Parter

Skattemnisteriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Bodil Søes Petersen)

Mod

H1 ApS

Og

H2

(Begge v/adv. Bent Ramskov)

Afsagt af Landsretsdommerne

Lisbeth Parbo, Thomas Klyver og Jens Røn (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstande

Sagen er anlagt ved Retten i Herning, som den 6. december 2017 har henvist sagen til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen handler om, hvorvidt det litauiske selskab H2 som følge af en samarbejdsaftale med det danske selskab H1 ApS får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen. Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 14. juni 2017, hvorefter H2 ikke har fast driftssted i Danmark. Landsskatteretten ændrede herved Skatterådets bindende svar af 18. december 2012.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at de sagsøgte, H1 ApS og H2, skal anerkende, at besvarelsen af spørgsmål 2 og 4 i deres anmodning om bindende svar, som er omhandlet i Landsskatterettens afgørelse af 14. juni 2017, ændres til "ja".

H1 ApS og H2 har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagens baggrund

H1 ApS og H2 indgik en samarbejdsaftale, som er dateret den 23. marts 2012, og hvor det bl.a. fremgår (H1 ApS er i aftalen betegnet "H1 ApS" og H2 "H2"):

"                …

2  FORMÅL

2.1 H2 har købt mink i Danmark. H2 har brug for anlæg til mink, foder til mink samt pasning og tilsyn af minkene. H1 Aps skal levere disse ydelser. Denne aftale regulerer H1 ApS og H2’s rettigheder og pligter ved disse ydelser.

3 MINKANLÆG

3.1 H1 ApS stiller bure i minkanlæg til rådighed for H2, i alt 18.700 stk. Anlæggene er beliggende Y1-adresse, Y2-adresse og Y3-adresse.

3.2 H1 ApS sørger for vedligeholdelse af anlægget samt forsikring heraf. H1 ApS sørger også for nødvendige miljøtilladelser samt bortskafning af gylle mv.

3.3 H2 betaler til H1 ApS 40 kr. pr. bur pr. år (12 måneders periode). …

4  FODER

4.1 H1 ApS indkøber løbende foder til H2’s mink. Indkøbene sker hos (foderleverandøren skal angives). H1 ApS sørger for, at foderbeholdningen løbende er tilstrækkelig til H2’s minkbesætning.

4.1 H1 ApS fakturerer H2 hver den sidste dag i måneden for foder indkøbt i den pågældende måned. Faktureringen udgør H1 ApS’s indkøbspris + 4 %.

5 TILSYN OG PASNING

5.1 H1 ApS sørger for den daglige pasning, pleje og tilsyn med H2’s mink.

5.2 Ledelsen i H2 til tilstræbe, at der afholdes møde med H1 ApS mindst hvert kvartal, dels for at evaluere opgaveløsningen, dels for at fastsætte eventuelle nye opgaver. Mødetidspunkterne fastlægges løbende.

5.3 H1 ApS skal sikre, at det personale, der udfører opgaver med pasning af mink er uddannet eller erfarent personale. H1 ApS har ansvaret for, at personalet løbende efteruddannes for altid at have det nødvendige faglige niveau. H1 ApS skal altid sikre, at det nødvendige personale til pasning af minkene er til stede.

5.4 H1 ApS’s løbende og overordnede opgaver i løbet af året er bl.a., men ikke udtømmende, følgende:

• Udarbejdelse af veterinærpapirer
• Fire årlige besøg af dyrlæge for opfyldelse af veterinærvedtægter
• Ansvarlig for afskaffelse af gylle, herunder indgåelse af gyllekontrakter
• Bekæmpelse af lopper
• Sikring af god dyresundhedstilstand
• Udarbejdelse af ugentlige rapporter om dødsfald
• Aktiv indsats for salg af avlsdyr
• Ansvarlig for bogholderi/øvrige papirer til diverse myndigheder
• Deltagelse i førnævnte relevante møder vedrørende driften af virksomheden

5.5 H1 ApS er dog ikke berettiget til at indgå aftaler om salg af dyr uden H2’s samtykke. H1 ApS’s kompetence er alene den skitserede pasnings- og plejekompetence.

5.6 H1 ApS’s konkrete opgaver i løbet af året kan inden for de enkelte måneder specificeres til følgende:

• Januar: Opgørelse af dagligt foderforbrug til brug ved flushing, rengøring af farme og vaccinering af dyrene.
• Februar: Opgørelse af dagligt foderforbrug for til brug ved flushing og opsætning af dyr til parring.
• Marts: Daglig rapport vedrørende parringer og opgørelse af foderforbrug til brug ved flushing.
• April: Klargøring til hvalpe og daglig opgørelse på fødsler/antal hvalpe.
• Maj: Daglig opgørelse på fødsler/antal hvalpe og daglig tilvækst opgøres ugentligt resten af året.
• Juli: Opgørelse af hvalpetal efter udstykning. 
• November: Klargøring til pelsning/sortering af dyr.
• December: Tjekke hanner for sten og opstart af flushing for hanner.

