Parter
A
(v/advokat Jane Karlskov Bille)
mod
Skatteministeriet Departementet
(v/advokat Mattias Chor)
Denne afgørelse er truffet af dommer Henrik Tosti.
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen er anlagt den 12. juli 2019 og drejer sig om, hvorvidt en skatteyder kan få fradrag for underskud ved drift af et stutteri. Hovedspørgsmålet i sagen er, om der har været udsigt til at driften, således som den var tilrettelagt, ville kunne give overskud.
Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstand:
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A i indkomstårene 2014, 2015 og 2016, har fradrag i sin personlige indkomst for underskud fra driften af ejendommen Y1-adresse, Y2-by med landbrug og stutteriet G1 med følgende beløb:
- Der anerkendes fradrag for underskud i virksomheden med 388.696 kr. i 2014
- Der anerkendes fradrag for underskud i virksomheden med 327.422 kr. i 2015
- Der anerkendes fradrag for underskud i virksomheden med 160.855 kr. i 2016
Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har fremsat påstand om frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Det fremgår af sagen, at Skatte- og Vurderingsankenævnet for Sydvestjylland den 29. april 2019 traf afgørelse i sagen. Af afgørelsen fremgår:
"…
| Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjyllands afgørelse |
| Indkomståret 2014 | | | |
| Fradrag for underskud af virksomhed | 0 kr. | 388.696 kr. | 0 kr. |
| Indkomståret 2015 | | | |
| Fradrag for underskud af virksomhed | 0 kr. | 327.422 kr. | 0 kr. |
| Indkomståret 2016 | | | |
| Fradrag for underskud af virksomhed | 0 kr. | 160.855 kr. | 0 kr. |
…
Faktiske oplysninger
Klageren driver virksomheden A med CVR-nr. ...11 i personligt regi. Virksomheden blev startet den 1. april 2007 under branchekoden 011900 ’Dyrkning af andre etårige afgrøder’.
Virksomhedens aktiviteter består af planteproduktion, stutteri og udlejning af hestebokse inkl. foder og pasning.
Klageren driver desuden virksomheden G2 ApS med CVR-nr. ...12. Virksomheden blev startet den 16. august 2015 under branchekoden 014300 ’Avl af heste og dyr i hestefamilien’.
Klageren har oplyst, at han ved opstarten af virksomheden solgte føllene uden tilridning. Da priserne var lavere på føl, grundet finanskrisen, omlagde klageren driften således, at føllene blev tilredet inden de blev solgt, hvilket kunne tage op til 5 år. I den nuværende drift af virksomheden ejer klageren hopperne i den personligt drevet virksomhed, hvor han avler på dem. Et efterfølgende føl bliver solgt til klagerens ApS, hvor hestene bliver uddannet. Enkeltmandsvirksomheden anvendes alene til ren avl, mens ApS’et anvendes til ren uddannelse.
Klagerens repræsentant har oplyst, at der på nuværende tidspunkt er 8 heste i virksomheden til en værdi på ca. 1,5 mio. kr. Derudover er der plads til opstaldning af 2025 heste. På nuværende tidspunkt er der 2 heste opstaldet. Da der er mangel på foder i Danmark, udlejes der ikke flere hestebokse.
I 2016 køber klageren en vindmølle.
Virksomheden bliver drevet fra landbrugsejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-by.
Budgetter
Ifølge oplysninger fra SKAT er der selvangivet følgende resultater i virksomheden i perioden 2007-2016:
| 2007 | -63.842 |
| 2008 | 2.407 |
| 2009 | 28.324 |
| 2010 | -93.081 |
| 2011 | -140.008 |
| 2012 | -193.429 |
| 2013 | -254.859 |
| 2014 | -388.696 |
| 2015 | -327.422 |
| 2016 | -328.546 |
Af klagerens virksomhedsregnskaber for perioden 2013-2017 fremgår følgende regnskabstal:
| Omsætning: | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 |
| Planteprodukter | 17.942 | 13.000 | 9.873 | 9.562 | 12.859 |
| Husdyr i øvrigt | 0 | 81.000 | 647.200 | 460.000 | 100.000 |
| Nettoomsætning | 17.942 | 94.000 | 657.073 | 469.562 | 112.859 |
| Ændringer i besætning | 140.000 | -50.000 | -430.000 | -75.000 | 100.000 |
| Tilskud | 37.173 | 34.422 | 24.668 | 23.994 | 23.642 |
| Lejeindtægter | 24.936 | 69.715 | 75.057 | 40.040 | 132.060 |
| Anden indtjening | - | - | 4.500 | 2.110 | 2.014 |
| Andre indtægter i alt | 62.109 | 104.137 | 104.225 | 66.144 | 157.716 |
| Indtægter og ændring af varelager i alt Omkostninger: | 220.051 | 148.137 | 331.298 | 460.706 | 370.575 |
| Omkostninger mark | -45.899 | -14.516 | -27.161 | -22.819 | -26.604 |
| Indkøb besætning | - | - | -40.000 | 0 | 0 |
| Omkostninger husdyr | -168.688 | -278.239 | -279.517 | -316.847 | -188.671 |
| Ændringer i indkøbt varelager | 20.796 | -16.367 | 2.003 | -3.480 | 0 |
| Omkostninger i alt Eksterne omkostninger: | -193.791 | -309.119 | -344.675 | -343.146 | -215.275 |
| Maskinstation | -26.281 | -33.421 | -33.811 | -44.184 | -23.812 |
| Vedligehold | -29.343 | -27.281 | -76.602 | -67.414 | -2.751 |
| Læhegn og skov | - | - | -4.291 | - | - |
| Energi | -22.998 | -15.599 | -18.087 | -18.237 | -8.578 |
| Lejeudgift | -27.804 | -27.804 | -17.451 | 0 | 0 |
| Forsikring | -28.792 | -27.494 | -28.085 | -26.584 | -27.904 |
| Kontor, administration mv. | -25.918 | -26.661 | -22.597 | -19.898 | -23.990 |
| Ejendomsskatter mv. | -3.391 | -3.580 | -3.802 | -4.120 | -6.790 |
| Diverse omkostninger | -705 | -6.149 | -542 | -601 | 0 |
| Driftens andel af biludgifter | -21.285 | -24.089 | -22.422 | -21.675 | -29.519 |
| Privat andel af udgifter | 5.637 | 5.718 | 5.006 | 5.349 | 5.246 |
| Andre eksterne omkostninger | - | - | - | -2.952 | 0 |
| Eksterne omkostninger i alt | -180.880 | -186.360 | -222.684 | -200.316 | -130.736 |
| Resultat før afskrivninger Afskrivninger: | -154.619 | -347.342 | -236.061 | -82.755 | 24.564 |
| Straksfradrag | -18.663 | -18.040 | 0 | 0 | 0 |
| Afskrivning fast ejendom | -36.105 | -13.518 | -47.715 | -47.715 | -11.929 |
| Afskrivning driftsmidler | -32.585 | 0 | -28.738 | -21.553 | -6.466 |
| Småinventar | 0 | -132 | -7.660 | -3.395 | 0 |
| Afskrivning bil mv. | -12.886 | -9.664 | -7.248 | -5.436 | -4.077 |
| Afskrivninger i alt | -100.239 | -41.354 | -91.361 | -78.099 | -22.472 |
| Resultat før renter | -254.859 | -388.696 | -327.422 | -160.855 | 2.092 |
Klagerens repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at såfremt der bliver korrigeret for hestenes handelsværdi i regnskaberne, så viser virksomheden et overskud i 2015-2017. Repræsentanten har opgjort hestenes værdi overfor handelsværdien således:
| Samlet værdi i regnskab | Besætningsværdi, handelspris |
| 2014 | 385.000 kr. | 536.334 kr. |
| 2015 | 415.000 kr. | 766.667 kr. |
| 2016 | 580.000 kr. | 970.000 kr. |
Besætningsværdien vedrører både hestene i enkeltmandsvirksomheden og ApS’et.
