

SKAT stillede ved brev af 6. februar 2015 en række spørgsmål til H1 vedrørende ni punkter med henblik på at vurdere, om der forelå arbejdsudleje. H1 besvarede spørgsmålene ved et udateret brev.

SKAT’s spørgsmål vedrørende punkt 1 er sålydende:

"1. Faktura 70/08/2014 (bilag 44883) lyder på 146.221,60 kr.Kopi af dokumentation for betaling af fakturaen bedes indsendt (bortset fra bilag 21129)"

H1s svar vedrørende punkt 1 er sålydende:

"1A Kopi af dokumentation"

SKAT’s spørgsmål vedrørende punkt 2 er sålydende:

"2. Kontrakterne indgået med G1 indeholder kun begrænsede oplysninger. Hvordan ved G1:

a. Hvilke arbejdsopgaver, de skal udføre?

b. Hvilke tidsfrister, der er på opgaven osv.?

c. Hvorledes foregår instruktionen rent praktisk?"

H1s svar vedrørende punkt 2 er sålydende:

"2A G1 har selv produktion i Y1-land og kender arbejdsopgaverne.

2B Tidsfristerne er også kendte som fagmand.

2C G1 står for instruktion af sine medarbejdere."

SKAT’s spørgsmål vedrørende punkt 3 er sålydende:

"3. Hvordan registrerer I

a.       Hvor mange roser G1 okulerer?

b.       Hvor mange roser G1 har klippet (toppet)?

c.        Hvor mange roser G1 har pottet?

d.       Hvem sørger for registreringen? Dokumentation bedes vedlagt."

H1s svar vedrørende punkt 3 er sålydende:

"3A Okulanterne skrives op i okulationsmappen af G1 og afleveres ved afslutningen.

3B Bedømmes ud fra okulationsmarken plus de omplantede og pottede roser.

3C Kontrolleres ved at tælle rækkerne x med antal i rækkerne.

3D Registreringen af okulation gøres af G1. Kontrol af antal topping og pottede roser udføres af H1."

SKAT’s spørgsmål vedrørende punkt 4 er sålydende:

"4. Er der andre end G1, der i virksomheden beskæftiger sig med de tre nævnte opgaver?"

H1s svar vedrørende punkt 4 er sålydende:

"4 Ansatte hos os udfører også tilsvarende opgaver, men afsondret fra G1s opgaver."

SKAT’s spørgsmål vedrørende punkt 5 er sålydende:

"5. Hvor lang tid har G1 arbejdet for jer?

H1s svar vedrørende punkt 5 er sålydende:

"5 Siden 2004."

SKAT’s spørgsmål vedrørende punkt 6 er sålydende:

"6. Hvem okulerede jeres roser, før I indgik kontrakt med G1?"

H1s svar vedrørende punkt 6 er sålydende:

"6 Det gjorde Y5-landske, Y2-landske og Y6-landske okulatører."

SKAT’s spørgsmål vedrørende punkt 7 er sålydende:

" 7. Arbejdsredskaber mv.

a. Hvilket værktøj anvendes til arbejdet, og hvem stiller det til rådighed?

b. Hvilke konkrete materialer / redskaber medbringer G1?

c. Hvem stiller arbejdstøj til rådighed?

d. H1 lejer campingvogn — opkræves beløbet hos G1? Evt. dokumentation bedes vedlagt.

e. Hvem leverer de stilke (øjne), der podes på vildroserne?

f. Hvis I selv leverer dem, hvem gør dem klar til podningen, dvs. klipper dem af den oprindelige kulturrose osv.?

g. På konto X2 "Okulering, okulerbånd" er bogført indkøb af okulerbånd. Hvad anvendes disse til? Er beløbet efterfølgende opkrævet hos G1? Hvorfor / hvorfor ikke?

H1s svar vedrørende punkt 7 er sålydende:

"7A G1 har egne okulationsknive og sakse med.

7B Okulationsknive og sakse.

7C G1.

7D H1 sørger for bosted.

7E H1 sørger for kviste.

7F Klargøring foretages af G1.

7G Okuleringsbånd stilles til rådighed af H1 hvilket altid har været kutyme i branchen. Beløbet for gummibåndene er ikke opkrævet hos G1 da kontrakten forudsætter at båndene er til rådighed for okulatøren."

SKAT’s spørgsmål vedrørende punkt 8 er sålydende:

"8. Kvalitetskontrol

a. Foretages der en kvalitetskontrol og af hvem?

b. Hvornår sker den?

c. Hvis I selv udfører kvalitetskontrollen: Hvordan kan I det, når I ikke selv har ekspertisen til at udføre arbejdet?"

H1s svar vedrørende punkt 8 er sålydende:

"8A Ja, begge parter i forening.

8B Første kvalitetskontrol udføres af G1 og H1 i fællesskab ca. 3 uger efter arbejdets begyndelse. Ved dårligt resultat okulere G1 om. Ved betaling, når kontrakten er udført reserveres 25% af betalingen til den endelige kontrol der udføres i oktober af begge parter i fællesskab.

8C Vi på H1 er eksperter i udførelse af okulation og som sådan også til at kontrollere kvaliteten af arbejdets udførelse."

SKAT’s spørgsmål vedrørende punkt 9 er sålydende:

"9. Erstatningskrav

a. Hvilket erstatningsansvar har G1, hvis næste vækstsæson viser, at de nye podninger ikke vokser — fx i 50 % af tilfældene?

b. Er der i perioden fra samarbejdets start til dato blevet tilbageholdt en del af fakturabeløbet som følge af mislykkede podninger, eller andre mangler ved det udførte arbejde. Hvis der er tilbageholdt beløb, bedes dokumentation herfor indsendt."

H1s svar vedrørende punkt 9 er sålydende:

"9A Ved opdagelse af sjusket udførelse kan der blive tale om modregning af det hensatte beløb. Dog ikke ud over betalingen iflg. kontrakten.

9B I perioden for samarbejdet er der i flere tilfælde okuleret om. I et tilfælde er der sendt bud til Y1-land efter G1 at nogle rækker skulle okuleres om. Reduktion i udbetaling af den sidste rate efter fælles kontrol har ikke fundet sted."

Skønsmand LB har under sagen udarbejdet tre skønserklæringer, som er lagt på (red. link fjernet) henholdsvis den 9. maj 2019, 25. september 2019 og 24. april 2020.

Af skønserklæringen af 26. april 2019 med besvarelse af spørgsmål 1-4 fra H1 fremgår følgende:

"…

1. Skønsmanden bedes udfærdige en kort og overordnet beskrivelse af hvad okulation er.

Svar på spørgsmål 1:

Okulation, dvs. øje- eller knoppodning, er den mest anvendte podemetode i planteskolerne. En række økonomisk vigtige produkter, blandt andre roser og frugttræer, formeres ved okulation.

Grundprincippet er følgende: Et stykke af grundstammens bark løsnes eller fjernes og erstattes med en knop eller noget bark af den taxon, der skal opformeres. Sammenvoksningen sker ved sammenfletning af de to komponenters kallusvæv og etablering af nyt ledningsvæv. De fleste okulationsmetoder kan kun udføres i perioder med saftstigning i grundstammerne - en forudsætning for, at barken kan løsnes eller fjernes. Podekvistens fysiologiske tilstand afhænger af, om øjet skal skæres eller løsnes af. I nogle tilfælde kan man anvende køleopbevarede kviste, i andre skal kvistene skæres af planter i vækst. Det indsatte øje er i de fleste tilfælde "sovende", dvs. i hvile/dvale. Under sammenvoksningen, og så længe grundstammens top er intakt, vil det indsatte øje normalt forblive i hvile, styret af grundstammens apikale dominans. Først når grundstammens top reduceres eller bortskæres, vi knoppen bryde igennem.

2. Kan skønsmanden bekræfte at okulation er en delproces af rosenproduktionen?

Svar på spørgsmål 2:

Ja, okulation er en afgrænset delproces i rosenproduktion.

3. Kan skønsmanden bekræfte at det vil være muligt for en branchekyndig at konstatere hvis okulationen ikke er udført korrekt?

Svar på spørgsmål 3:

Det kan bekræftes, at en branchekyndig person med kompetence indenfor planteproduktion med podning (og herunder okulation) vil være i stand til at konstatere, hvorvidt en okulation ikke er udført korrekt.

4. Skønsmanden bedes oplyse, om resultatet af okulationen afhænger af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte okulation?

Svar på spørgsmål 4:

Forudsætningerne beskrevet i besvarelsen af spørgsmål 1 samt den håndværksmæssige kvalitet af den udførte okulation er afgørende for resultatet af okulationen.

…"

Af skønserklæringen af 25. september 2019 med besvarelse af spørgsmål IA-IH fremgår følgende:

"…

Spørgsmål IA: Skønsmanden bedes oplyse, om okulation er en nødvendig del af H1 produktion af roser.

Svar på spørgsmål IA:

Ja, okulation er en nødvendig del af H1s produktion af roser.

Spørgsmål IB: Skønsmanden bedes oplyse, om okulation indgår i H1s almindelige produktion af roser?

Svar på spørgsmål IB:

Nej, okulation indgår ikke i den almindelig produktion i H1.