5.7 Prisen for løsning af H1 ApS’s opgaver udgør H1 ApS’s faktiske lønomkostninger x 1,6. H1 ApS fakturerer hver den sidste dag i måneden til H2.

6 BRUG AF NAVN

6.1 H2 er over for omverdenen berettiget til at bruge H1 ApS’s navn - H1 ApS. H2 erlægger ikke særskilt vederlag for brug af H1 ApS’s navn.

6.2             …

7 BETALING

7.1             …

8 VARIGHED

8.1 Denne aftale er ikke tidsbegrænset. Aftalen er gældende, indtil den opsiges af en part. Opsigelsen skal ske med mindst 3 måneders varsel til udløbet af et år, altså indtil 31. december.

8.2 Sker der misligholdelse af aftalen, finder dansk rets almindelige regler anvendelse.

9 LOVVALG OG VÆRNETING

9.1 Denne aftale er undergivet dansk ret.

9.2 …"

I tilknytning til samarbejdsaftalen indgik H1 ApS og H2 en overdragelsesaftale, som er dateret den 16. april 2012, hvorefter H1 ApS solgte 9.000 mink til H2. Det fremgår af aftalen, at 5.800 minktæver befandt sig på tre minkfarme i Y4-by, og at 3.200 minktæver befandt sig på H2’S minkfarm i Litauen. Overtagelsesdagen var aftalt til den 15. april 2012.

Det fremgår af overdragelsesaftalens punkt 9.2., at aftalen er betinget af, at H2 ikke etablerer fast driftssted i Danmark som følge af overdragelsen eller samarbejdsaftalen indgået i forbindelse med overdragelsen. Der skal efter aftalen indhentes et bindende svar om spørgsmålet. Hvis der foreligger en endelig afgørelse om, at H2 etablerer fast driftssted i Danmark, kan parterne i enighed ophæve aftalen. Efter aftalens punkt 10.1. er aftalen først endelig, når skattemyndighederne ved bindende svar har godkendt, at betingelserne i punkt 9 er opfyldt.

H1 ApS er ejet af IA, som er PT’s hustru. PT er direktør i selskabet, og bestyrelsen bestod på tidspunktet for overdragelsen af minkene af IA, PT og PJ, som er PT’s far.

H2 er ejet af G1 ApS, som indtil den 1. juli 2012 var ejet af PT’s forældre og derefter er ejet af PT. PJ var indtil den 8. april 2013 direktør i G1 ApS, og PT har siden været direktør i selskabet.

Bestyrelsen i H2 består af PT, JJ og JG. JJ var direktør i selskabet i nogle år, hvorefter JG blev direktør.

Skatterådets bindende svar

H1 ApS og H2 anmodede den 11. juni og 2. november 2012 det daværende SKAT om et bindende svar om forskellige spørgsmål som følge af samarbejdsaftalen og overdragelsesaftalen.

Spørgsmål 2 angår, om samarbejdsaftalen mellem H1 ApS og H2 medfører, at H2 etablerer fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Spørgsmål 4 angår, om samarbejdsaftalen medfører, at H2 etablerer fast driftssted i Danmark, i tilfælde af at samarbejdsaftalen ændres, således at afsnit 5.2. slettes. Det er H1 ApS’s og H2’S opfattelse, at begge spørgsmål skal bevares med "nej".

Skatterådet afgav den 18. december 2012 et bindende svar, hvorefter spørgsmål 2 og 4 i overensstemmelse med Skatteministeriets indstilling blev besvaret med "ja".

Det fremgår af Skatteministeriets indstilling vedrørende spørgsmål 2 bl.a.:

"Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), følger, at selskaber som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, bliver begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Om selskabet H2 får et fast driftssted i Danmark beror på en fortolkning af art. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen. Denne bestemmelse fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECD´s modeloverenskomst fra 2010 med tilhørende kommentarer.

Et fast driftssted er i art. 5, stk. 1, defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

I den konkrete sag er der tale om, at H1 ApS har afhændet et større parti parrede mink til en udenlandsk køber, selskabet H2. H1 ApS har - via en samarbejdsaftale - forpligtet sig til at gøre de afhændede ufødte minkhvalpe salgsmodne på vegne af H2.