Klagerens repræsentant har endvidere oplyst, at de anførte opskrivninger af hestene er realistiske og henviser til, at følgende heste var værdiansat lavere i ultimo 2016 end de blev solgt for:
| Værdi ultimo 2016 | Salgspris |
| Hest 2 | 100.000 kr. | 111.000 kr. |
| Hest 3 | 515.000 kr. | 575.000 kr. |
| Hest 4 | 130.000 kr. | 160.000 kr. |
| Hest 5 | 100.000 kr. | 111.000 kr. |
| Hest 6 | 60.000 kr. | 68.000 kr. |
| Hest 7 | 115.000 kr. | 150.000 kr. |
Klagerens repræsentant har fremsendt faktura som dokumentation for salg og priser. Det fremgår af fakturaerne, at hestene Hest 2, Hest 3, Hest 6, Hest 7 og Hest 4 er solgt i 2017 og hestene Hest 8 og Hest 9 er solgt i 2018. Alle hestene er solgt af ApS’et.
Budgetter
Klageren har udarbejdet budgetter for indkomstårene 2018-2013, hvor der fremgår følgende:
| 2018 | 2019 | 2020 | 2021 | 2022 | 2023 |
| Planteprodukter | 16.000 | 10.000 | 10.000 | 12.000 | 16.000 | 10.000 |
| Husdyr i øvrigt | 400.000 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Salg af strøm | 100.000 | 100.000 | 100.000 | 100.000 | 100.000 | 100.000 |
| Nettoomsætning Ændring i varelager | 516.000 | 110.000 | 110.000 | 112.000 | 116.000 | 110.000 |
| og besætning | -300.000 | -370.000 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Tilskud | 20.000 | 20.000 | 20.000 | 20.000 | 20.000 | 20.000 |
| Opstaldning af heste | 252.000 | 259.560 | 267.347 | 275.367 | 283.628 | 292.137 |
| Andre indtægter i alt Indtægter og æn | 272.000 | 279.560 | 287.347 | 295.367 | 303.628 | 312.137 |
| dringer af varelager i alt Omkostninger: | 418.000 | 389.560 | 397.347 | 407.367 | 419.628 | 422.137 |
| Omkostninger mark | -31.500 | -33.075 | -34.729 | -36.465 | -38.288 | -40.203 |
| Omkostninger husdyr | -51.500 | -53.045 | -54.636 | -56.275 | -57.964 | -59.703 |
| Omkostninger i alt Eksterne omkostninger: | -83.000 | -86.120 | -89.365 | -92.741 | -96.252 | -99.905 |
| Maskinstation | -41.200 | -42.436 | -43.709 | -45.020 | -46.371 | -47.762 |
| Vedligehold | -30.900 | -31.827 | -32.782 | -33.765 | -34.778 | -35.822 |
| Energi | -15.000 | -15.000 | -15.000 | -15.000 | -15.000 | -15.000 |
| Forsikring | -29.870 | -30.766 | -31.689 | -32.640 | -33.619 | -34.628 |
| Kontor, administration mv. | -20.600 | -21.218 | -21.855 | -22.510 | -23.185 | -23.881 |
| Ejendomsskatter mv. | -3.914 | -4.031 | -4.152 | -4.277 | -4.405 | -4.537 |
| Diverse omkostninger | -2.000 | -2.000 | -2.000 | -2.000 | -2.000 | -2.000 |
| Driftens andel af ud- | -21.200 | -21.200 | -21.00 | -21.200 | -21.200 | -21.200 |
| gifter | | | | | | |
| Privat andel af udgifter | 5.600 | 5.600 | 5.600 | 5.600 | 5.600 | 5.600 |
| Eksterne omkostninger i alt | -159.084 | -162.879 | -166.787 | -170.812 | -174.959 | -179.230 |
| Resultat før afskrivninger Afskrivninger: | 175.916 | 140.561 | 141.195 | 143.814 | 148.417 | 143.002 |
| Afskrivning fast ejendom | -11.929 | -11.929 | -11.929 | -11.929 | -11.929 | -11.929 |
| Afskrivning vindmølle | -47.617 | -42.855 | -38.569 | -34.712 | -31.241 | -28.117 |
| Afskrivning driftsmidler | -5.819 | -5.238 | -4.714 | -4.242 | -3.818 | -3.436 |
| Afskrivning bil mv. | -11.520 | -11.520 | -11.520 | -11.520 | -11.520 | -11.520 |
| Afskrivninger i alt | -82.035 | -76.846 | -72.195 | -68.031 | -64.304 | -60.972 |
| Resultat af drift | 93.881 | 63.716 | 68.999 | 75.783 | 84.113 | 82.030 |
SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 388.696 kr., 327.422 kr. og 160.855 kr. for indkomstårene 2014-2016, idet SKAT ikke anser klageren for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.
SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
"…
Det er vores opfattelse at der i dit tilfælde skal ske en opdeling i 2 driftsgrene for indkomståret 2016. En driftsgren som omhandler hestehold og en driftsgren som omhandler vindmøllen.
Det er vores opfattelse, at hesteholdet for 2014, 2015 og 2016 ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed. Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:
-
- Hesteholdet har siden opstarten for 10 år siden giver overskud i 2 år med kr. 30.731 men underskud i 8 år med kr. 1.622.192. Der er således ikke vores opfattelse at virksomheden med den valgte driftsform på sigt kommer til at give overskud.
- Virksomheden har, bortset fra de to år med mindre overskud, haft brug for kapitaltilførsel hvilket ikke har kunnet lade sig gøre via din lønindkomst.
- Det er ikke vores opfattelse, at de indsendte budgetter kan berettige til fradrag for tidligere indkomstår, idet der er tale om 2 forskellige virksomhed - hestehold og udlejning af hestebokse.
Din revisor har dog anmodet os om at se bort fra de indsendte budgetter idet det nu må antages at driften ikke vil blive omlagt til anpartsselskab i det omfang der er vist i budgetterne.
Der kan således ikke gives fradrag for underskud vedr. hestehold for 2014, 2015 og 2016.
…"
…
Skatte- og Vurderingsankenævn afgørelse
Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a …. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.
I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.
For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.
Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i Viborgs dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.
Skatte- og Vurderingsankenævnet lægger til grund, at virksomheden ikke var i en indkøringsfase i de påklagede indkomstår. Ankenævnet har herved lagt vægt på, at virksomheden er opstartet i 2007, ligesom nævnet ikke finder, at virksomheden har været under en driftsomlægning, således at der er tale om en ny indkøringsfase i de påklagede indkomstår. For så vidt angår spørgsmålet om driftsomlægning, har nævnet særligt lagt vægt på det oplyste om, at videreuddannelsen af føllene sker i klagerens ApS, der er adskilt fra virksomheden.
Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2014-2016.
Vurderingen af virksomhedens rentabilitet skal foretages på baggrund af de konkret opnåede driftsresultater i de påklagede år. Det følger af klagerens regnskaber, at driften har udvist underskud allerede før driftsmæssige afskrivninger på henholdsvis 347.342 kr. i 2014, 236.061 kr. i 2015 og 82.755 kr. i 2016. Ankenævnet finder ikke, at der i resultaterne skal tages hensyn til den af repræsentanten angivne handelsværdi for hestene. Der er henset til, at hestene Hest 2, Hest 3, Hest 6, Hest 7 og Hest 4, der alle er solgt i 2017, ifølge de fremlagte fakturaer er solgt af klagerens ApS og dermed ikke indgik i klagerens enkeltmandsvirksomhed på salgstidspunktet. Ankenævnet lægger som følge heraf til grund, at driften har været underskudsgivende i alle de påklagede år.