Spørgsmål IC: Skønsmanden bedes oplyse, om okulation er en sædvanlig arbejdsproces ved produktion af roser eller er der tale om en atypisk produktionsmetode?

Svar på spørgsmål IC:

Okulation er en arbejdsproces der sædvanligvis anvendes ved produktion af roser.

Spørgsmål ID: Skønsmanden bedes oplyse, hvornår på året og hvor hyppigt okulation sædvanligvis foretages ved produktionen af roser? Svar på spørgsmål ID:

Okulation af roser foretages i juli-august afhængig af grundstammers egnethed og øjnenes udvikling. Kun en gang.

2. FORUDSÆTNINGER FOR UDFØRELSE AF ARBEJDSPROCESSERNE

Efter Skatteministeriets opfattelse indgår okulation i en almindelig uddannelse af medarbejdere på virksomheder, der producerer roser og frugttræer.

Spørgsmål IE: Skønsmanden bedes bekræfte, om okulation indgår i den almindelige uddannelse af medarbejdere i virksomheder, der producerer roser.

Svar på spørgsmål IE:

Nej, udførelse af okulation indgår ikke i den almindelige uddannelse af medarbejdere i en virksomhed der producerer roser

Spørgsmål IF: Skønsmanden bedes oplyse, om okulation har karakter af rutinepræget arbejde, der i første omgang er baseret på en praktisk indføring i de anvendte metoder?

Svar på spørgsmål IF:

Okulation er en arbejdsproces der kræver et godt håndelag for at kunne præstere den nødvendige kvalitet og hastighed. Det kræver lang tids opøvning og ikke bare en praktisk indføring i den anvendte metode. Da arbejdsprocessen gentages på samme måde, må den karakteriseres som rutinepræget.

Spørgsmål IG:

Såfremt spørgsmål IE besvares benægtende bedes skønsmanden oplyse, om der findes en speciel uddannelse for okulation. Skønsmanden bedes i den forbindelse oplyse, hvilke uddannelser, der er tale om, og hvor de udbydes.

Svar på spørgsmål IG:

De jordbrugsuddannelser der udbydes i Danmark med henblik på ansættelse som faglært i gartneri- og planteskolevirksomheder giver ikke en oplæring i okulation, som giver én den nødvendige kompetence til at udføre denne arbejdsprocesser professionelt. Det må konstateres at denne færdighed alene kan erhverves gennem praktisk oplæring i firmaer, der udbyder udførelse af okulation.

Spørgsmål IH: Skønsmanden bedes oplyse, hvilke redskaber der anvendes til okulation af roser.

Svar på spørgsmål IH:

Til okulation af roser anvendes en podekniv som redskab. Der anvendes desuden bindebånd til fastholdelse af okulationsøjet.

…"

Af skønserklæringen fra 24. april 2020 fremgår følgende:

"…

Supplerende spørgsmål fra rekvirenten:

5. Skønsmanden bedes udfærdige en kort og overordnet beskrivelse af hvad podning af roser er.

Svar på spørgsmål 5:

Podning er en fællesbetegnelse for de metoder, der anvendes ved vævs- eller organtransplantation indenfor planteriget. Okulation, dvs. øje- eller knoppodning, er den mest anvendte podemetode i planteskolerne. Blandt andre roser og frugttræer, formeres oftest ved den specifikke podemetode, der betegnes som okulation.

6. Kan skønsmanden bekræfte at podning af roser er en adskilt delproces af rosenproduktionen?

Svar på spørgsmål 6:

Ja, podning er en afgrænset delproces i rosenproduktion.

7. Kan skønsmanden bekræfte at det vil være muligt for en branchekyndig at konstatere hvis podning af roser ikke er udført korrekt?

Svar på spørgsmål 7:

Det kan bekræftes, at en branchekyndig person med kompetence indenfor planteproduktion med podning (og herunder okulation) vil være i stand til at konstatere, hvorvidt en podning af roser ikke er udført korrekt.

8. Skønsmanden bedes oplyse, om resultatet af podning af roser afhænger af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte podning af roser?

Svar på spørgsmål 8:

Forudsætningerne beskrevet i besvarelsen af spørgsmål 1 samt den håndværksmæssige kvalitet af den udførte podning er afgørende for resultatet af podningen.

9. Skønsmanden bedes udfærdige en kort og overordnet beskrivelse af hvad plantning af roser er.

Svar på spørgsmål 9:

Plantning er den proces hvor en plante efter opgravning flyttes og etableres på et nyt voksested med større afstand mellem de enkelte roser. Forskelle mellem prikling og plantning er forskelle i plante og rækkeafstand.

10. Kan skønsmanden bekræfte at plantning af roser er en adskilt delproces af rosenproduktionen?

Svar på spørgsmål 10:

Plantning af roser er en delproces ved rosenproduktion

11. Kan skønsmanden bekræfte at det vil være muligt for en branchekyndig at konstatere hvis plantning af roser ikke er udført korrekt?

Svar på spørgsmål 11:

Det kan bekræftes, at en branchekyndig person med kompetence indenfor planteproduktion vil være i stand til at konstatere, hvis en plantning af roser ikke er udført korrekt.

12. Skønsmanden bedes oplyse, om resultatet af plantning af roser afhænger af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte plantning af roser?

Svar på spørgsmål 12:

Resultatet af plantning af roser afhænger af om plantningen er udført korrekt - hvilket kræver at den håndværksmæssige kvalitet er i orden.

13. Skønsmanden bedes udfærdige en kort og overordnet beskrivelse af hvad potning af roser er.

Svar på spørgsmål 13:

Potning er en betegnelse for plantning af en plante i en dyrkningsbeholder indeholdende et til planten egnet dyrkningssubstrat. Til potter regnes mindre beholdere - medens de større betegnes som containere.

14. Kan skønsmanden bekræfte at potning af roser er en adskilt delproces af rosenproduktionen?

Svar på spørgsmål 14:

Potning af roser er en delproces af potterose produktion.

15.  Kan skønsmanden bekræfte at det vil være muligt for en branchekyndig at konstatere hvis potning af roser ikke er udført korrekt?

Svar på spørgsmål 15:

Hvis potningen af roser ikke udføres korrekt, vil det af en branchekyndig enten kunne ses direkte på produktet lige efter potningen eller konstateres efterfølgende i form af mistrivsel af planten.

16. Skønsmanden bedes oplyse, om resultatet af potning af roser afhænger af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte potning af roser?

Svar på spørgsmål 16:

Resultatet af potning af roser afhænger af om potningen er udført korrekt - hvilket kræver at den håndværksmæssige kvalitet er i orden.

17. Skønsmanden bedes udfærdige en kort og overordnet beskrivelse af hvad trimning/beskæring af roser er.

Svar på spørgsmål 17:

Beskæring af containerdyrkede planter er - ligesom for markdyrkede - et vigtigt led i bestræbelserne på at producere planter af god kvalitet. Beskæring/ trimning eller bedre knibning, af de fremvoksende skud, er imidlertid i endnu højre grad motiveret ved containerdyrkning på grund af den hurtigere tilvækst, som dyrkningsmetoden medfører. Beskæring bør derfor i visse tilfælde ske mere end en gang i løbet af vækstsæsonen, for at få tætte veludviklede planter. For kraftig beskæring bør derimod undgås eftersom man mister ganske meget i tilvækst

18. Kan skønsmanden bekræfte at trimning/beskæring af roser er en adskilt delproces af rosenproduktionen?

Svar på spørgsmål 18:

Beskæring/trimning af roser er en adskilt delproces af rosenproduktion.

19. Kan skønsmanden bekræfte at det vil være muligt for en branchekyndig at konstatere hvis trimning/beskæring af roser ikke er udført korrekt?

Svar på spørgsmål 19:

Hvis beskæringen/trimningen af roser ikke udføres korrekt, vil det af en branchekyndig kunne konstateres efterfølgende at roserne ikke er veludviklede med passende vækstform.

20. Skønsmanden bedes oplyse, om resultatet af trimning/beskæring af roser afhænger af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte trimning/beskæring af roser?

Svar på spørgsmål 20:

Resultatet af beskæring/trimning af roser afhænger af om denne er udført korrekt - hvilket kræver at den håndværksmæssige kvalitet er i orden.

21. Skønsmanden bedes udfærdige en kort og overordnet beskrivelse af hvad mærkning af roser er.

Svar på spørgsmål 21:

Mærkning af roser er som for andre planteskoleprodukter påsætning af etiket med de lovmæssigt krævede oplysning om planteproduktet. Dertil kommer oplysninger om betegnelsen for kvaliteten af rosen jævnfør sorteringsbestemmelserne i branchen. Endelig gælder det også reference til licens for udnyttelse af den pågældende sort.

22. Kan skønsmanden bekræfte at mærkning af roser er en adskilt delproces af rosenproduktionen?

Svar på spørgsmål 22:

Mærkning af roser er en delproces af rosenproduktion, som forudsætter at det gøres på en måde så det sikres at oplysningerne er helt korrekte for hver enkelt rose.

23. Kan skønsmanden bekræfte at det vil være muligt for en branchekyndig at konstatere hvis mærkning af roser ikke er udført korrekt?