Af samarbejdsaftalen fremgår det bl.a., at H1 ApS skal udføre følgende opgaver på vegne af H2:

• Stille minkbure til rådighed
• Vedligeholdelse af anlægget samt forsikring heraf
• Sørge for miljøtilladelser og bortskafning af gylle
• Indkøbe foder
• Sørge for tilstrækkelig foderbeholdning
• Sørge for daglig pasning, pleje og tilsyn
• Sikre, at det personale, der udfører opgaver med pasning af mink er uddannet eller erfarent personale
• Sikre, at personalet løbende efteruddannes for at de har det nødvendige faglige niveau
• Sikre, at der er det nødvendige personale til pasning af minkene

H1 ApS har derudover følgende løbende og overordnede (ikke-udtømmende) opgaver i løbet af året:

• Udarbejde veterinærpapirer
• Sørge for 4 årlige besøg af dyrlæge for opfyldelse af veterinærvedtægter
• Ansvarlig for afskaffelse af gylle, herunder indgåelse af gyllekontrakter
• Bekæmpelse af lopper
• Sikring af god dyresundhedstilstand
• Udarbejdelse af ugentlige rapporter om dødsfald
• Aktiv indsats for salg af avlsdyr
• Ansvarlig for bogholderi og øvrige papirer til diverse myndigheder

H1 ApS har endvidere fået specificeret følgende konkrete opgaver, der skal løses på månedsbasis:

• Januar: Opgørelse af dagligt foderforbrug til brug ved flushing, rengøring af farme og vaccinering af dyrene
• Februar: Opgørelse af dagligt foderforbrug til brug ved flushing og opsætning af dyr til parring
• Marts: Daglig rapport vedrørende parringer og opgørelse af foderforbrug til brug ved flushing
• April: Klargøring til hvalpe og daglig opgørelse på fødsler/antal hvalpe

• Maj: Daglig opgørelser på fødsler/antal hvalpe og daglig tilvækst opgøres ugentlig resten af året
• Juni: … (ej angivet)
• Juli: Opgørelse af hvalpeantal efter udstykning
• August: … (ej angivet)
• September: … (ej angivet)
• Oktober: … (ej angivet)
• November: Klargøring til pelsning/sortering af dyr
• December: Tjekke hanner for sten og opstart af flushing for hanner

Af samarbejdsaftalen fremgår det endvidere, at ledelsen i det litauiske selskab skal tilstræbe, at der afholdes møder med H1 ApS mindst hvert kvartal for at evaluere opgaveløsningen, dels for at fastsætte eventuelt nye opgaver. H1 ApS er forpligtet til at deltage i disse møder vedrørende driften af virksomheden.

Endelig fremgår det af samarbejdsaftalen, at aftalen ikke er tidsbegrænset, og er gældende indtil den opsiges af en af aftaleparterne (med 3 måneders varsel).

Om det litauiske selskab er det oplyst, at selskabets virksomhed er at producere mink, sælge avlsmink og minkskind.

Der er enighed om, at H2 har et fast forretningssted i Danmark. Dette indebærer, at det afgørende element for at kunne statuere fast driftssted er, om H2 udøver virksomhed gennem det faste forretningssted. Hertil bemærkes, at et foretagendes virksomhed udføres hovedsagelig af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale).

Skatteministeriet bemærker til samarbejdsaftalen, at de opgaver som H1 ApS udfører vedrørende de parrede mink på H2’S vegne, strækker sig fra tidspunktet fra parringen - dvs. de ufødte mink - til en færdig salgsklar mink. Med samarbejdsaftalen har H2 således henlagt en del af sin produktion af mink til H1 ApS (H2 producerer også selv mink på farme i Litauen), hvilket i sig selv må antages at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed. Den eneste funktion, der reelt set er tilbage for H2 med hensyn til de danske mink, er selve salgsprocessen vedrørende de færdige mink. Hertil bemærkes, at H1 ApS skal udøve en aktiv indsats for salg af avlsdyr, og kan indgå aftaler om salg af dyr, hvis der gives samtykke fra H2.

Det er på baggrund af en konkret vurdering Skatteministeriets opfattelse, at de opgaver H1 ApS udfører på vegne af H2, går langt ud over, hvad der kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i artikel 5, stk. 4´s forstand.