I regnskabet for 2017 fremgår det, at virksomheden har et overskud på 2.092 kr. efter driftsmæssige afskrivninger. Det er skatteankenævnets vurdering, at regnskabet for 2017 ikke kan lægges til grund ved vurderingen af, om landbrugsvirksomheden havde eller ville have udsigt til at give et resultat på 0 kr. eller derover. Der er henset til, at klageren i 2017 har afskrevet driftsbygningerne med 2 % og driftsmidler med 15%. Klageren har i tidligere indkomstår afskrevet bygninger med 8 % og driftsmidler med 25 %. Skatteankenævnet finder, at driftsbygninger som udgangspunkt skal afskrives med 4% og driftsmidler med 15 %. Der henvises til Østre Landsrets dom af 30. juni 2005, offentliggjort i SKM2005.327.ØLR. Afskrivningerne for driftsbygninger, driftsmidler og bil udgør herefter 37.366 kr., med den følge, at resultat for 2017 efter driftsøkonomiske afskrivninger udgør -13.069 kr. Resultatet for 2017 ses derfor ligeledes at være underskudsgivende.
Vedrørende klagerens budget for 2018-2023, bemærkes det, at budgettet er udarbejdet ud fra den forudsætning, at klageren omlagde driften af hestene til klagerens ApS, ligesom der i budgettet indgår indtægter og afskrivninger vedrørende klagerens vindmølle. Da klageren har oplyst, at driften med heste ikke omlægges til ApS’et, og da driften med vindmølle udgør en ny, separat driftsgren, kan budgetterne ikke lægges til grund, ved vurderingen af, om virksomheden har udsigt til at blive rentabel.
På det foreliggende grundlag var der som følge heraf i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover.
Den omstændighed, at virksomheden måtte have været påvirket af finanskrisen, kan ikke føre til et andet resultat.
Da landbrugsvirksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i indkomstårene 2014-2016 på henholdsvis 388.696 kr., 327.422 kr. og 160.855 kr.
Den påklagede afgørelse stadfæstes.
…"
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af A.
A har forklaret blandt andet, at han i 2005 blev uddannet til agrarøkonom. Han var derefter ansat som driftsleder på et stort landbrug på Fyn i 1 års tid. I 2006 blev han ansat som landbrugsassurandør i G3. I 2007 købte han sammen med sin daværende ægtefælle ejendommen Y1-adresse i Y2-by. Den tidligere ejer havde drevet et stutteri, og de valgte at fortsætte hermed og brugte i den forbindelse den tidligere ejers brand, "G1". Ved købet overtog de også en af den tidligere ejers avlshopper. Hans hovedinteresse var planteavl. Hans daværende ægtefælle interesserede sig mere for heste. De to interesser kunne kombineres på ejendommen.
De havde tre heste inklusiv den avlshoppe, de overtog, da de købte ejendommen. Han fik momsregistreret virksomheden, og alle hestene indgik i momsnummeret. De begyndte at få føl, og det første føl vandt prisen for årets bedste hoppeføl. De solgte føllet for over 100.000 kr., og det vakte hans interesse for stutteridriften, da han kunne se, at indtjeningspotentialet på stutteridriften var større end på planteavlen.
De valgte derfor at satse mere på stutteridelen. I 2008 gik det også fint med salg af føl.
Han har et fuldtidsarbejde ved siden af pasningen af stutteriet. Det har han gjort gennem alle årene. Han bruger 4-5 timer hver weekend på stutteriet og ca. 1½ - pr. dag i hverdagene i vinterperioden. Hans tidsforbrug har ikke ændret sig gennem årene.
I 2009 ramte finanskrisen dem. Priserne på føl, efterspørgslen og produktionen af føl på landsplan faldt drastisk. En af de heste, de havde sat på auktion, blev ikke solgt til den pris, han mente var den rigtige, og de trak derfor føllet hjem igen.
De ændrede derfor strategien i virksomheden fra 2010, således at de beholdt de føl, som de mente var de bedste. Disse føl blev herefter uddannet og solgt som 4- eller 5-årige. De øvrige føl blev solgt.
Foreholdt regnskabet for 2014 (ekstraktens side 135), hvor man kan se, at de i 2014 havde udgifter til opstaldning for ca. 85.000 kr. sammenholdt med, at man i 2013 ikke havde udgifter til opstaldning har sagsøgeren forklaret, at ejendommen ikke var gearet til træning af hestene. Når hestene skulle i træning, skulle det foregå andre steder, og det er baggrunden for, at der i 2014 var udgifter til opstaldning.
Priserne rettede sig ikke i 2014 i forhold til 2007 og 2008 priserne. Indtægterne var stadig for i forhold til omkostningerne.
Han stiftede G2 ApS medio 2015, fordi de havde en hest, der skulle sælges til Y3-Land. Det turde han ikke i privat regi således som køberlovgivningen var på området, på grund af et muligt erstatningskrav og de forøgede omkostninger ved et sådant salg.
Han valgte samtidig at flytte uddannelsen af ridehestene over til selskabet. Når hestene var gamle nok til, at de skulle uddannes, blev de solgt til selskabet. Det begyndte han at gøre i 2015 og 2016.
Den risikable del af driften var netop selve uddannelsen af hestene. Risikoen er, at det koster 5.000 kr. om måneden pr. hest, hvortil kommer udgifter til stævner med videre, indtil hestene bliver solgt som 3 eller 4-årig. Han ved ikke med sikkerhed, om disse udgifter vil blive dækket ind ved salget.
Risikoen ved avlen er mere begrænset og er mest afhængig af, om avlshesten får føl hvert år. Udgifterne til avlshopperne er forholdsvis små og stabile.
Mange af hestene bliver solgt via mellemhandlere til forskellige udenlandske slutbrugere, og der kan være en risiko for at blive mødt med et meget stort erstatningskrav. Hvis selskabet ikke kunne honorere et sådant krav, kunne han miste sportshestene i selskabets regi, men han ville så stadig have avlshestene i privat regi.
Der var en periode i starten af omlægningen fra 2015, hvor han lige skulle finde ud af, hvordan tingene skulle strikkes sammen. Der var således et år, hvor han lejede avlshopperne ud til selskabet, men den konstruktion var han ikke glad for, da hans navn ikke ville fremgå som opdrætter.
Når hestene sælges til selskabet omkring de 6 måneder, bliver de vurderet og solgt til markedspris.
I starten af omlægningen havde han også lidt heste i privat regi, som ikke fulgte den nævnte praksis med at blive solgt som 6 måneders føl. Det er derfor, der i 2015 og 2016 var lidt udsving i besætningsbeholdningen.
I 2017 blev alle uddannelsesheste også 1 og 2-årige solgt til selskabet for at undgå at man skulle kalde selskabet for et gennemfaktureringsselskab.
Når der i 2016 ikke har været indtægter fra selskabet til opstaldning af heste, skyldes det, at de heste, der var i selskabet, var under uddannelse og dermed stod opstaldet hos 3-mand. Hesten, Hest 10, købte de på en auktion den 4. november 2016 og hentede den vist først hjem i januar 2017. Han er dog ikke sikker på tidspunkterne. Hesten, Hest 7 er solgt, da den kom i træning, og har derfor heller ikke stået på ejendommen.
I 2017 opkrævede han beløb hos selskabet for opstaldningen af de heste, der var solgt til selskabet. Disse indtægter steg i 2019, da han fra det år begyndte at tage udgifterne til smed og ormekure med i prisen.
Der har ikke været opstaldet heste hos ham tilhørende selskabet, uden at han har opkrævet selskabet beløb herfor. Han skriver fakturaerne til selskabet for opstaldningen en gang om året. Det er der ikke noget odiøst i. Det ville ikke give mening at skrive en faktura hver måned.
Han opskrev, før han stiftede selskabet, besætningsværdien med 15.000 kr. pr. hest om året, da det nogenlunde svarede til omkostningerne. Da selskabet blev stiftet, sendte han i stedet en faktura til selskabet på de nævnte 15.000 kr. pr. år pr. hest, han havde opstaldet for selskabet. Det er den eneste måde han kan holde styr på, hvad hestene har kostet ham, og om han tjener penge på hestene eller taber på det.