Svar på spørgsmål 23:

Enkelte oplysninger på en mærkeseddel (etiket) vil være vanskelige selv for en branchekyndig at kunne vurdere alene ved at se planteproduktet.

24. Skønsmanden bedes oplyse, om resultatet af mærkning af roser afhænger af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte mærkning af roser?

Svar på spørgsmål 24:

Mærkning af roser forudsætter at det gøres på en måde, så det sikres at oplysningerne er helt korrekte for hver enkelt rose. Derfor er den håndværksmæssige (faglige) kvalitet afgørende for resultatet af mærkningen.

25. Skønsmanden bedes udfærdige en kort og overordnet beskrivelse af hvad placering af roser på paller er.

Svar på spørgsmål 25:

I forbindelse med transport af roser, såvel internt som eksternt, anvendes paller eller pallecontainere. Barrodsroser skal sikres mindst mulig udtørring af rødder ved at placere roserne på en måde, hvor rødderne eksponeres mindst muligt under transport og opbevaring. Potteroser placeres i pallecontainere så de ikke skades af vægten af roserne placeret ovenover. Der er normer for antal planter pr. pallecontainer i forhold til pottestørrelsen.

26. Kan skønsmanden bekræfte at placering af roser på paller er en adskilt delproces af rosenproduktionen?

Svar på spørgsmål 26:

Placering af roser på paller er en adskilt delproces af rosenproduktionen.

27. Kan skønsmanden bekræfte at det vil være muligt for en branchekyndig at konstatere hvis placering af roser på paller ikke er udført korrekt?

Svar på spørgsmål 27:

Det vil være muligt for en branchekyndig at konstatere hvis placeringen af roserne ikke er udført korrekt.

28. Skønsmanden bedes oplyse, om resultatet af placering af roser på paller afhænger af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte placering af roser på paller?

Svar på spørgsmål 28:

Det kan bekræftes at resultatet af placeringen af roserne på paller er afhængig af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte placering af roserne på pallerne.

11. Spørgsmål fra modpart 1

…

Supplerende syn- og skønsspørgsmål

Ved besvarelse af spørgsmål 2 og IB har skønsmanden anført, at okulation er en afgrænset delproces, som ikke indgår i den almindelige produktion af roser. Samtidig er arbejdsprocessen imidlertid beskrevet som både en nødvendig og sædvanlig produktionsmetode, der sker fast, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål IA og IC.

H1 er kendetegnet ved at være en produktionsvirksomhed, der producerer 150.000 roser fordelt over 1000 sorter. Der er dermed tale om en stor produktion, som naturligt omfatter de arbejdsprocesser, der er nødvendige for at drive en produktion i den størrelse.

Kendetegnet for en produktionsplanteskole er, at der dyrkes blomster, træer og andre planter, jf. (red. link fjernet)

Spørgsmål SS IA:

Henset til den ovenfor nævnte definition af produktionsplanteskole bedes skønsmanden uddybe besvarelsen af spørgsmål 2, herunder beskrive hvorfor skønsmanden konkret ikke anser arbejdsprocessen ved okulation som en del af den almindelige produktion i en virksomhed, der producerer et ganske betydeligt antal roser årligt. Skønsmanden bedes i den forbindelse dokumentere sin besvarelse ved studier, analyser, litteratur eller lignende materiale, hvis skønsmanden ikke finder ovenstående definition af "produktionsplanteskole" dækkende.

Svar på spørgsmål SS IA:

Der en række arbejdsprocesser som forekommer i de fleste planteskoler og som ikke er afhængig af hvilke plantetyper der produceres. Det gælder jordbearbejdning, gødskning, plantebeskyttelse, vanding, plantning, ukrudtsbekæmpelse, optagning af planter, sortering af planter, forsendelse mv. Da disse arbejdsprocesser er hyppigt forekommende kan de betegnes som indgående i den almindelige produktion. Som tidligere beskrevet er okulation en arbejdsproces som kræver et særligt opøvet håndelag og erhvervet viden, hvorfor den ikke kan betegnes som del af den almindelige produktion.

Spørgsmål SS IB:

Skønsmanden bedes oplyse, om podning, plantning, potning, trimning/beskæring, mærkning af roser og/eller placering af roser på paller indgår i H1s almindelige produktion af roser? Spørgsmålet bedes besvaret isoleret for hver arbejdsproces.

Svar på spørgsmål SS IB:

Som udgangspunkt kan jeg oplyse at jeg personligt aldrig har været i H1 eller rådgivet virksomheden. Min besvarelse skal ses som gældende tilsvarende planteskolers situation.

På spørgsmålet om de nævnte arbejdsprocesser: podning, plantning, potning trimning/beskæring, mærkning af roser og/eller placering af roser på paller indgår i H1s almindelige produktion af roser er svarene for hver arbejdsproces følgende:

Podning indgår ikke i den almindelige produktion.

De øvrige arbejdsprocesser vil kunne udføres af oplærte medarbejdere og derfor potentielt vil kunne indgå som en del af den almindelige produktion af roser.

Spørgsmål SS IC:

Såfremt spørgsmål SS IB besvares helt eller delvis benægtende, bedes skønsmanden beskrive, hvorfor skønsmanden konkret ikke anser arbejdsprocesserne (podning, plantning, potning, trimning/beskæring, mærkning af roser og/eller placering af roser på paller) som en del af den almindelige produktion for en planteskole, der producerer et ganske betydeligt antal roser årligt. Skønsmanden bedes besvare spørgsmålet for hver enkelt proces for sig.

Svar på spørgsmål SS IC:

Podning - Som tidligere beskrevet er podning/okulation en arbejdsproces som kræver et særligt opøvet håndelag og erhvervet viden, hvorfor den ikke kan betegnes som del af den almindelige produktion.

Plantning - indgår oftest som en del af den almindelige produktion

Potning - indgår oftest som en del af den almindelige produktion

Trimning/beskæring - indgår oftest som en del af den almindelige produktion

Mærkning af roser - da denne opgave kræver særlig påpasselighed kan den ikke betegnes som en almindelig arbejdsproces.

Placering af roser på paller - indgår oftest som en del af den almindelige produktion

Spørgsmål SS ID:

Skønsmanden bedes beskrive, hvilke forhold der ifølge skønsmanden generelt afgør, om en arbejdsproces kan karakteriseres som "almindelig" på en større planteproduktionsvirksomhed med en betydelig produktion af roser. Skønsmanden bedes i den forbindelse dokumentere sin besvarelse ved studier, analyser, litteratur eller lignende materiale.

Svar på spørgsmål SS ID:

Der en række arbejdsprocesser som forekommer i de fleste planteskoler og som ikke er afhængig af hvilke plantetyper der produceres. Det gælder jordbearbejdning, gødskning, plantebeskyttelse, vanding, plantning, ukrudtsbekæmpelse, optagning af planter, sortering af planter, forsendelse mv. Det er dette forhold samt at disse arbejdsprocesser er hyppigt forekommende, der gør de kan betegnes som indgående i den almindelige produktion. Det er arbejdsprocesser der udføres i alle planteskoler af medarbejdere der er uddannede gartnere, tillærte gartnere eller ufaglærte, der er oplært i planteskoledrift.

Det er min opfattelse at produktionsplanteskoler sjældent vil skelne mellem om en arbejdsproces betegnes som almindelig eller en specialiseret arbejdsproces. Og enhver planteskoleejer (driftsleder) vil selv afgøre, hvad der for dem og i den konkrete situation vil være den bedste løsning med hensyn til udførelse af den enkelte opgave (arbejdsproces).

Spørgsmål SS IE:

Skønsmanden bedes opliste, hvilke arbejdsprocesser forbundet med produktionen, der indgår i den almindelige produktion af roser, og hvilke processer, der ikke indgår i den almindelige produktion af roser. Skønsmanden bedes i den forbindelse redegøre for, hvorfor den enkelte proces enten indgår eller ikke indgår i den almindelige produktion af roser. Skønsmanden bedes i den forbindelse inddrage de forhold, der er kendetegnet for en rosenproduktionsvirksomhed, jf. (red. Link fjernet).

Svar på spørgsmål SS IE:

Skønsmanden skal ved spørgsmål 6, 10, 14, 18, 22, 25 svare på om podning, plantning, potning, trimning/beskæring, mærkning af roser og placering af roser på paller er adskilte delprocesser ved en roseproduktion.

Såfremt der ved begrebet "adskilt delproces" menes en proces der kan udføres som en selvstændig arbejdsproces og eventuelt af personer der ikke har udført de foregående arbejdsprocesser, så vil mine svar være følgende:

Svar på spørgsmål 6:

Ja, podning er en adskilt delproces i rosenproduktion.

Svar på spørgsmål 10:

Plantning af roser er en adskilt delproces ved rosenproduktion

Svar på spørgsmål 14:

Potning af roser er en adskilt delproces af potterose produktion.

Svar på spørgsmål 18:

Beskæring/trimning af roser er en adskilt delproces af rosenproduktion.

Svar på spørgsmål 22:

Mærkning af roser er en adskilt delproces af rosenproduktion, som forudsætter at det gøres på en måde så det sikres at oplysningerne er helt korrekte for hver enkelt rose.