Det kan konstateres, at hele den virksomhed, der danner baggrund for H2’S eventuelle indkomst, foregår i Danmark. Med andre ord foregår hele værdiskabelsen i Danmark. Udover H1 ApS’s forpligtelse til at opfylde de eksisterende kontraktbestemmelser bliver H1 ApS overvåget og kontrolleret ved fysiske møder mellem H2 og H1 ApS, der som minimum skal afholdes hvert kvartal. På disse møder er der aftalemæssigt åbnet op for, at H2 kan pålægge/fastsætte nye opgaver for driften af produktionen. H2 har i kraft af samarbejdsaftalen sikret sig afgørende og omfangsrig indflydelse på hele produktionsprocessen ved indgående og i detaljer at opstille en lang række krav, som H1 ApS er forpligtet til at følge. Der er dermed tale om, at H2 via samarbejdsaftalen detaljeret instruerer H1 ApS, hvorledes H2’S minkproduktion skal foregå, og at H2 derfor (som driftsherre) udøver sin virksomhed gennem et fast forretningssted, hvilket indebærer, at der kan statueres fast driftssted i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

…

Skatteministeriet har følgende bemærkninger til repræsentantens partshøringssvar …:

Under punkt 2, Produktionen af mink, har repræsentanten anført, at "Parterne har i forbindelse med henlæggelsen udarbejdet en samarbejdsaftale, som beskriver arbejdsprocessens overordnede rammer". Skatteministeriet finder imidlertid ikke, at der er tale om overordnede rammer, men derimod detaljerede instrukser.

Repræsentanten har endvidere anført, at produktionen af minkene ikke er en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i relation til OECD´s modeloverenskomst, Art. 5, stk. 4. Skatteministeriet fastholder, at produktionen af minkene er en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed. Repræsentanten har således tidligere oplyst, at "H2’S virksomhed er at producere mink, samt at sælge avlsmink og minkskind. Dette er således "foretagendets virksomhed" i relation til OECD’s modeloverenskomst Art. 5. Det, der er afgørende for, om H2 etablerer "fast driftssted" i Danmark er derfor, om H2 selv producerer mink og sælger avlsmink og minkskind gennem minkfarmene i Danmark" (Skatteministeriets understregninger).

Skatteministeriet finder, at foretagendets indtægter ved salg ikke kan betragtes isoleret fra produktionen. De indtægter, salget genererer, må i stort omfang hidrøre fra den værdiskabelse, som opstår i forbindelse med produktionen af minkene. De omhandlede mink produceres i Danmark, derfor foregår en stor del af foretagendets værdiskabelse også i Danmark. Under punkt 3, Salg af mink, har repræsentanten anført, at H1 ApS ikke må sælge minkskind, men godt må sælge avlsdyr, hvis der gives samtykke fra H2. Skatteministeriet finder, at delvist salgsarbejde i sig selv kan skabe et fast driftssted.

…

Under punkt 4, Møder mellem H1 ApS og H2, har repræsentanten anført, at "Der er således ikke tale om noget driftsherre-forhold mellem H2 og H1 ApS. Der er derimod tale om et almindeligt kontraktsforhold, hvor begge parter er forpligtede til at opfylde deres del af kontrakten". Skatteministeriet finder ikke, at dette er tilstrækkeligt godtgjort.

…"

Det fremgår af Skatteministeriets indstilling vedrørende spørgsmål 4 bl.a.:

"Det påtænkes, at samarbejdsaftalen skal ændres, således at afsnit 5.2. slettes.

Afsnit 5.2. lyder som følger:

"Ledelsen i H2 vil tilstræbe, at der afholdes møde med H1 ApS mindst hvert kvartal, dels for at evaluere opgaveløsningen, dels for at fastsætte eventuelle nye opgaver. Mødetidspunkterne fastlægges løbende."

Det er oplyst, at når dette afsnit udgår af samarbejdsaftalen, skal H2 ikke afholde løbende møder med H1 ApS. H1 ApS tilrettelægger derimod selv udførelsen af opgaverne i henhold til samarbejdsaftalen, uden at samarbejdsaftalen løbende skal evalueres. Der er samtidig ikke mulighed for, at der kan fastsættes nye opgaver.

Skatteministeriet finder, at der fortsat vil foreligge et fast driftssted, såfremt der foretages den nævnte ændring af samarbejdsaftalen.

Selv om ændringen foretages, regulerer samarbejdsaftalen stadig minutiøst, hvorledes H1 ApS skal agere - helt ned på ugebasis. Det er ikke et enkelt forhold, som er afgørende for vurderingen af, om der er fast driftssted, men derimod en samlet vurdering af hele aftalegrundlaget. Der vil således stadig være tale om, at der foreligger et driftsherreforhold mellem H2 og H1 ApS.