Hesten, Hest 1, er opstaldet hos G4 på lidt specielle vilkår. Den er ikke solgt endnu. Som 3 årig havde de den med på en auktion, men den blev ikke solgt. Han indgik en aftale med KS om, at hun skulle uddanne den og have en halvpart i hesten. Hendes bidrag til arrangementet er, at hun selv betaler for opstaldningen og uddannelsen af hesten. Alle andre udgifter og indtægter deler de. I 2016 brækkede KS benet, og de blev derfor nødt til at finde en anden rytter. Selskabet har derfor i år 2019 købt KSs halvdel og ejer nu hesten 100 procent. Hest 1 er efter hans vurdering den hest, der når den bliver solgt, vil komme til at give alle de penge, der er investeret, hjem.
Hesten, Hest 11, har været udlånt i omkring 2 år. Hest 11 var et lovende føl, som han købte som 6 måneder gammel for 70.000 kr. Da Hest 11 var 2 år, fik den problemer med ryggen, og skulle have specialtræning for overhovedet at kunne rides. Den var nærmest usælgelig. Det handlede derfor bare om at begrænse tabet mest muligt. Efter 2 år købte lejeren hesten for mere end slagteprisen.
Omlægningen har betydet, at indtægterne fra salget af hestene til selskabet med tiden er blevet mere stabile. Det er de føl, der bliver født, der sælges. Det er der ikke det store udsving i. Nu hvor selskabet ejer alle unghestene, skal selskabet betale ham for opstaldningen, og derfor er hans indtægter fra opstaldning steget.
Han har i 2017 og 2018 haft udgifter til tilridning, da han valgte at beholde en hest, som han uddannede med henblik på videresalg. Det er en udgift, der kun kommer en gang imellem. Der er ingen af hans føl, som han for tiden vil bruge som avlshopper.
I 2016 fik han en udgift til dyrlæge på næsten 116.000 kr., i forbindelse med, at der skulle laves et embryo på en avlshoppe, der blev lagt op i en rugehoppe. Føllet blev født i 2017 og var desværre dødfødt.
Han fik udarbejdet regnskaberne for 2017 - 2019 af G5. Regnskaberne er udarbejdet på samme måde som for andre landmænd.
Det er korrekt, at der igennem årene er ændret på den skattemæssige afskrivningstakt. Det er ikke specielt og skyldes alene den rådgivning, de fik af deres revisor. Han mener, at levetiden for bygningen er lang, da den består af jern og metal, og inventaret er ikke udsat for ret meget slid. Han har en traktor, der bliver brugt til kørsel med halmballer, og til kørsel med foder. Han ejer endvidere en rendegraver, der blev købt i forbindelse med et byggeri og er sidenhen brugt til oprensning af grøfter og dræningsarbejder med videre. Det er hans opfattelse, at den driftsmæssige afskrivning bør være som angivet i hans påstandsdokument.
ApS ´et købte ud over føllene også et par avlshopper, som selskabet solgte til ham i privat regi. Han mener ikke, at selskabet har købt føl af 3-mand. Selskabet har dog i 2020 planer om at købe en halvpart af et føl.
Det var den lokale landbrugsforening, der hjalp ham med opdelingen af virksomheden i 2015 i privat regi og selskabsregi. Det førte til en del ekstra papirarbejde, men det har ikke været speciel bøvlet.
Da han modtog brevet fra SKAT, som var starten på nærværende sag, blev han chokeret. Han synes, at han har drevet sin virksomhed professionelt. Det er korrekt, at der i mange år har været underskud i virksomheden, men han er stædig og har investeret penge i føllene, som han gerne ville have hjem igen. Der kan fra et føl er født til det er solgt gå op til 5 år. Han tænker i øvrigt som nævnt at det hele vil hænge fint sammen økonomisk, når Hest 1 bliver solgt. Han vurderer, at han kan komme til at tjene rigtig mange penge på stutterivirksomheden.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført følgende:
"… Sagen drejer sig om, hvorvidt Sagsøgeren (A) i årene 2014-2016 har drevet ejendommen Y1-adresse, Y2-by med stutteriet G1 på en sådan måde, at virksomheden i skattemæssige henseende må anerkendes som erhvervsmæssig drevet, hvorved der er fradrag for underskud ved driften.
Der er enighed om, at virksomheden drives teknisk-fagligt forsvarligt og at antallet af heste muliggør en rationel drift (Sagsøgtes svar på Sagsøgeres opfordring 1, svarskriftet side 3, 5. afsnit).
Sagsøgeren omlagde i 2015 og 2016 driften ved at føllene, når de er 6 måneder, bliver solgt over til det af Sagsøgeren ejet selskab G2 ApS. Sagsøgte har anfægtet, at der er handlet på armslængde vilkår mellem sagsøgeren og dennes selskab G2 ApS, således at der er overført værdier til selskabet. Dette har Sagsøgte frafaldet i forhold til at hestene er overdraget til selskabet til markedspris (Processkrift A, side 3, 2. afsnit). Sagsøgte har tillige anført at opdelingen af driften i privat regi og selskab ikke er erhvervsmæssigt begrundet. Endelig er spørgsmålet, om der er udsigt til at driften kan give overskud på sigt efter driftsmæssige afskrivninger.
Anbringende
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at Sagsøgeren har fradrag for underskud hidrørende fra driften af ejendommen Y1-adresse, Y2-by, da ejendommen efter den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug er erhvervsmæssigt drevet. Det gøres i den forbindelse gældende, at ejendommen drives landbrugsteknisk faglig forsvarligt og sædvanligt og der er udsigt til at driften, således som den var tilrettelagt i de omhandlende år, på sigt vil kunne give overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.
1. Deltidsbrugspraksis og stutteridrift
Efter den ledende Højesteretsdom, TfS 1994.364 H (UfR 1994. 530 H) har Højesteret fastslået, at et landbrug i skattemæssig henseende må anses for erhvervsmæssigt drevet, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald fastslår Højesteret, at der i medfør af Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er fradrag for underskud ved driften, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
Sagsøgeren er enige i, at grundlaget for vurderingen af om driften er erhvervsmæssigt tager udgangspunkt i Styresignal 2011.282.SKAT, der også henviser til Højesteretsdommen fra 1994. I styresignalet anføres at der ved vurderingen lægges vægt på 1) teknisk faglig forsvarlig drift, 2) om antal heste muliggør rationel drift og 3) om der er mulighed for overskud indenfor en årrække.
2. Driften er teknisk faglig forsvarlig og tilrettelagt med henblik på overskud
Det gøres gældende at Sagsøgerens drift af ejendommen Y1-adresse i årene 2014-2016 er teknisk landbrugsfagligt forsvarligt drevet, og at driften tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.
Sagsøgte bestrider ikke at ejendommen er tekniske landbrugsfagligt forsvarlig drevet og at antallet af heste muliggør en rationel drift.
3. Opdeling af avl og opdræt
Sagsøgte har anført, at opdelingen af driften, hvorved opdræt lægges over i selskabet G2 ApS, ikke er erhvervsmæssigt begrundet, ligesom Sagsøgte har bestridt, at der er handlet på armslængde vilkår mellem sagsøgeren og G2 ApS. Dette er frafaldet for så vidt angår overdragelse af hestene til markedspris. I forhold til opstaldning hos Sagsøgeren bestrider Sagsøgeren, at der er flyttet værdier fra Sagsøgeren til G2 ApS. G2 ApS har betalt leje for heste opstaldet hos Sagsøgeren, og lejen er fastsat til samme leje som til tredjemand. Dette understøtter at driften er tilrettelagt med henblik på at opnå overskud, og understøtter således det erhvervsmæssige sigte med driften.
Det står den enkelte frit at indrette sine erhvervsmæssige aktiviteter, som man finder hensigtsmæssig. Det forhold at der sker en opdeling af driften i en del, der ligger i personligt regi, mens en anden del ligger i selskabsregi, kan ikke i sig selv medføre, at det som forbliver i personligt regi ikke er erhvervsmæssigt.