Svar på spørgsmål 25:

I forbindelse med transport af roser, såvel internt som eksternt, anvendes paller eller pallecontainere. Barrodsroser skal sikres mindst mulig udtørring af rødder ved at placere roserne på en måde, hvor rødderne eksponeres mindst muligt under transport og opbevaring. Potteroser placeres i pallecontainere så de ikke skades af vægten af roserne placeret ovenover. Der er normer for antal planter pr. pallecontainer i forhold til pottestørrelsen.

Spørgsmål SS IF:

Såfremt en eller flere af disse spørgsmål besvares bekræftende, bedes skønsmanden beskrive, hvorfor skønsmanden konkret anser arbejdsprocesserne (podning, plantning, potning, trimning/beskæring, mærkning af roser og/eller placering af roser på paller) som adskilte delprocesser for en planteskole, der producerer et ganske betydeligt antal roser årligt. Skønsmanden bedes i den forbindelse dokumentere sin besvarelse ved studier, analyser, litteratur eller lignende materiale.

Svar på spørgsmål SS IF:

Besvarelserne af de nævnte spørgsmål er bekræftende, idet det er forudsat, at der ved begrebet "adskilt delproces" menes en proces der kan udføres som en selvstændig arbejdsproces og eventuelt af personer der ikke har udført de foregående arbejdsprocesser

Spørgsmål SS IG:

Skønsmanden bedes beskrive, hvilke forhold der ifølge skønsmanden generelt afgør, om en arbejdsproces kan karakteriseres som delproces på en større planteproduktionsvirksomhed med en betydelig produktion af roser. Skønsmanden bedes i den forbindelse inddrage de forhold, der er kendetegnet for en rosenproduktionsvirksomhed, jf. (red. link fjernet). Skønsmanden bedes endvidere dokumentere sin besvarelse ved studier, analyser, litteratur eller lignende materiale.

Svar på spørgsmål SS IG:

At en arbejdsproces kan karakteriseres som en delproces skyldes det forhold, at den kan udføres som en selvstændig arbejdsproces, og eventuelt af personer der ikke har udført de foregående arbejdsprocesser

Spørgsmål SS IH:

Skønsmanden bedes med udgangspunkt i besvarelsen af spørgsmål 4, 8, 12, 16, 20, 24 og 28 oplyse, om okulation, podning, plantning, potning, trimning/beskæring, mærkning af roser og placering af roser på paller kun kan udføres af professionelle med særligt håndværksmæssigt håndelag. Skønsmanden bedes specificere besvarelsen for hver arbejdsproces for sig.

Svar på spørgsmål SS IH:

Svar på spørgsmål 8:

Forudsætningerne beskrevet i besvarelsen af spørgsmål 1 samt den håndværksmæssige kvalitet af den udførte podning er afgørende for resultatet af podningen.

Svar på spørgsmål 12:

Resultatet af plantning af roser afhænger af om plantningen er udført korrekt - hvilket kræver at den håndværksmæssige kvalitet er i orden.

Svar på spørgsmål 16:

Resultatet af potning af roser afhænger af om potningen er udført korrekt - hvilket kræver at den håndværksmæssige kvalitet er i orden.

Svar på spørgsmål 20:

Resultatet af beskæring/trimning af roser afhænger af om denne er udført korrekt - hvilket kræver at den håndværksmæssige kvalitet er i orden.

Svar på spørgsmål 24:

Mærkning af roser forudsætter at det gøres på en måde, så det sikres at oplysningerne er helt korrekte for hver enkelt rose. Derfor er den håndværksmæssige (faglige) kvalitet afgørende for resultatet af mærkningen.

Svar på spørgsmål 28:

Det kan bekræftes at resultatet af placeringen af roserne på paller er afhængig af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte placering af roserne på pallerne.

De givne besvarelser bekræfter at disse arbejdsprocesser kræver at den håndværksmæssige kvalitet er i orden. Det betyder ikke at de kun kan udføres af professionelle med særligt håndværksmæssigt håndelag.

Spørgsmål SS II:

Såfremt spørgsmål SS IH besvares bekræftende bedes skønsmanden specificere og forklare, hvilke elementer i de enkelte processer, som kræver særligt håndelag. Skønsmanden bedes specificere besvarelsen for hver arbejdsproces for sig.

Svar på spørgsmål SS II:

Svar på spørgsmål 8:

Forudsætningerne beskrevet i besvarelsen af spørgsmål 1 samt den håndværksmæssige kvalitet af den udførte podning er afgørende for resultatet af podningen. Alle delelementer i podningen kræver særligt håndelag

Svar på spørgsmål 12:

Resultatet af plantning af roser afhænger af om plantningen er udført korrekt - hvilket kræver at den håndværksmæssige kvalitet er i orden. Plantedybde, rodens placering og jordens densitet.

Svar på spørgsmål 16:

Resultatet af potning af roser afhænger af om potningen er udført korrekt - hvilket kræver at den håndværksmæssige kvalitet er i orden. Plantedybde, rodens placering og substratets densitet.

Svar på spørgsmål 20:

Resultatet af beskæring/trimning af roser afhænger af om denne er udført korrekt - hvilket kræver at den håndværksmæssige kvalitet er i orden. Vækstkraften hos det enkelte parti roser kan være forskelligt, hvilket differentierer behovet for beskæring i løbet af dyrkningssæsonen. Ønsket om graden af forgrening og plantestørrelse afgør desuden hvornår og hvor hyppigt der skal beskæres. Udførelse af beskæring på de enkelte tidspunkter kræver forståelse for disse forhold og håndværksmæssig kunnen.

Svar på spørgsmål 24:

Mærkning af roser forudsætter at det gøres på en måde, så det sikres at oplysningerne er helt korrekte for hver enkelt rose. Derfor er den håndværksmæssige (faglige) kvalitet afgørende for resultatet af mærkningen.

Svar på spørgsmål 28:

Det kan bekræftes at resultatet af placeringen af roserne på paller er afhængig af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte placering af roserne på pallerne. Barrodsroser skal sikres mindst mulig udtørring af rødder ved at placere roserne på en måde, hvor rødderne eksponeres mindst muligt under transport og opbevaring. Potteroser placeres i pallecontainere så de ikke skades af vægten af roserne placeret ovenover. Der er normer for antal planter pr. pallecontainer i forhold til pottestørrelsen.

Spørgsmål SS IJ:

Såfremt skønsmanden besvarer spørgsmål SS IH bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, om kompetencen til at udføre disse processer ikke allerede finde i en produktionsvirksomhed der beskæftiger uddannede gartnere der har gennemført den almindelige gartneruddannelse. Skønsmanden bedes specificere besvarelsen i forhold til hver arbejdsproces for sig.

Svar på spørgsmål SS IJ:

Besvarelserne i spørgsmål SS IH er bekræftende. Det er ikke til at besvare entydigt om nogle eller alle disse kompetencer er til stede ved det personale, der er ansat og har gennemført en almindelig gartneruddannelse.

Podning - Som tidligere beskrevet er podning/okulation en arbejdsproces som kræver et særligt opøvet håndelag og erhvervet viden, hvorfor det ikke kan forventes at denne kompetence er til stede i H1.

Plantning - indgår oftest som en del af den almindelige produktion, og det kan forventes at denne kompetence er til stede.

Potning - indgår oftest som en del af den almindelige produktion, og det kan forventes at denne kompetence er til stede.

Trimning/beskæring - indgår oftest som en del af den almindelige produktion, og det kan forventes at denne kompetence er til stede.

Mærkning af roser - da denne opgave kræver særlig påpasselighed, kan det ikke forventes at denne kompetence er til stede.

Placering af roser på paller - indgår oftest som en del af den almindelige produktion, og det kan forventes at denne kompetence er til stede.

Spørgsmål SS IK: (kortere indledning)

Såfremt skønsmanden besvarer spørgsmål SS IH bedes skønsmanden oplyse, hvor lang tid, det tager at oppebære det nødvendige håndelag til udførelsen af okulation, podning, plantning, potning, trimning/beskæring, mærkning og/eller placering af roser på paller. Skønsmanden bedes i den forbindelse forudsætte, at arbejdet udføres af personer, der har fået undervisning i og afprøvet processerne i forbindelse med den almindelige gartneruddannelse. Skønsmanden bedes specificere besvarelsen i forhold til den enkelte arbejdsproces.

Svar på spørgsmål SS IK:

Håndelag for podning/okulation oplæres ved øvelse gennem dagligt arbejde med det i op til 2 sæsoner.

De øvrige arbejdsprocesser kan opøves gennem en kortere oplæring i H1.

Mærkning kræver ikke håndelag men andre kompetencer som ordenssans og tæt samarbejde med administrationen i H1.

Spørgsmål SS IL:

Skønsmanden bedes oplyse stykprisen (eventuelt i et interval) for en rose i DKK, når en produktionsvirksomhed som H1 erhvervsmæssigt videresælger planterne. Såfremt det er nødvendigt for besvarelse af spørgsmålet, at skønsmanden kontakter den omhandlende planteskole eller andre planteskoler, bedes skønsmanden gøre dette for at besvare spørgsmål.