…"

Landsskatterettens afgørelse

H1 ApS og H2 indbragte Skatterådets bindende svar for Landsskatteretten, som ved afgørelse af 14. juni 2017 ændrede besvarelsen af spørgsmål 2 og 4 til "nej".

Det fremgår af Landsskatterettens begrundelse for afgørelsen:

"Selskaber, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Efter art. 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen omfatter et fast driftssted "et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves."

Bestemmelsen fortolkes i overensstemmelse med art. 5, stk. 1, i OECD’s Modeloverenskomst.

Der er enighed om, at samarbejdsaftalen indebærer, at H2 har et fast forretningssted i Danmark. Spørgsmålet er derfor alene, om H2 udøver virksomhed gennem forretningsstedet.

Ved vurderingen af, om et foretagende udøver virksomhed gennem et forretningssted, ses ifølge 2014-kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst, punkt 10, på følgende:

"Et foretagendes virksomhed udføres hovedsagelig af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Det gør ingen forskel om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på det faste forretningssted. (...)."

H2 har ingen ansatte i Danmark, og det afgørende er derfor, om selskabet må siges at give instruktioner til H1 ApS/dets ansatte.

Samarbejdsaftalen mellem H2 og H1 ApS antages relativt overordnet at beskrive de arbejdsopgaver, der skal udføres, når man opdrætter mink. Samarbejdsaftalen omhandler imidlertid hverken den konkrete udførelse af de enkelte opgaver eller det daglige arbejde.

Det er sædvanligt, at en driftsherre kontrollerer, at de ydelser, det er aftalt skal leveres, er udført i overensstemmelse med aftalen. Det er endvidere ikke - i et eller andet omfang - usædvanligt, at der foretages ændringer i en indgået aftale. Det forhold, at der ifølge den fremlagte samarbejdsaftale mindst hvert kvartal skal holdes et møde til evaluering af opgaveløsningen og fastsættelse af eventuelle nye opgaver, vurderes - for så vidt der ikke på disse møder gives detaljerede instrukser - ikke at gå ud over, hvad der ligger inden for de sædvanlige rammer i forholdet mellem driftsherre og hvervtager.

Således som sagen er oplyst, er der efter Landsskatterettens opfattelse herefter ikke grundlag for at antage, at H2 giver eller tilsigter at give instruktioner i forhold til den nærmere udførelse af hverken de enkelte arbejdsopgaver eller det daglige arbejde.

Ifølge aftalen skal H1 ApS udøve en aktiv indsats for at sælge avlsdyr. Det er ikke oplyst, hvad dette nærmere indebærer. Det lægges til grund, at indsatsen alene udgør en lille del af det samlede arbejde, at det som oplyst er en meget lille del af omsætningen, der har relation til salg af avlsmink, og at H1 ApS ikke har kompetence til at indgå aftaler om salg.

Under disse forudsætninger er det Landsskatterettens opfattelse, at H2 ikke får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten ændrer herefter svaret på såvel spørgsmål 2 som 4 til "nej"."

Forklaringer

PT har afgivet forklaring.

PT har forklaret, at han har arbejdet med mink, siden han var 18 år. H1 ApS blev etableret i 2003, da han købte virksomheden. I 2009 kom virksomheden i økonomiske problemer, og anpartsselskabet blev stiftet sammen med nogle investorer. I 2012 købte hans hustru selskabet tilbage.

Han har gennem hele perioden været direktør i virksomheden.

H2 blev etableret omkring 2005, da han oprettede G1 ApS, som etablerede H2 i Litauen. Der kunne bygges væsentligt billigere i Litauen på grund af EU-tilskud og miljøtilskud, og han ønskede at få sine aktiviteter spredt mere ud. G1 ApS blev købt af hans forældre i forbindelse med rekonstruktionen i 2009, og han købte selskabet tilbage i 2012.

I de første år stod han selv for aktiviteterne i H2, men JJ blev hurtigt inddraget i selskabet. Hun er økonomiuddannet og var hans revisor, da han startede i Litauen. Hun var i nogle år direktør for selskabet, men blev på et tidspunkt afløst af sin datter JG, som i 2018 også blev medejer af selskabet. Han har ikke fået udbetalt løn fra H2. Der blev udarbejdet en direktørkontrakt i H2 for at sikre, at direktøren ikke overtog virksomheden.

H2 etablerede en foderfabrik i 2012, og produktionen stiger, mens produktionen falder hos danske fodervirksomheder. Han forventer i år en omsætning hos H2 på ca. 7,5 mio. euro. I forbindelse med etablering af foderproduktionen ønskede H2 at have mink i både Danmark og Litauen, så man altid kunne vise kunderne, at man fodrede mink med eget foder, selv om besætningen det ene sted blev ramt af sygdom.