Det gøres gældende at omlægningen af driften, hvor avlen ligger i privat regi, mens føllene sælges over i selskabet med henblik på videreuddannelse inden videresalg, er sket med det erhvervsmæssige sigte at flytte den mest risikofyldte del over i selskabet. Opdelingen følger en naturlig opdeling af avl og opdræt. Efter opdelingen er driften af Y1-adresse herefter igen baseret på 3 indtægtskilder: Stutteri, hestepension og planteavl. Hensigten bag opdelingen er fortsat at opnå et rimeligt driftsresultat af ejendommen med tilhørende stutteri.
Da driften er landbrugsteknisk faglig forsvarligt drevet og driften er tilrettelagt med henblik på at opnå et rimeligt driftsresultat, er udgangspunktet efter Højesteretsdom, at driften må anerkendes som erhvervsmæssigt drevet og således gives fradrag for underskud i årene 20142016, med mindre det må lægges til grund at driften på sigt ikke vil blive overskudsgivende. Det gøres gældende at der ikke i forhold til sagsøgerens drift af Y1-adresse, Y2-by, er grundlag for at lægge til grund, at driften på sigt ikke vil blive overskudsgivende - tværtimod.
4. Udsigt til overskud på sigt
Det gøres gældende, at når de faktiske opnåede resultater skal vurderes, skal der tages hensyn til ekstraordinære forhold, herunder om driften var i en omlægningsperiode. Dette fremgår af SKM2015.278.LSR, hvor der lægges vægt på at omlægning til en anden kvægrace havde ført til en positiv udvikling i resultatet. Tilsvarende gør sig gældende for Sagsøgeren drift, hvor der efter omlægningen med salg af føllene til selskabet med henblik på uddannelse i selskabet, er sket en positiv udvikling af driftsresultatet, hvilket ses af de fremlagte regnskaber.
Der bør ligeledes tages højde for at resultatet i 2016 er præget af store udgifter til dyrlæge, da det mislykkedes at lægge et embryo op i en lejet hoppe. Forhold som har betydning ved vurderingen af, om der er overskud på sigt, idet disse udgifter netop må anses for atypiske, hvorved underskuddet i 2016 må anses for midlertidig.
Det gøres gældende, at de løbende tilpasninger og optimeringer af driften af stutteriet har givet sig udslag i et mindre udgiftsniveau for driften. Dette er slået i gennem i 2017 og særligt i 2018. Disse år er således retningsgivende for udviklingen og ikke udtryk for enkeltstående år.
Sagsøgte har anført, at regnskaberne for 2017 og 2018 ikke tillægges sædvanlig bevisværdi da de er udfærdiget efter sagens start. Sagsøgeren gør heroverfor gældende, at regnskaberne tillægges sædvanligt bevisværdi. De fremlagte regnskaber er udarbejdet til brug for den lovpligtige regnskabsaflæggelse hos rådgivningsvirksomheden G6 af registreret revisor NF efter gældende regler, herunder skattelovgivningen, at disse indeholder alle relevante oplysninger og at begge regnskaber er udarbejdet inden for lovgivningens frister herfor.
Med resultatet i 2017 og 2018 er det bevist, at der i 2014-2016 var udsigt til overskud, som faktisk viste sig inden for en meget kort tidshorisont. Den omlægning af driften som igangsættes med at komme tilbage til basis, hvor driften af ejendommen består af avl af heste (stutteri), hestepension og planteavl, mens opdræt og uddannelse lægges over i selskabsregi, har dermed vist sig at være overskudsgivende. Driften i de omhandlende år 2014-2016 var præget af denne omlægning og underskuddene må anses for at være forbigående.
5. Afskrivninger
Det gøres gældende, at der er udsigt til et positivt driftsmæssigt resultat efter driftsmæssige afskrivninger. Det fremgår af den særlige deltidsbrugspraksis som er godkendt af højesteret ved TfS 1994.364 H (og hvortil styresignalet SKM2011.282.SKAT henviser), at driften skal være tilrettelagt med henblik på at give et rimeligt driftsresultat.
Det har stedse været opfattelsen i praksis, at det efter Højesterets dom er afgørende for vurderingen, om driften kan give overskud efter driftsmæssige afskrivning. Det er stadig tilfældet, hvilket fremgår af den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.3.2.1. hvor der under overskriften "Rimeligt driftsresultat" angives følgende:
"Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende."
Om opgørelsen af afskrivningerne er den ledende dom Vestre Landsrets dom gengivet i SKM 2004.432 VLR, som angiver, at der skal opgøres driftsmæssige afskrivninger, selvom de måtte være beskedne.
Det er således fast praksis for, at ved vurderingen af om driften i skattemæssig henseende er erhvervsmæssigt drevet, at det er driftsresultatet som er relevant, ikke det skattemæssige resultat. Det gøres gældende at det er uden betydning for vurderingen af, om driften giver overskud, at Sagsøgeren har anvendt skattelovgivningens muligheder for at afskrive. Det afgørende er om der er et driftsresultat, som er tilstrækkeligt til at dække de driftsmæssige afskrivninger.
Det gøres i den forbindelse gældende, at de driftsmæssige afskrivninger for sagsøgeren konkret kan opgøres til samlet 19.669 kr. således:
| Bygning 2, 2 % | 11.890 kr. |
| Gamle driftsbygninger | 156 kr. |
| Driftsmidler 4 % | 6.400 kr. |
| Biler (blandet) | 1.223 kr. |
| Samlet | 19.669 kr. |
Driftsmæssigt afskrives landbrugets driftsbygninger med 2-3 %. Dette fremgår blandt andet af skønsmandens udtalelse i Landsskatterettens afgørelse 13-6629367 af 2. februar 2016, hvor skønsmanden henviser til god regnskabspraksis i landbruget. I SKM2016.460.LSR anvender skønsmanden ud fra en konkret vurdering at afskrive bygningerne over 40 år og driftsmidlerne over 25 år.
De driftsmæssige afskrivninger på bygningskompleks 2 må anses for at have en lang levetid grundet bygningens solide konstruktion af beton og jern samt anvendelse og kan derfor sættes til 2 % af anskaffelsessummen på 594.500 kr., eller 11.890 kr., således som dette er sket i 2018. Bygningskompleks 1 må anses for stort set fuldt ud afskrevet, og de driftsmæssige afskrivninger herpå må anses som beskedne. Afskrivningen i 2018 regnskabet på. 12.046 kr. må på denne baggrund anses for at svare til de driftsmæssige afskrivninger på bygningerne.
Driftsmidlerne er oplyst til dagsværdi i stævningen (side 4, afsnit 7) til samlet 160.000 kr. Sættes levetiden til 25 år som følge af den begrænsede brug, udgør de driftsmæssige afskrivninger 6.400 kr. Efter salget af traileren falder de driftsmæssige afskrivninger til 5.400 kr. Alle driftsmidler er nedskrevet til 0 kr. i regnskabet.
Driftens biler afskrives med 10 %, da det vurderes at de pt. er nedskrevet under skrapværdi. Det bemærkes at bilerne anvendes 25 % i driften. Afskrivningen i 2018 på 4.893 kr. hvoraf 1.223 kr. skal belaste driften, må anses for at svare til den driftsmæssige afskrivning.
Det gøres gældende at det herefter er dokumenteret, at der i de pågældende år var udsigt til overskud. Således er det med de opnåede resultater opnået i 2017 og 2018 dokumenteret at der efter driftsmæssige afskrivninger er positive resultater. Således var der i 2017 er et positivt resultat på 4.995 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, mens 2018 giver et klart positivt resultat på 53.515 kr. Selvom de driftsmæssige afskrivninger sættes til højere alternativer, vil 2017 være i balance omkring 0 kr. og der vil fortsat være et klart overskud i 2018.