Svar på spørgsmål SS IL:

Fra PKs har jeg fået oplyst at videresalgspriserne varierer fra 18,- til 158,- DKK

Spørgsmål SS IM:

Skønsmanden bedes oplyse, om der uddannes og undervises i produktion af planter på de gartneruddannelser, der udbydes i Danmark.

Svar på spørgsmål SS IM:

Ja, det gør der.

Spørgsmål SS IN:

Skønsmanden bedes oplyse, om gartnerelever på de danske gartneruddannelser undervises i og rent faktisk udfører okulation, podning, plantning, potning, trimning/beskæring og mærkning af planter, således at de kan arbejde inden med disse arbejdsprocesser, såfremt de ansættes i en virksomhed, som arbejder med planteproduktion i stor skala.

Svar på spørgsmål SS IN:

Det kan bekræftes at der på de danske gartneruddannelser undervises i og rent faktisk udføres okulation, podning, plantning, trimning/beskæring og mærkning af planter. Som tidligere besvaret så opnår de ikke kompetence til at udføre podning/okulation på konkurrencevilkår. De øvrige arbejdsprocesser vil de kunne udføre hvis planteskoleejeren vurderer de er i stand til det.

Spørgsmål SS IO:

Skønsmanden bedes redegøre for, om det historisk set (for cirka 30 - 40 år siden) var mere almindeligt, at de ansatte på G4 udførte okulation, podning, plantning, potning, trimning /beskæring og mærkning af roser samt placering af roser på paller.

Svar på spørgsmål SS IO:

Planteskoleerhvervet har ligesom landbruget og gartnerierhvervene generelt gennemgået en omfattende strukturudvikling, der specielt efter Danmarks indtræden i EF har været kendetegnet ved konkurrence i det åbne fællesmarked, øget teknologi anvendelse samt specialisering af virksomhederne. Tidligere var hjemmemarkedet baseret på få store engros planteskoler, der havde en række underleverandører af blandt andet ægte roser dyrket i markkultur. Der var tale om mindre planteskoler, der til en vis grad selv stod for okulation, podning, beskæring, mærkning og placering af roser på paller, og hvor arbejdet blev udført af ejeren eller betroede medarbejdere. Produktion af roser i containere kom senere til hos store specialiserede planteskoler.

Konkurrence fra udenlandske planteskoler gav anledning til at man effektiviserede ved blandt andet at benytte specialister fra udlandet (især Y5-land og Y2-land) til at udføre okulation og binding. Antallet af underleverandører faldt betragteligt og flere af de tilbageværende valgte ligeledes at få specialister til at udføre okulationen.

…"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af PK og skønsmand LB.

PK har forklaret, at han blev uddannet gartner i begyndelsen 1960’erne.

Han har drevet planteskole siden 1965 sammen med sin hustru. 1987 var et frygteligt år for H1, hvor de mistede 500.000 okulerede roser. Det skyldtes en vinter, der først var mild med fugt og regn, og som efterfølgende slog om med en kold nordøstenvind, sne og hård frost. H1 led et stort tab og måtte rekonstrueres.

Der foregik i 1960’erne en mekanisering af landbruget, som smittede af på driften af planteskoler. Planteskolerne var nødt til at specialisere sig, og deres planteskole begyndte at specialisere sig i at producere roser. Der var ca. 240 planteskoler i Danmark, der producerede roser, før det blev nødvendigt for planteskolerne at specialisere sig. Der blev som følge af specialiseringen langt færre, idet hver planteskole alene havde produktion inden for få bestemte områder. Specialiseringen var for deres planteskoles vedkommende nødvendig for optimalt at udnytte nogle særlige maskiner, der var anskaffet til rosenproduktion.

De fik behov for yderligere arbejdskraft fra udlandet, hvilket hang sammen med, at de måtte producere flere roser for at kunne betale maskinerne. Den udenlandske arbejdskraft var nødvendig i visse perioder af året, hvor der skulle foretages okulation og nakning. Arbejdskraften kom dengang fra Y5-land, Y2-land og Y6-land. Da EU blev udvidet med østlandene, kom der også arbejdere fra Østeuropa, og konkurrencen blev samtidig øget. Okulationssæsonen starter tidligere i Sydeuropa, og når okulatørerne er færdige der, passer det med, at okulationssæsonen i Danmark starter. Der var ikke råd til at have folk, der kunne okulere, ansat hele året rundt. Okulation er specialistarbejde, og okulatørerne rejser rundt fra sted til sted og udfører det.

Okulation af roser i Danmark udføres normalt i juli og august måned. Nakning foretages det efterfølgende forår. Det er derfor, at der er fakturaer, der er udstedt både om foråret og i august. Hvis ikke rosen bliver nakket på rette tidspunkt, forsvinder energien fra rosen.

Samarbejdet med G1 begyndte i 2004. G1 foretog okulation, nakning, beskæring, plantning og potning for H1 i den periode, sagen drejer sig om, men G1 foretog ikke placering af roser på paller og mærkning af roser.

Når G1 udførte arbejde for H1, var arbejdet ledet af enten en formand eller chefen for G1. Det var dem, der gav instrukser til G1’s ansatte. Han har aldrig selv givet G1’s ansatte instrukser. G1 udvalgte selv de ansatte, der skulle udføre arbejdet. De startede arbejdsdagen tidligere end H1s egne ansatte, og de blev straks kørt hjem af deres chef, hvis det begyndte at regne. Okulation kan ikke foretages i regnvejr.

H1 har efter aftale med G1 stillet et pænt mobilehome med køkken og bad til rådighed for G1’s ansatte. Sommetider blev der suppleret med ekstra lejede campingvogne. Det omtalte mobilehome kostede 15.000 kr.

Han har, siden samarbejdet med G1 startede, ikke brugt andre okulationsvirksomheder fra udlandet og heller ikke fra Danmark. G1 producerer selv roser og tilbyder de samme ydelser i Y2-land og Y6-land. De er specialister i okulation og ikke bare omrejsende gartnere.

Kontrakterne mellem G1 og H1 blev udarbejdet af chefen for G1 og ham selv. G1 skulle alene udføre de opgaver, som er beskrevet i kontrakterne. De brugte de samme kontrakter for 2013 og 2014, for der var ingen ændring i priserne. Han har ikke betalt for arbejdstimer, selvom det af kontrakterne fremgår, at der er tale om en 40 timers arbejdsarbejdsuge. Han ved ikke, hvorfor det fremgår, at arbejdsugen skal være 40 timer, og han betalte kun i henhold til de stykpriser, der fremgår af kontrakterne. Hvis der var tørvejr, arbejdede de mere end 40 timer om ugen. Han aftalte telefonisk med G1 hvilke ydelser, der konkret skulle udføres.

Der var som supplement til kontrakten en mundtlig aftale om, at H1 kunne holde en del af fakturabeløbet tilbage og foretage modregning, hvis arbejdet ikke var udført ordentligt. Det kan man se af nogle af fakturaerne, hvor det fremgår, at H1 må tilbageholde 25 % af fakturabeløbet i en periode efter forfaldsdagen.

Hans egne ansatte foretog også okulation og klipning, men det foregik i andre planterækker end dem, G1’s ansatte arbejdede i. De planter, som H1s egne ansatte arbejdede med, blev markeret med hvide etiketter. G1’s ansatte markerede deres arbejde med røde eller blå etiketter som vist på de fremlagte billeder. Det var kun i forbindelse med okulation, at G1 foretog markering af planterne. Hans egne ansatte foretog også potning, men det foregik på andre tidspunkter af året end den potning, som G1 foretog. Man kunne derfor tydeligt adskille G1’s arbejde fra H1s arbejde. Hans egne medarbejdere har ikke foretaget nakning, men de var kvalificerede til det.

G1’s ansatte medbragte selv okulationsknive og redskaber til nakning. Arbejdstilsynet var ude og tjekke dem to gange, hvor G1 i et enkelt tilfælde fik påbud om, at de ansatte skulle have knæbeskyttere på. Det var G1’s eget problem.

De kviste fra ædelris, som G1 brugte, blev leveret af H1. Det skyldes, at der skal betales royalties til udviklerne af sorterne for hver produceret rose. Det er planteskolerne, der har licenserne til at producere roserne. Nogle licenser koster op til 12 kr. pr. rose, men den gennemsnitlige pris er på 4-5 kr. H1 leverede også okuleringsbånd.

Det arbejde, som G1 udførte, er nødvendigt for H1s produktion af roser, og okulationsprocessen er et almindeligt led i produktionen af roser. Arbejdet blev udført på H1s arealer og på H1s grundstammer.

Man skal kunne konstatere, at øjet er groet fast til planten, før det kan vurderes, om okulationen er udført korrekt. Det er derfor, de aftalte, at H1 kunne tilbageholde en del af fakturabeløbet i en periode efter forfaldsdagen i forbindelse med betaling for okulation.

Nakning og plantning kan kontrolleres straks efter arbejdets udførsel, hvilket H1 gjorde i fællesskab med G1. Potningen sker ved, at man putter en rose i en potte med muld og stiller den i et pottebed. Man kan derfor straks tælle, hvor mange potninger der er foretaget. De foretog derfor ikke tilbagehold i fakturabeløb vedrørende nakning, plantning og potning.