Efter overdragelsen af minkene var der regnskabsmæssigt fortsat en omsætning i H1 ApS. Da de ikke fik medhold i Skatterådet, var det nødvendigt fortsat at udarbejde et regnskab, som om overdragelsen ikke var sket, men regnskaberne kan "rulles tilbage", hvis Landsskatterettens afgørelse bliver opretholdt. Rammerne i samarbejdsaftalen har været overholdt, og der har været afholdt løbende møder mellem H1 ApS og H2. Samarbejdsaftalen betyder, at han i H1 ApS ikke længere kan gøre, som han plejede, da han skal følge retningslinjerne i aftalen. Det er H2, som bestemmer, hvor mange dyr der skal aflives og pelses, fordelingen af skindfarver, og hvornår skindene skal sælges.

Antallet af medarbejdere i H1 ApS varierer i løbet af sæsonen. Der er brug for flest medarbejdere i 2. kvartal, hvor minkene parres, og i 4. kvartal, hvor minkene aflives og pelses. De udenlandske medarbejdere, som fremgår af de interne regnskaber for H1 ApS, kommer fra Ukraine, Rumænien, Letland og Litauen. I gennemsnit er der 2-3 medarbejdere fra Litauen. Ingen af de ansatte i H1 ApS er også ansat i H2. I 2012 var der ca. 1520 ansatte i H2, mens der er i dag er ca. 50 ansatte.

Minkene bliver sorteret hos H1 ApS, så de bedste dyr bliver tilbage som avlsdyr. De andre dyr bliver aflivet og pakket i containere, hvorefter pelscentralerne henter dyrene. I de første par år efter 2012 brugte de G4 som pelscentral, men efter nogle år blev det aftalt, at også dyrene fra Danmark skulle pelses på en stor minkfarm i Litauen, som H2 leverede til. Skindene bliver sendt til auktionshusene. Det er H2, som beslutter, hvor og hvornår skindene skal sælges. Man beholder også nogle skind, som sælges direkte til private aftagere uden om auktionshusene.

Minkproduktionen i H2 blev udvidet samtidig med, at foderproduktionen ekspanderede. Der blev for ca. 3-4 år siden etableret en systue, hvor der syes færdige pelse. Der holdes bestyrelsesmøder i H2, og der holdes samarbejdsmøder med H1 ApS mindst hver 3. måned i Litauen. H2 giver ikke instrukser til H1 ApS om pasning af minkene. Samarbejdsaftalen angiver, hvilke rapporter mv. der skal udarbejdes, så H2 har sikkerhed for, at H1 ApS overholder de danske regler. H1 ApS har to hovedaktiviteter: produktion af minkskind og eksport af avlsdyr. H2 er en stor spiller på det baltiske marked, men af historiske grunde anvender selskabet navnet "H1 ApS", når der sælges avlsdyr.

Der var også minkavl hos H2 før 2012, men der havde været problemer med sygdom, og virksomheden købte derfor nye dyr hos H1 ApS. H2 ønskede af hensyn til smitterisikoen at sprede minkbesætningen og valgte derfor, at en del af de købte mink skulle forblive hos H1 ApS i Danmark. Når H2 havde købt minkene, var der heller ikke behov for, at SKAT løbende skulle godkende handelspriserne mellem de to selskaber.

Som det fremgår af årsrapporten, havde H1 ApS i 2011/12 et meget stort salg af avlsdyr til minkfarme, som udskiftede deres besætninger. Mink kan enten sælges som skind eller som avlsdyr, og det giver mest udbytte at sælge som avlsdyr.

Når der i det interne regnskab for 2012/13 er anført et tilgodehavende for minksalg vedrørende H2 på henholdsvis ca. 1,6 mio. kr. i 2011/12 og 4,3 mio. kr. i 2012/13, angår det salg af levende mink. Skindene skal sælges på de auktioner, hvor man som avler kan få den højeste bonus, og dyrene handles derfor internt mellem selskaberne. G2 er et andet selskab, som han har etableret i Litauen, men der er ingen aktiviteter i selskabet. H1 ApS lånte penge til H2 i forbindelse med etablering af foderproduktionen.

Mellemregningsposten angår de forskellige dispositioner mellem selskaberne og kan omfatte mange forskellige poster.

Mellemregningen på ca. 9,3 mio. kr. i det interne regnskab for 2013/14 angår et stort antal maskiner, som H1 ApS solgte til H2. H1 ApS finansierede maskinerne og solgte dem videre til H2.