Samlet gøres det gældende, at det er dokumenteret, at der i 2014-2016 var udsigt til at driften kan opnå et rimeligt driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger. Driften har været i en positiv udvikling efter nogle tilpasninger. På denne baggrund må Sagsøgerens drift anses for erhvervsmæssigt drevet, idet det er dokumenteret at driften i årene efter de påklagede år var i balancere eller var overskudsgivende.
6. Opsamling
Det gøres således gældende, at driften i 2014-2016 var teknisk faglig forsvarligt drevet og tilrettelagt med henblik på at opnå et rimeligt driftsresultat, og at det må lægges til grund, at der i de pågældende år var udsigt til overskud på sigt. Herefter bør driften af Y1-adresse, anerkendes som erhvervsmæssigt drevet i årene 2014-2016, og som følge heraf er der fradrag for underskud i årene 2014-2016.
…"
Efter at As skatteregnskab for 2019 er blevet fremlagt har A i et supplerende processkrift anført følgende:
"…
Skatteregnskabet for 2019 viser et resultat før afskrivninger på 138.917 kr. (bilag 38, side 7). Efter skattemæssige afskrivninger på i alt 58.324 kr. er det skattemæssige resultat opgjort til 80.593 kr.
Opgøres resultat for 2019 efter driftsmæssige afskrivninger på 19.669 kr. er det driftsmæssige resultat på 119.248 kr.
De supplerende regnskabsoplysninger knytter sig til anbringende om, at der er udsigt til overskud på sigt efter driftsmæssige afskrivninger.
Sagsøger gør i den forbindelse gældende, at resultatet for 2019 underbygger den positive udvikling af driftsresultatet, at underskuddene i 2014-2016 var forbigående, og at der var udsigt til overskud, hvorfor driften må anerkendes som erhvervsmæssigt drevet.
…"
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:
"…
3. ANBRINGENDER
Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at virksomheden havde erhvervsmæssig karakter i indkomstårene 2014-2016. Virksomhedens underskud er derfor ikke fradragsberettiget i As personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.
Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger er fradragsberettigede. Det er dog en forudsætning for at få fradrag for driftsomkostninger, at omkostningerne er afholdt som led i en erhvervsmæssig virksomhed. Hvis der er tale om en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan der i overensstemmelse med nettoindkomstprincippet kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Derudover kan underskud fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed ikke fradrages i anden indkomst, da underskuddet reelt er udtryk for et privatforbrug, som er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.
A er med andre ord kun berettiget til at fradrage underskud fra sin stutterivirksomhed i sin øvrige skattepligtige indkomst, hvis virksomheden udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed.
Det gælder generelt, at den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, har bevisbyrden for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift, jf. UfR 2004.1516 H og UfR 2007.1905 H. Det er således A, der har bevisbyrden for, at stutteriet udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed, jf. også UfR 2005.3071 H vedrørende netop stutterivirksomhed.
I styresignalet SKM2011.282.SKAT er det beskrevet, hvornår drift af et stutteri skal anses som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Af styresignalet fremgår, at der lægges vægt på,
om et virksomheden drives teknisk-fagligt forsvarligt, jf. også UfR 1994.530 H
om antallet af heste muliggør en rationel drift, jf. også ovennævnte UfR 2005.3071 H, og
om virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække, jf. også UfR 1994.530 H samt UfR 2009.770 H.
Tvisten i nærværende sag er, om virksomheden var overskudsgivende eller havde mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække, dvs. om virksomheden opfylder rentabilitetskriteriet.
Det ligger fast, at virksomheden i de omtvistede indkomstår, 2014-2016, ikke var overskudsgivende. A har endvidere ikke løftet sin bevisbyrde for, at virksomheden havde mulighed for at opnå overskud inden for en årrække. Som følge af de forudgående års betydlige underskud påhviler der A en skærpet bevisbyrde for, at der i 2014-2016 alligevel var mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække, jf. herved UfR 2000.313 H.
Som det fremgår af Skatte- og Vurderingsankenævn afgørelse (bilag 1, s. 2, 5. afsnit ff.), har virksomheden fra 2007-2016 realiseret et akkumuleret underskud på kr. 1.759.152,-. Bortset fra 2008 og 2009, hvor der var overskud på hhv. kr. 2.407, - og kr. 28.324,-., har der været underskud i alle år fra 2007 til 2016. I 2014 var der et underskud på kr. 388.696,- efter afskrivninger, men før renter (bilag 8, s. 4, ved "resultat før renter"), i 2015 var der et underskud på kr. 327.422, - (bilag 9, s. 4, ved "resultat før renter") og i 2016 var der et underskud på kr. 160.855, - (bilag 10, s. 6, ved "resultat før anden virksomhed").
Regnskaberne for 2017 og 2018 beviser heroverfor ikke, at virksomheden i 2014-2016 havde udsigt til at give overskud, jf. også UfR 2000.313 H og nærmere herom nedenfor afsnit 3.2.
A har derfor ikke løftet sin skærpede bevisbyrde for, at virksomheden havde mulighed for at blive overskudsgivende indenfor en årrække.
Virksomheden var allerede af denne grund ikke erhvervsmæssig i 20142016. Skatte- og Vurderingsankenævn afgørelse er derfor korrekt.
3.1 Særligt for perioden 16. august 2015 - 2016
Særligt foruyojkl så vidt angår perioden efter den 16. august 2015, den resterende del af 2015 samt 2016 understøttes virksomhedens ikke-erhvervsmæssige karakter af, at A flyttede en del af virksomheden over i sit nystiftede selskab G2 ApS ("selskabet").
A har således - trods opfordring fra Skatteministeriet - ikke påvist nogen erhvervsmæssig begrundelse for, at en del af virksomhedens aktiviteter skulle forblive i personligt regi, og de foreliggende oplysninger viser desuden, at selskabet blev begunstiget på virksomhedens bekostning.
Ved opfordring B (svarskriftet, s. 5, sidste afsnit) opfordrede Skatteministeriet A til at redegøre for, hvilke overvejelser der lå bag opsplitningen i virksomhed og selskab, og i videst muligt omfang dokumentere redegørelsen.
A har som begrundelse for selskabets stiftelse anført, at der var en forøget risiko ved uddannelse af heste, i forhold til alene avl og videresalg (replikken, s. 3, 5. afsnit).
At der er en forøget risiko ved uddannelse af heste set i forhold til stutteridrift med avl og videresalg forklarer, endsige dokumenterer, ikke, hvorfor der skulle være en erhvervsmæssig interesse i opsplitningen af virksomheden i modsætningen til en samling af hele virksomheden i selskabsform.
A har som følge heraf ikke påvist, at der forelå nogen erhvervsmæssig begrundelse i at lade en del af virksomhedens aktiviteter forblive i personligt regi.
Dertil kommer, at der ikke er handlet på armslængdevilkår mellem selskabet og virksomheden.
A har oplyst, at der blev solgt seks heste fra virksomheden til selskabet i 2015 og tre i 2016 (stævningen, s. 3, 2. afsnit).
Selskabet var i 2015-2016 ikke indehaver af ejendomme, jf. selskabets årsrapport for 2015-2016 (bilag B,s. 12), og dermed heller ikke indehaver af opstaldningspladser.
Ved opfordring A (svarskriftet, s. 5, 5. afsnit) opfordrede Skatteministeriet på den baggrund A til at dokumentere, hvor hestene solgt til selskabet samt eventuelt yderligere heste i selskabets besiddelse var opstaldet, idet A selv havde oplyst, at der ikke var heste fra selskabet opstaldet i virksomheden i 2015 og alene en i 2016 (stævningen, s. 3, nederst).
A fremlagde på den baggrund dokumentation for opstaldning af en række af selskabets heste i 2015 og 2016 ved tredjemand (bilag 14, 15, 16, 17, 29 og 30). Der er dog fortsat ikke dokumenteret for opstaldning af følgende heste:
- Hest 12 i perioden april til december 2016.