Bemærkningen om tilbagehold i fakturaen af 6. maj 2013, der ikke vedrører okulation, kan skyldes, at de ikke kunne betale hele fakturabeløbet til forfaldsdagen, eller det kan være, at G1 har genbrugt en okulationsfaktura som koncept. Fakturaen af 18. april 2014, der ikke indeholder en bemærkning om tilbagehold, vedrører nakning og potning. Han var straks efter arbejdets udførelse ude og tjekke arbejdet sammen med chefen for G1. Da han kunne se, at arbejdet var udført korrekt, betalte han fakturaen få dage efter. Når det i fakturaen af 14. august 2014 fremgår, at fakturaen vedrører "budding", er det det samme som okulation, og han tilbageholdt derfor også i den sammenhæng en del af fakturabeløbet. Der er sket betaling af det fulde fakturabeløb.

De har altid betalt fakturaerne, men der har været et enkelt tilfælde, hvor de måtte reklamere til G1. G1 havde sjusket og måtte komme tilbage og okulere om. G1 skulle i den forbindelse skære nye kviste, okulere og sætte bånd omkring. Han skulle i den forbindelse ikke betale for G1’s yderligere arbejde eller for licens for de yderligere kviste fra ædelris, som der er rigeligt af om efteråret. Han var nervøs for, om okulationen foregik for sent på sæsonen, men det førte ikke til, at H1 led noget tab.

De dyreste roser koster 158 kr. pr. styk, og de billigste sælges engros for 19 kr. Det er først, når roserne er solgt, at man reelt ved, hvad de er værd. Han har gode forretningsvilkår nu som følge af coronasituationen.

I 2004 havde H1 en produktion på 150.000-200.000 roser pr. år. Det var lidt mindre i 2013 og 2014.

Skønsmand LB har vedstået de afgivne erklæringer og forklaret, at han er uddannet hortonom med speciale i planteskoledrift. Han er sekretær for den europæiske skovplanteorganisation. Han har tidligere i 25 år været sekretær for den danske brancheorganisation for planteskoler, G4. Han kender kun H1 af navn. H1 har ikke været medlem af G4, mens han var sekretær.

Plantning, potning, nakning og okulation er nødvendigt og sædvanligt arbejde i forbindelse med planteskolers produktion af roser. Man udfører bestemte dele af arbejdsprocessen på forskellige tidspunkter på året, og man kan derfor godt kalde det for sæsonarbejde. Man producerer roserne i marken og potter dem i containere. Der er tale om rutinepræget og fysisk arbejde, men det kræver øvelse.

Beskæring, plantning og potning er almindelige kompetencer på planteskoler.

Okulation er derimod en meget specialiseret proces, men dog den mest almindelige måde at pode i forbindelse med rosenproduktion. Det er en proces, der foregår over en meget kort periode på året, og det kræver godt håndelag og omhu. De dygtigste okulatører kan efter sigende okulere 5.000 roser om dagen. Der har været danske okulatører. Man bliver uddannet som okulatør ved som "føl" at følge med andre erfarne okulatører.

Ædelris er den originale plante, hvor man tager øjet eller vedstykket fra og overfører til en anden plante. Man kan have rettigheder til plantenyheder. Hvis man vil anvende materiale fra en beskyttet sort, herunder til okulation, skal man betale licens til rettighedshaveren.

Det er typisk producenten, dvs. H1, der har licensen. H1 beslutter selv, om den vil producere roser, der er beskyttet af licens, og i givet fald hvilke. Det afhænger af, hvad H1 forventer at kunne sælge. Han har ikke kendskab til okulatørvirksomheder, der selv har licenser. Okulatører er håndværkere og ikke handelsfolk.

Både plantning og potning er delprocesser.

Nakning er ikke det samme som trimning eller beskæring. Nakning er en proces, hvor man beskærer den oprindelige plante lige over okulationspunktet. Det gør man, når det skønnes muligt uden at udtørre knoppen. Han ved, at det udbredt, at planteskoler udliciterer nakning, men han ved ikke, om det er sædvanligt.

Trimning er blot en studsning af planten.

For alle delprocesser gælder, at en branchekyndig kan vurdere kvaliteten af det udførte arbejde.

Retsgrundlaget

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., som senest er ændret ved lov nr. 921 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (Nedsættelse af loft over rejsefradrag, øget beskatning af fri bil, beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst, beskatning ved arbejdsudleje og udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark), har følgende ordlyd:

“2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

…

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden."

Lov nr. 921 af 18. september 2012 bygger på lovforslag nr. 195 af 14. august 2012. Heraf fremgår blandt andet af de almindelige bemærkninger:

“1. Indledning

Regeringen, Parti-1 og Parti-2 har den 22. juni 2012 indgået aftale om en skattereform, der skaber ny vækst og flere job, og som sikrer, at man får mere ud af at arbejde. De samlede effekter af Skattereformen fremgår af forslag til lov om ændring af ligningsloven, personskatteloven og lov om en børne- og ungeydelse (Skattereformen).

Dette lovforslag udmønter den del af aftalen, der vedrører følgende aftalepunkter:

»Begrænsning af social dumping

For at begrænse udbredelsen af social dumping og for at skabe mere fair konkurrencevilkår mellem danske og udenlandske virksomheder, der arbejder i Danmark, er parterne enige om følgende initiativer:

…

Beskatning af arbejdsudleje

Parterne er enige om at stramme reglerne for arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i Danmark. Hvis udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, skal vederlaget herfor beskattes i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje. G3 anviser dette princip som grundlæggende for en afgrænsning af de tilfælde, der kan anses for arbejdsudleje. De nye regler om arbejdsudleje har virkning for aftaler, der indgås eller ændres efter lovens ikrafttrædelse. For øvrige aftaler finder de nye regler om beskatning ved arbejdsudleje anvendelse fra den 1. juli 2013.

…

2.4. Beskatning ved arbejdsudleje

G3 har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.
  De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.
   Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning. En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. De oprindelige anvisninger fremgår tillige af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, og i flere af SKATs vejledninger.
   Gennem lovforslaget sikres det, at der i Danmark effektivt gennemføres en ny retstilstand for beskatning af arbejdsudleje i de tilfælde, hvor den udenlandske arbejdskraft udfører arbejde, der udgør en integreret del af danske virksomheders forretningsområder.
   Ved på denne måde at beskatte denne arbejdskraft efter reglerne om arbejdsudleje opnås en mere lige konkurrence mellem danske og udenlandske virksomheder, idet medarbejderne i de udenlandske virksomheder ikke i samme opfang kan konkurrere på skattefordele. Forslaget vil således også modvirke social dumping, idet de lønninger, som danske virksomheder skal konkurrere med, ikke i samme omfang kan fastsættes under hensyn til, at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark.

…

3.4. Beskatning ved arbejdsudleje

3.4.1 Gældende ret

Vederlag, som erhverves i forbindelse med arbejdsudleje, beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Efter bestemmelsen beskattes personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, af indkomst erhvervet i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Reglen finder ikke anvendelse, når

• arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark,

• arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1,

• aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder,

• den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i landet, eller

• arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver.

Spørgsmålet om, hvorvidt en aftale vedrører arbejdsudleje eller entreprise, har i praksis givet anledning til tvivl. Det skyldes, at kontrakter om arbejdsudleje kan være svære at adskille fra entreprisekontrakter. Det er vigtigt at få afklaret, om en aftale vedrører arbejdsudleje eller entreprise. Ved arbejdsudleje bliver arbejdstageren umiddelbart beskattet af indkomsten. Ved entreprise er arbejdstageren kun skattepligtig til Danmark, hvis den pågældende er undergivet fuld skattepligt, eller hvis den udenlandske arbejdsgiver har fast driftssted her i landet.

I cirkulære til kildeskatteloven nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, er det nærmere beskrevet, hvad der skal forstås ved arbejdsudleje. Cirkulærets retningslinjer svarer i store træk til de kriterier, som før 2010 fremgik af kommentarerne til G3's modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8.

   I cirkulæret lægges der vægt på, om,

1. den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

2. arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiver disponerer over, og for hvilken hvervgiveren bærer ansvaret,

3. vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn, arbejdstageren får,

4. hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og

5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Afgørelsen træffes herefter ud fra en konkret vurdering af disse forhold. Der foreligger en righoldig dansk doms- og afgørelsespraksis på området. Helt overordnet kan praksis sammenfattes således, at hvis arbejdet er beskrevet i en kontrakt og bliver selvstændigt udført af den udenlandske virksomhed til en fast pris, vil aftalen i mange tilfælde blive anset som en entrepriseaftale med den konsekvens, at de udenlandske arbejdstagere ikke betaler skat til Danmark. Det kan også blive resultatet, når en dansk virksomhed får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for sin egen virksomheds forretningsområde. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri er der eksempler på, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På den måde kan de danske virksomheder efter omstændighederne få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.
   Den udenlandske virksomhed kan være i samme branche som den danske virksomhed og kan derfor netop stille en bestemt kvalificeret arbejdskraft til rådighed, som en dansk virksomhed efterspørger. Men den udenlandske virksomhed kan f.eks. også være et vikarbureau, der formidler arbejdskraft inden for flere erhverv, herunder også arbejdskraft uden særlige kvalifikationer.