I det interne regnskab for 2014/15 henviser IC til auktionshuset G3 og SF til auktionshuset i Y5-by. Avleren har indflydelse på, hvilket auktionshus som skal sælge skindene. Der findes også et auktionshus i Y6-by, og auktionshusene konkurrerer indbyrdes. G3 er et andelsselskab, mens de to andre auktionshuse er aktieselskaber og derfor er nemmere at indgå særlige aftaler med. De kan f.eks. udbetale et skindforskud allerede ved indleveringen af skindet, uanset hvornår avleren vælger at sælge skindet, og man kan indgå en hvalpeforskudskontrakt, som binder salget til auktionshuset, og samtidig udbetales et forskud allerede i juni måned, inden dyrene er produceret.

Posten "køb minkskind Litauen" henviser til køb af skind, som er produceret i Litauen. Hvis H1 ApS kan opnå en større bonus hos G3 end H2, sælges skindene til H1 ApS med henblik på salg i Y7-by. I opgangstider udbetaler G3 en procentbonus til danske avlere, og det er uden betydning, om skindene er produceret i udlandet, når blot de bliver indleveret af en dansk avler. I dag kan udenlandske avlere få en fast bonus ved salg hos G3.

Hvis H2 som følge af overdragelsen af minkene og samarbejdsaftalen får fast driftssted i Danmark, kan det lige så godt fortsætte som hidtil. H2 ønsker at samle alle skatteafregninger i ét land, og aftalerne er derfor betinget af, at H2 ikke får fast driftssted i Danmark.

Retsgrundlaget

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er et selskab, som har hjemsted i udlandet, begrænset skattepligtig til Danmark, for så vidt selskabet udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

Danmark og Litauen har den 13. oktober 1993 indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst (overenskomst mellem Kongeriget Danmark og Republikken Litauen til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomst- og formueskatter), jf. bekendtgørelse nr. 21 af 21. februar 1994.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten indeholder i artikel 5 denne bestemmelse om fast driftssted:

"1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

• a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;
• b) en filial;
• c) et kontor;
• d) en fabrik;
• e) et værksted; og
• f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

…

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

• a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
• b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
• c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
• d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
• e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;
• f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a)-e) nævnte virksomheder, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

…"

Bestemmelsen svarer til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue som opdateret pr. 22. juli 2010.

Det fremgår af introduktionen til kommentarerne til modeloverenskomsten fra 2010 bl.a.:

"Forholdet til tidligere versioner

33. I forbindelse med udfærdigelsen af modeloverenskomsten fra 1977, undersøgte Committe on Fiscal Affairs problemerne omkring fortolkningskonflikter, som kunne opstå som resultat af ændringer i artikelteksterne eller i kommentarerne i modeloverenskomst-udkastet fra 1963. Komitéen var af den opfattelse, at de eksisterende overenskomster så vidt muligt skulle fortolkes i de reviderede kommentarers ånd, selv om bestemmelserne i de eksisterende overenskomster endnu ikke indeholdt den mere præcise ordlyd i modeloverenskomsten fra 1977…

34. Komitéen er af den opfattelse, at ændringer i modeloverenskomstens artikler og kommentarer, der er sket efter 1977, skal fortolkes på tilsvarende måde.

35. Det siger sig selv, at ændringer i modeloverenskomstens artikler og ændringer i kommentarerne, der er en direkte følge af disse ændringer, ikke er relevante ved fortolkningen eller anvendelsen af tidligere indgåede overenskomster, når bestemmelserne i disse overenskomster er forskellige i substansen fra de ændrede artikler. Andre ændringer i eller tilføjelser til kommentarerne er imidlertid normalt anvendelige ved fortolkningen og anvendelsen af overenskomster, der er indgået før ændringerne eller tilføjelserne blev til, idet de afspejler en enighed mellem medlemslandene i OECD om den rette fortolkning af eksisterende bestemmelser og deres anvendelse i de enkelte situationer. 

36. Medens Komitéen er af den opfattelse, at ændringer i kommentarerne bør være relevante ved fortolkningen og anvendelsen af overenskomster, der er indgået før disse ændringer blev foretaget, er den uenig i enhver form for a contrario fortolkning, hvorefter man ud fra en ændring i en artikel i modeloverenskomsten eller i kommentarerne skulle kunne udlede, at den tidligere ordlyd medførte konsekvenser, der var forskellige fra dem, der følger af den ændrede ordlyd. Hensigten med mange ændringer har simpelthen været at tydeliggøre, ikke ændre, meningen med artiklerne og kommentarerne, og a contrario fortolkninger vil klart være forkerte i disse tilfælde.
    