- Hest 6 i perioden 10. september 2015 til december 2016 (med undtagelsen af marts og februar 2016 (bilag 15)).
- Hest 11 i perioden maj til december 2016. Den fremlagte erklæring fra PM (bilag 32 beviser ikke, at Hest 11 var opstaldet andetsteds i perioden.
A har heller ikke redegjort for, i hvilket omfang selskabet havde heste erhvervet fra tredjemand i 2015-2016. Hesten Hest 10 fremgår ikke af As egen opgørelse af solgte heste til selskabet i 2015 - 2016 (replikken, s. 4), men desuagtet fremgår den af As opgørelse af, hvilke heste selskabet havde opstaldet i virksomheden i 2016 (replikken, s. 2, øverst). Det må derfor lægges til grund, at selskabet i hvert fald i et vist omfang havde heste erhvervet fra tredjemand i 2015 og 2016.
I det omfang, A ikke har dokumenteret, at hestene har været opstaldet andetsteds, må det lægges til grund, at hestene var opstaldet hos virksomheden i årene 2015-2016.
A har anført (processkrift af 5. maj, s. 2, 2. afsnit), at virksomheden "på intet tidspunkt" har haft opstaldet heste fra selskabet vederlagsfrit. A henviser i den forbindelse til virksomhedens regnskaber for 2017 (bilag 11) og 2018 (bilag 12). Regnskaberne for 2017 og 2018 siger i sagens natur ikke noget om, hvorvidt selskabet har betalt for opstaldning i 2015 og 2016.
A har alene fremlagt delvis dokumentation for, at selskabet betalte for opstaldning i virksomheden i 2017 (bilag 28) og 2018 (bilag 13).
Om fakturaen for selskabets opstaldning af heste i virksomheden i 2017 bemærkes i øvrigt, at den for det første omhandler hele 2017 og for det andet er udstedt den 16. oktober 2017. Fakturaen er derved udarbejdet efter SKATs skrivelse af 31. august 2017 (bilag A), og betalingen den 16. oktober 2017 for hele 2017 kan ikke anses som sædvanlig. Fakturaen kan som følge heraf ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af virksomhedens erhvervsmæssige karakter.
Der foreligger som følge heraf ingen dokumentation for, at selskabet har betalt for opstaldning til virksomheden i 2015 til 2016.
Endvidere er der ikke fremlagt dokumentation for, at selskabet betalte for opstaldning af hestene Hest 7 og Hest 10, som ifølge A selv var opstaldet i virksomheden for i hvert fald en del af 2016
(replikken, s. 2, øverst).
Idet A - på trods af Skatteministeriets opfordring (A) - ikke har dokumenteret, at selskabet har betalt for opstaldning hos virksomheden i 2015-2016, må det lægges til grund, at det ikke er sket.
Det må derfor videre lægges til grund, at selskabet har haft sine heste opstaldet hos virksomheden vederlagsfrit, og at der dermed er flyttet værdier over i selskabet på bekostning af virksomheden. Dette understøtter ligeledes, at virksomheden ikke har haft udsigt til overskud i årene 2015-2016, og derfor ikke kan anses som erhvervsmæssig.
Oplysningerne - eller mangel på samme - vedrørende den erhvervsmæssige begrundelse for og håndtering af virksomhedens forhold i perioden efter stiftelsen af selskabet fører dermed også i sig selv til, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig efter stiftelsen af selskabet den 16. august 2015.
Dispositionerne må således anses for begrundet i skattemæssige overvejelser, herunder muligheden for, at A kunne trække virksomhedens underskud fra i sin (ikke ubetydelige) personlige indkomst, jf. As R75 for årene 2014-2016 (bilag C, s. 2, under afsnittet "forskuds og selvangivne opl.", bilag D, s. 2, under afsnittet "forskuds og selvangivne opl." og bilag E, s. 2, under afsnittet "forskuds og selvangivne opl.").
A har endvidere anført (replikken, s. 5, 5. afsnit), at de ni heste solgt til selskabet i 2015 og 2016 er solgt til markedspris.
Det forhold at virksomheden havde betydelige underskud i årene 2015 og 2016 på trods af, at hestene blev solgt til markedsprisen, viser netop, at virksomheden med den daværende drift ikke havde udsigt til overskud.
Det ligger endvidere fast, at såfremt de videresalgspriser og uddannelsesudgifter A har oplyst (replikken, s. 4) lægges til grund, har der været et samlet underskud på hestene på kr. -40.726,-. Hvilket A også er enig i (processkrift af 5. maj, s. 3, 2. afsnit). At det ikke har været muligt at få overskud på de heste, der er solgt fra virksomheden til selskabet 2015 og 2016, indikerer endvidere, at virksomheden ikke har haft udsigt til overskud i 2014-2017.
3.2 Imødegåelse af virksomhedens regnskaber for 2017 og 2018
Den omstændighed, at virksomheden ifølge de fremlagte regnskaber gav overskud i 2017 og 2018, beviser ikke, at virksomheden i 2014-2016 havde mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække - navnlig ikke når henses til, at regnskaberne er udarbejdet efter A modtog SKATs brev af 31. august 2017 (bilag A), hvor SKAT anmodede A om at fremsende en række nærmere angivne oplysninger, fordi hans virksomhed gav underskud.
Det er almindeligt antaget, at dokumenter udarbejdet til brug for en skattesag ikke kan tillægges samme bevismæssige betydning som originale dokumenter udarbejdet uafhængigt af skattesagen, jf. eksempelvis SKM 2017.461 Ø, SKM 2009.477 V og TfS 1999.422 Ø. Dette uanset i hvilket omfang regnskaberne er udarbejdet efter de gældende regler, og særligt når der foreligger en række væsentlige forskelle mellem regnskaberne for 2017 og 2018 og de foregående år, jf. nærmere lige nedenfor.
Der i den sammenhæng også tre konkrete forhold, der bevirker, at regnskaberne for 2017 og 2018 ikke beviser, at virksomheden allerede i 2014-2016 kunne anses for erhvervsmæssig:
3.2.1 Afskrivninger
I virksomhedens regnskab for 2012-2013 og 2015-2016 er der afskrevet 8 % på driftsbygningerne (bilag 10, s. 33, kolonnen "pct.") og 25 % på driftsmidlerne (bilag 10, s. 34, fremgår i kolonnen "pct."). I 2014 er løsdriftsstald til heste under bygningskompleks 2 dog kun afskrevet med 3,6 % (mod 8 % i øvrigt) og driftsmidlerne slet ikke afskrevet (bilag 8, s. 26 og 27).
I regnskabet for 2017 er driftsbygningerne kun afskrevet med 2 % (bilag 11, s. 33, fremgår i kolonnen "pct."), og driftsmidler er kun afskrevet med 10 % (bilag 11, s. 34, fremgår i kolonnen "pct."). Hvis virksomheden havde afskrevet som hidtil, ville virksomheden have afskrevet på driftsbygningerne med kr. 47.716,- og på driftsmidlerne med kr. 16.165,- (samlet kr. 63.881,-). Efter denne ændring ville virksomheden have haft et underskud på kr. 43.394,- i 2017.
I regnskabet 2018 er der afskrevet 8 % på "bygningskompleks 1", men kun 2 % på "bygningskompleks 2" (bilag 12, s. 31, fremgår i kolonnen "pct.") og kun 10 % på driftsmidlerne. Hvis virksomheden havde afskrevet som hidtil, ville virksomheden have afskrevet på driftsbygninger med kr. 47.716, - og driftsmidlerne på med kr. 17.604,5 (samlet kr. 65.320,5). Virksomhedens overskud efter afskrivninger, men før renter i 2018 ville herefter alene være kr. 7.863,50.