3.4.2. Lovforslaget

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.
  Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje.
   Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.
   I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.
   Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde."

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser er anført blandt andet følgende til ændringslovens § 2, nr. 1:

"Til § 2

Til nr. 1

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.
   Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.
   Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet.
   I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.
   Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.
   Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler:

…

.

5. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for de danske firmas forretningsområde.

…

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?

• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise."

Det fremgår af en transkription af ministerudtalelser på et åbent samråd i Folketingets Skatteudvalg den 25. juni 2014, at daværende skatteminister, ØM, bl.a. har udtalt følgende:

"SKAT har herefter gennemgået praksis og udarbejdet det styresignal, som netop er offentliggjort. Jeg vil gerne understrege, at jeg mener, at velfungerende arbejdsudlejeregler er nødvendige for at sikre lige vilkår i beskatning af medarbejdere, der udfører arbejde i Danmark, hvis realiteten er, at arbejdet udføres for en dansk arbejdsgiver. Jeg er således helt enig i, at vi skal forhindre, at udenlandske medarbejdere i disse situationer får bedre skattemæssige vilkår end de medarbejdere, der bor i Danmark, men jeg må også konstatere, at den hidtidige praksis i visse situationer gik for langt, og at der derfor var behov for at præcisere fortolkningen af reglerne.

Med styresignalet præciseres det bl.a., at det ikke er tilstrækkeligt for, at der foreligger arbejdsudleje, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for den danske virksomheds forretningsområde. Og det betyder helt konkret, at det kan blive anerkendt, at virksomheder kan bruge reelle underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

En arbejdsudlejevurdering foretaget udelukkende på baggrund af et så bredt begreb som branche eller forretningsområde ville kunne føre til urimelig resultater."

I 2014 præciserede SKAT reglerne om arbejdsudleje i styresignalet

SKM2014.478.SKAT, gengivet i Tidsskrift for Skatteret 2014, side 487. I styresignalet er blandt andet følgende anført:

“SKAT præciserer i dette styresignal praksis inden for reglerne om arbejdsudleje. Herefter vil det i højere grad blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Styresignalet slår fast, at arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher, og at de danske regler om arbejdsudleje følger G3's Modeloverenskomst. Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder under hensyn til hvem der reelt skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed. Arbejdsudlejereglerne omfatter også virksomheder, der indgår i en koncern, men beskatning finder ikke sted i en række situationer, fx når ansatte i et udenlandsk selskab deltager i koncerninterne møder og lignende i Danmark. Erstatter SKM2014.446.SKAT.

…

1. Sammenfatning

Der er tale om arbejdsudleje, når en person erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.
   Dette styresignal præciserer praksis inden for reglerne om arbejdsudleje således:

• Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det efter omstændighederne kan blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

• Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

• Arbejdsudlejereglerne omfatter også virksomheder, der indgår i en koncern, men beskatning finder ikke sted i en række situationer, fx når ansatte i det udenlandske selskab deltager i koncerninterne møder og lignende i Danmark.

• De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til G3's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommentarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

• Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder hvem der skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed efter G3's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b. Det er derfor afgørende om de givne forudsætninger reelt afspejler de faktiske forhold, jf. princippet om “substance over form".

2.   Baggrund

…

SKAT har siden vedtagelsen af den nye lovgivning om beskatning ved arbejdsudleje i 2012 konstateret, at en række erhverv løbende har haft spørgsmål til reglerne. Erhvervene finder, at der stadig er en række uklarheder om, hvornår tjenesteydelser, der udføres af udenlandsk arbejdskraft, er omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er tillige blevet anført, at reglerne skulle være administreret mere restriktivt, end det har været forudsat i forbindelse med vedtagelsen af den nye lovgivning.
   I 2013 har SKAT i styresignalet SKM2013.714.SKAT præciseret anvendelsen af arbejdsudlejereglerne inden for transporterhvervet under hensyn til de særlige forhold og regler, der gælder inden for denne branche.
   SKAT har løbende evalueret linjen i de sager, der generelt er afgjort efter de nye regler om arbejdsudleje. Det vurderes på denne baggrund, at der også for øvrige erhverv er et behov for at udsende et styresignal, der skaber en større generel klarhed om principperne for at vurdere, hvornår arbejdsudlejereglerne finder anvendelse.

3.   De danske arbejdsudlejeregler

Regel

…

Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til G3's Modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.
   Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i G3's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

…

Arbejdsudlejevurderingen

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne om arbejdsudleje, at arbejdet er udført i Danmark.

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en “substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

1. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

2. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke være integreret i en landbrugsvirksomheds forretningsområde. Omvendt vil ydelser i form af hjælp til arbejdet i markerne eller i stalden mv. være integreret i landmandsvirksomhedens forretningsområde.

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form at murer-, tømrer- og elarbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forretningsområde.

Se flere eksempler på, om opgaven er integreret i den danske virksomhed i Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør.

Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

1.     Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2.     Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3.     Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4.     Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5.     Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6.     Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7.     Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8.     Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold.

…"

Styresignalet er senere videreført i SKATs juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje).

Anbringender

Skatteministeriet har til støtte for sin principale påstand overordnet gjort gældende, at H1s anvendelse af arbejdskraft fra G1 er arbejdsudleje, da de omhandlede arbejdsprocesser er integrerede i H1s virksomhed, og at arbejdet under alle omstændigheder ikke er udskilt fra H1s virksomhed.

Med hensyn til spørgsmålet om hvorvidt arbejdsprocesserne er integreret i H1s virksomhed, har Skatteministeriet anført, at det efter ændringen i 2012 af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er afgørende, om arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomhed. Der er ved lovændringen tilsigtet en skærpelse af arbejdsudlejeregelsættet, som skal sikre, at udenlandsk arbejdskraft i større omfang betaler skat i Danmark. Det fremgår specifikt af bemærkningerne til lovforslaget, at skærpelsen skal omfatte gartnerier. Det fremgår endvidere, at arbejdet er integreret i virksomheden, når det udgør virksomhedens kerneydelser eller er et naturligt led i virksomhedens drift.

Ifølge bemærkningerne til lovændringen forligger der ikke arbejdsudleje, hvis virksomheden på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Den danske virksomhed kan dog ikke outsource sin egen kerneydelse. Der skal fortsat være en kerneydelse tilbage i virksomheden, som kan bære sig selv.

G1 har udført flere opgaver, der alle er både almindelige, typiske og nødvendige for rosenproduktion, som er H1s kerneydelse. G1 er et gartnerfirma, der udfører gartnerydelser for H1 i spidsbelastningsperioder. Skønsmanden har anført, at de pågældende arbejdsprocesser er sædvanlige og nødvendige ved produktion af roser. De arbejdsprocesser, som sagen omhandler, er derfor integrerede i H1s virksomhed, selv om de måtte udgøre delprocesser.

De kontrakter, som H1 har indgået med G1, kan ikke anses for at være entrepriseaftaler. Kontrakterne er yderst kortfattede. De angiver hverken hvilke arbejdsprocesser, der faktisk skal udføres, eller frister for arbejdets opfyldelse, ligesom de ikke indeholder bestemmelser om parternes ansvar for manglende opfyldelse. Kontrakterne med G1 fremstår på baggrund af brugen af ordet "workers", angivelsen af ugentlig arbejdstid og vederlaget pr. rose således, at arbejdet i realiteten skal udføres på akkordlignende lønmodtagervilkår. Kontrakterne ville ikke kunne udgøre entrepriseaftaler i skatteretlig henseende før skærpelsen af loven i 2012, og de opfylder derfor heller ikke kravene hertil efter skærpelsen.

Det forhold, at H1 eventuelt har ret til at tilbageholde et beløb til dækning af eventuelle mangler, kan ikke føre til, at kontrakterne anses for entrepriseaftaler, allerede fordi det beløb, som H1 kan tilbageholde, kun kan dække en lille brøkdel af H1s potentielle tab. Det er derfor også reelt H1, der bærer den økonomiske risiko.

Det følger af Østre Landsrets dom af 10. december 2018, trykt i TfS 2019.133 OE, at nakning og plantning ikke kan udskilles til selvstændig virksomhed, da det ikke er specialiseret på en sådan måde, at ydelsen ikke længere kan anses for at indgå i den almindelige produktion. Det er derfor alene okulationsarbejdet, der kan være omfattet af en eventuel entrepriseaftale. Det er H1, der herefter skal bevise, at okulationsopgaven er udskilt og ikke er integreret i H1s virksomhed, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

H1 har således oplyst, at H1s ansatte selv okulerer og i øvrigt udfører eller kan udføre de samme opgaver, som G1 udfører. Herefter leverer G1 yderligere arbejdskraft, ligesom H1 leverer det vegetative materiale til okulation og afholder udgifter til indkvartering for G1’s ansatte.

Det vil udhule skærpelsen af loven i 2012, hvis landsretten følger Landskatterettens resultat i sagen. Styresignalet SKM2014.478.SKAT kan ikke ændre på indholdet af loven og udgør alene en præcisering af principperne for vurderingen af, hvornår arbejdsudlejereglerne finder anvendelse. Der er ikke i denne sag tvivl om, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor ikke nødvendigt at inddrage de supplerende kriterier, men de understøtter alligevel dette. Det er således H1, der selv reelt bærer den økonomiske risiko, såfremt det udførte arbejde er mangelfuldt, ligesom det er H1, der stiller det vegetative materiale for okulationen til rådighed, og det er H1, der afholder udgifterne til medarbejdernes indkvartering.