A har fremsat en række udokumenterede bemærkninger om baggrunden for virksomhedens nedsættelse af afskrivninger i 2017 og 2018 (replikken, s. 7, afsnittet "Afskrivninger"). Forklaringerne fremstår for det første som efterrationaliseringer og ændrer for det andet ikke på, at ændringerne er foretaget i 2017 og 2018 og dermed efter modtagelsen af SKATs brev af 31. august 2017 (bilag A).
Vurderingen af, om virksomheden havde udsigt til overskud, må herefter foretages på baggrund af den regnskabspraksis, der blev anvendt i indkomstårene 2014-2016.
A har endvidere anført, at det er de driftsmæssige afskrivninger, der skal tages højde for ved vurderingen af, om virksomheden har haft udsigt til overskud (processkrift af 5. maj, s. 4, 1. hele afsnit). A har imidlertid ikke dokumenteret, at der skulle være forskel på grundlaget for de i de foregående års foretagne afskrivninger og afskrivningerne foretaget i 2017 og 2018. Det må herefter lægges til grund, at afskrivningerne foretaget i de foregående år er de driftsmæssige.
3.2.2 Markant fald i udgifter og omsætning
De forbedrede regnskabstal i 2017 og 2018 skyldes endvidere et markant fald i de udgifter, der er betegnet som "udgifter til husdyr" og "andre eksterne udgifter" i virksomhedens skatteregnskaber (bilag 6-12).
I årene 2014-2016 havde virksomheden i gennemsnit "udgifter til husdyr" på kr. 291.534, -, mens der i 2017 kun var udgifter for kr. 188.671,- (bilag 11, s. 7, ud for note 220) og i 2018 kun var udgifter for kr. 148.902,- (bilag 12, s. 7, ud for note 220). Der er tale om betydelige fald på 35 % i 2017 og 49 % i 2018 set i forhold til gennemsnittet fra de forudgående og omtvistede indkomstår.
I årene 2014-2016 havde virksomheden i gennemsnit "andre eksterne udgifter" på kr. 203.120,-, mens der i 2017 alene var udgifter for kr. 130.736,- (bilag 11, s. 7, note 240 - 280 lagt sammen) og i 2018 alene var udgifter for kr. 124.810,- (bilag 12, s. 7, note 240 - 280 lagt sammen). Også på dette punkt er der tale om et betydeligt fald set i forhold til gennemsnittet, nærmere bestemt et fald på 35 % i 2017 og 38 % i 2018.
De årsager, som A nævner til de betydelige fald i "udgifter til husdyr" og "andre eksterne udgifter", blandt andet store udgifter til dyrlæge i 2016 samt større vedligeholdsarbejder i 2015 og 2016 (replikken s. 6, 1. afsnit ff.), ændrer ikke på, at netop de betydelige reduktioner af udgifterne i 2017 og 2018 var en af de tre hovedårsager til det forbedrede resultat.
Særligt henset til, at virksomheden havde underskud i årene 2007-2016 (med undtagelse af 2008 og 2009), og i årene 2012-2016 (med undtagelse af 2013) havde større udgifter til hhv. "husdyr" og "andre eksterne udgifter" end i både 2017 og 2018 kan den væsentlige reduktion i udgifter i 2017-2018 heller ikke forklares ved "naturlige svingninger".
Det bemærkes endvidere, at nettoomsætningen i årene 2015-2018 var på 657.073,- i 2015 (bilag 9, s. 4), kr. 469.562,- i 2016 (bilag 10, s. 6), kr. 112.859,- i 2017 (bilag 11, s. 7) og kr. 573.448,- i 2018 (bilag 12, s. 7). En så væsentlig reduktion i omsætning i 2017 er svært foreneligt med en så væsentlig stigning i resultat og indikerer ligeledes, at regnskabet er udarbejdet under hensyntagen til den på udarbejdelsestidspunktet verserende skattesag.
Det af A anførte om, at omsætningen i 2017 til dels opvejes af øget besætningsværdi og øgede lejeindtægter (processkrift af 5. maj, s. 3, 4. afsnit) ændrer ikke ved, at omsætningen i 2017 er væsentlig lavere end de foregående år. Endvidere har A ikke dokumenteret den ændrede besætningsværdi i 2017.
Også af disse grunde, beviser de forbedrede resultater i 2017 og 2018 ikke, at virksomheden havde udsigt til at give overskud i årene 2014-2016.
3.2.3 Lejeindtægter
Endelig skyldtes virksomhedens forbedrede regnskabstal i 2017 og 2018 væsentligt forhøjede lejeindtægter for opstaldning i forhold til de foregående år.
I indkomstårene 2014-2016 havde virksomheden lejeindtægter fra opstaldning på kr. 69.715, - i 2014 (bilag 8, s. 4, note 4), kr. 75.057,- i 2015 (bilag 9, s. 4, note 4), kr. 40.040 i 2016 (bilag 10, s. 6, note 166) - altså en gennemsnitlig lejeindtægt på kr. 61.604,-.
I 2017 havde virksomheden lejeindtægter fra opstaldning på kr. 132.060,- (bilag 11, s. 7, note 166) og i 2018 på kr. 117.720,- (bilag 12, s. 7, note 166), hvilket svarer til stigninger på 114 % henholdsvis 91 %.
Der var således en væsentlig intensivering af udlejning af opstaldningspladser i 2017 og 2018.
A har anført (processkrift af 5. maj, s. 2, 2. afsnit), at indtægterne for udlejning til tredjemand alene var kr. 53.460,- i 2017 og kr. 18.720,- i 2018, samt at stigningen i lejeindtægterne kommer som en naturlig følge af driften, hvor unghestene sælges over i selskabet i forbindelse med "omlægningen" i 2016. Stigningen i lejeindtægterne i 2017 og 2018 kan som følge heraf forklares ved, at selskabet betalte kr. 78.000,- og kr. 99.000,- for opstaldning i 2017 og 2018.
Som anført ovenfor, afsnit 3.1, må det lægges til grund, at selskabet ikke betalte for opstaldning i 2015-2016.
Selskabet begyndte som følge heraf først at betale for selskabets opstaldning ved virksomheden i 2017 og 2018.
Endvidere indikerer det forhold, at selskabets først efter SKATs skrivelse af 31. august 2017 ved faktura af 16. oktober 2017 (bilag 28), dækkende hele 2017, påbegyndte betaling for selskabets opstaldning ved virksomheden, at der ikke allerede i 2014-2016 var udsigt til de forøgede lejeindtægter hidrørende fra selskabet og dermed forbedringen af virksomhedens resultat.
Dette fører også til, at virksomheden ikke kan ses for erhvervsmæssig i 2014-2016 på trods af resultaterne i 2017 og 2018.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende. Den nævnte praksis finder tillige anvendelse for stutterier, jf. styresignalet SKM2011.282. SKAT.
Parterne er enige om, at det afgørende i nærværende sag er, om driften af virksomheden i de relevante år tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat.
A har siden stutteriet blev påbegyndt i 2007 haft et forholdsvis stort underskud, undtagen i 2008 og 2009 hvor et mindre overskud blev realiseret.
Det forhold at A har fremlagt skatteregnskaber, der i årene 2017-2019 viser årlige mindre overskud, findes ikke at kunne tillægges nogen afgørende betydning ved vurderingen, henset til at disse regnskaber er udarbejdet efter sagens opstart, og at A har ændret på afskrivningsmetoden i regnskaberne for 2017 og 2018.
A har under hovedforhandlingen forklaret, at "det hele vil hænge fint sammen økonomisk, når Hest 1 bliver solgt. Han vurderer, at han kan komme til at tjene rigtig mange penge på stutterivirksomheden." Retten bemærker i den forbindelse, at provenuet ved et salg af Hest 1 ikke vil tilgå stutterivirksomheden, men til det af A i 2015 oprettede selskab.
Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder retten ikke, at A har bevist eller sandsynliggjort, at virksomheden ville udvikle sig således, at stutteriet ville kunne give en rimelig fortjeneste.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 70.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal til Skatteministeriet Departementet, betale sagsomkostninger med 70.000 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.