Til støtte for den subsidiære påstand har Skatteministeriet anført, at sagen skal hjemvises, hvis landsretten måtte anse nogle af arbejdsydelserne for at være udskilt på en sådan måde, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

H1 ved A har til støtte for sin påstand overordnet gjort gældende, at Skatteministeriets udlægning af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, ikke er korrekt, idet det også er muligt at udskille arbejdsopgaver, selv om disse ligger inden for en virksomheds forretningsområde. Det følger blandt andet af Østre Landsrets upåankede domme fra 10. december 2018, at det er muligt at udskille okulation som en særskilt afgrænset arbejdsopgave, idet der er tale om en adskilt delproces. Skønsmanden i nærværende sag har imidlertid også bekræftet, at de øvrige opgaver, som er omfattet af parternes kontrakter, er afgrænsede delprocesser. Det fremgår herudover af skønserklæringerne, at en branchekyndig vil være i stand til at vurdere, hvorvidt arbejdsopgaverne er udført korrekt, og at den håndværksmæssige kvalitet af arbejdet er afgørende for resultatet heraf.

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen i 2012, de almindelige bemærkninger pkt. 3.4.2., at der ikke foreligger arbejdsudleje, hvis virksomheden på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Det fremgår videre heraf: "Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje", hvilket der er tale om her. Der er ikke i hverken kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, lovens forarbejder, G3-modeloverenskomsten eller andet sted holdepunkter for at antage, at det alene er specialistydelser, der kan udskilles. Vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje er ens for alle brancher.

Uanset at der i 2012 skete en regelskærpelse, bevirker dette ikke, at der ikke herefter kan ske en udskillelse. Skatteministeren har i et åbent samråd om arbejdsudleje den 25. juni 2014 udtalt, at den hidtidige praksis dengang var gået for langt, og at der var et behov for at præcisere reglerne. Ministeren anførte, at det kan blive anerkendt, at virksomheder kan bruge reelle underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Dette førte til styresignalet SKM 2014.478 SKAT, som efterfølgende er indarbejdet i Den Juridiske Vejledning punkt C.F.3.1.4.1 om arbejdsudleje. Ved vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje, er det således afgørende, hvem der efter en konkret bedømmelse reelt er arbejdsgiver.

G1 er den reelle arbejdsgiver for sine ansatte, idet H1 køber et resultat hos G1 og ikke arbejdskraft. H1 sælger ikke selv den ydelse, der er udskilt. G1 bestemmer selv antallet af medarbejdere og er ansvarlig for og bærer risikoen for alle væsentlige udgifter vedrørende medarbejderne. Hvis ikke arbejdet er udført korrekt, skal det laves om for G1’s egen regning. Det kan endvidere ses ved, at H1 efter aftale i flere tilfælde har tilbageholdt en del af betalingen for arbejdet med henblik på at sikre betaling i tilfælde af mangler. G1 bærer derfor den økonomiske risiko for arbejdet.

Arbejdet er udskilt fra det arbejde, der er udført af H1s egne ansatte, idet de roser, som G1’s ansatte har behandlet, er markeret med etiketter. Det kan ved at sammenholde kontrakterne, fakturaerne og de markerede roser konstateres, hvilke ydelser G1 har leveret, og dermed er det muligt at placere et eventuelt ansvar for G1’s arbejde.

Samtlige kriterier, som er angivet i G3’s modeloverenskomsts art. 15, pkt.

8.14, fører til, at der er tale om entreprise og ikke arbejdsudleje.

Landsrettens begrundelse og resultat

Denne sag drejer sig om, hvorvidt arbejde med okulation, nakning, plantning og potning af roser, som er udført af det Y1-landske firma G1 for H1 ved A i 2013 og 2014, skal anses som entreprise, eller om der er tale om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Hovedspørgsmålet i sagen er, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra H1s virksomhed.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012. Lovændringen havde til formål at skærpe retstilstanden med henblik på at begrænse udbredelsen af social dumping, så udenlandsk arbejdskraft i større omfang blev skattepligtig til Danmark. Herudover var formålet med lovændringen at tilpasse retstilstanden til G3’s reviderede kommentarer fra 2010 til modeloverenskomsten, så Danmark tilnærmede sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt ansås for arbejdsudleje. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter indkomsten er skattepligtig, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, skal som følge heraf fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til G3’s modeloverenskomst. Det indebærer ifølge SKAT’s styresignal SKM2014.478.SKAT, jf. nu den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, at der ikke foreligger arbejdsudleje, blot fordi udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for den danske virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Når arbejdet er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, vil den udenlandske arbejdstager derimod ikke være omfattet af arbejdsudlejereglerne.

Det fremgår af skønserklæringerne og skønsmandens forklaring, at okulation, nakning, plantning og potning af roser er afgrænsede delprocesser i produktionen af roser. Det fremgår endvidere, at det for en branchekyndig vil være muligt at vurdere, om arbejdet er udført korrekt, og at arbejdets kvalitet vil være afgørende for resultatet. Landsretten lægger herefter til grund, at okulation, nakning, plantning og potning af roser er delprocesser, der efter deres art og karakter kan udskilles og afgrænses fra den øvrige produktion af roser.

Herefter er spørgsmålet, om H1 i det foreliggende tilfælde havde udskilt opgaverne med okulation, nakning, plantning og potning af roser til G1 på en tilstrækkelig klar måde, således at der ikke var tale om arbejdsudleje.

PK har forklaret, at H1s egne ansatte samtidigt med G1’s ansatte faktisk udførte visse af arbejdsopgaverne anført i kontrakterne, herunder okulation, og at H1s egne ansatte i øvrigt kunne udføre de samme arbejdsopgaver, som G1’s ansatte udførte, dog således at H1s arbejde, der også foregik på H1s arealer, var afsondret fra G1’s arbejde, og at de roser, som G1 okulerede, var markerede med særlige etiketter.

De fremlagte kontrakter indeholder ikke oplysninger om omfanget af de arbejdsopgaver, som G1 skulle udføre, hvornår arbejdsopgaverne skulle være udført eller bestemmelse om, hvem der bar den økonomiske risiko for arbejdsopgaverne. De indeholder derimod en specifik angivelse af, at G1 betaler forsikring for "workers", og at den ugentlige arbejdstid er 40 timer. PK har oplyst, at H1 i forbindelse med betaling for okulation var berettiget til at tilbageholde et beløb til dækning af eventuelle tab.

Denne oplysning støttes af, at H1 i henhold til de fakturaer, der vedrører okulation, har været berettiget til at tilbageholde et beløb i en periode efter fakturaernes forfaldsdag. PK har i sit udaterede brev med svar på SKAT’s brev af 6. februar 2015 oplyst, at hvis G1 udførte sjusket arbejde, kunne der blive tale om modregning i et hensat beløb, dog ikke ud over betalingen i henhold til kontrakten. PK har herudover oplyst, at H1 kunne sælge de billigste roser til 19 kr. pr. styk og de dyreste roser for op til 158 kr. pr. styk. Priserne for de ydelser, som H1 har købt fra G1, har befundet sig i intervallet mellem 0,25 kr. til 1,80 kr. pr. rose.

Det kan efter det anførte på baggrund af en konkret vurdering - også under hensyn til G1’s meget begrænsede økonomiske ansvar for mangelfuldt arbejde - ikke anses for godtgjort, at G1’s ydelser var tilstrækkeligt udskilt af H1. PKs forklaring om markeringen af G1’s arbejde med særlige etiketter kan ikke føre til en anden vurdering.

Det arbejde, som G1 udførte for H1 i henhold til de fremlagte kontrakter og fakturaer, er derfor omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Det, som H1 har anført om de supplerende kriterier i G3’s modeloverenskomst artikel 15, kan ikke føre til en anden vurdering.

Efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, hæfter H1 for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, idet H1 ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra H1s side.

Skatteministeriets påstand om, at H1 ved A skal betale 28.795 kr. i arbejdsmarkedsbidrag og 99.345 kr. i arbejdsudlejeskat for udbetalt vederlag til udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. april 2013 - 30. september 2014 med tillæg af renter efter opkrævningslovens § 7 fra 17. januar 2016, der beløbsmæssigt er ubestridt, tages herefter til følge.

H1 ved A skal herefter i sagsomkostninger betale 48.380 kr. til Skatteministeriet. 45.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms, og 3.380 kr. er til retsafgift. Efter sagens udfald skal hver part bære egne udgifter til syn og skøn. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder at der har været foretaget syn og skøn.

THI KENDES FOR RET:

H1 ved A skal betale 28.795 kr. i arbejdsmarkedsbidrag og 99.345 kr. i arbejdsudlejeskat for udbetalt vederlag til udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. april 2013 - 30. september 2014 med tillæg af renter efter opkrævningslovens § 7 fra 17. januar 2016

I sagsomkostninger skal H1 ved A inden 14 dage betale 48.380 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.