    36.1 Skattemyndighederne i medlemslande følger de generelle principper, der er anført i de foregående fire punkter. Komitéen er følgelig af den opfattelse, at skatteydere også kan finde det nyttigt at rådføre sig med senere versioner af kommentarerne ved fortolkningen af tidligere overenskomster."

Det fremgår af kommentarerne til artikel 5 i modeloverenskomsten fra 2010 bl.a.:

"1. Hovedanvendelsen for begrebet "fast driftssted" er at fastsætte en kontraherende stats ret til at beskatte fortjeneste, oppebåret af et foretagende, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. I henhold til art. 7 kan en kontraherende stat ikke beskatte fortjeneste, oppebåret af et foretagende, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, medmindre det udøver sin virksomhed gennem et fast driftssted der.

…

2. stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
• dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

…

4.6. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed "gennem" lokaliteten, hvor arbejdet udføres.

…

10. Et foretagendes virksomhed udføres hovedsagelig af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjemand er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på det faste forretningssted …

…

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål…"

OECD’s modeloverenskomst og kommentarerne hertil er senest opdateret pr. 21. november 2017. Der er ikke foretaget ændringer af artikel 5, stk. 1 og 2, i modeloverenskomsten, mens der er foretaget en ændring af artikel 5, stk. 4, så det af bestemmelsens ordlyd fremgår, at det for alle undtagelserne i stk. 4 er en forudsætning, at aktiviteten er af forberedende eller hjælpende karakter.

Punkt 33-36 i introduktionen til kommentarerne til modeloverenskomsten fra 2017 svarer med redaktionelle ændringer til dem, der er gengivet ovenfor fra kommentarerne til modeloverenskomsten fra 2010.

Det fremgår af kommentarerne fra 2017 til modeloverenskomstens artikel 5 bl.a.:

"3. In 2017, a number of changes were made to this Commentary. Some of these changes were intended to clarify the interpretation of the Article and, as such, should be taken into account for the purposes of the interpretation and application of conventions concluded before their adoption because they reflect the consensus of the OECD member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations (see paragraph 35 of the Introduction).

4. Changes to this Commentary related to the addition of paragraph 4.1 and the modification of paragraphs 4, 5 and 6 of the Article that were made as a result of the adoption of the Report on Action 7 of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project were, however, prospective only and, as such, do not affect the interpretation of the former provisions of the OECD Model Tax Convention and of treaties in which these provisions are included, in particular as regards the interpretation of paragraphs 4 and 5 of the Article as they read before these changes …

…

39. There are different ways in which an enterprise may carry on its business. In most cases, the business of an enterprise is carried on by the entrepreneur or persons who are in a paid-employment relationship with the enterprise (personnel). This personnel includes employees and other persons receiving instructions from the enterprise (e.g. dependent agents). The powers of such personnel in its relationship with third parties are irrelevant. It makes no difference whether or not the dependent agent is authorised to conclude contracts if he works at the fixed place of business of the enterprise …

40. An enterprise may also carry on its business through subcontractors, acting alone or together with employees of the enterprise. In that case, a permanent establishment will only exist for the enterprise if the other conditions of Article 5 are met (this, however, does not address the separate question of how much profit is attributable to such a permanent establishment). In the context of paragraph 1, the existence of a permanent establishment in these circumstances will require that these subcontractors perform the work of the enterprise at a fixed place of business that is at the disposal of the enterprise. Whether a fixed place of business where subcontractors perform work of an enterprise is at the disposal of that enterprise will be determined on the basis of the guidance in paragraph 12; in the absence of employees of the enterprise, however, it will be necessary to show that such a place is at the disposal of the enterprise on the basis of other factors showing that the enterprise clearly has the effective power to use that site, e.g. because the enterprise owns or has legal possession of that site and controls access to and use of the site. Paragraph 54 illustrates such a situation in the case of a construction site; this could also happen in other situations. An example would be where an enterprise that owns a small hotel and rents out the hotel’s rooms through the Internet has subcontracted the on-site operation of the hotel to a company that is remunerated on a cost-plus basis "

Anbringender

Parterne er enige om, at H2 har fast forretningssted i Danmark i form af minkfarmen, som er ejet af H1 ApS, og at spørgsmålet i sagen er, om H2 "udøver virksomhed" i Danmark gennem dette faste forretningssted.

Skatteministeriet har anført, at begrebet "fast driftssted" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen, som svarer til artikel 5, stk. 1 og 2, i OECD’s modeloverenskomst.

Ordlyden af artikel 5, stk. 1, giver ikke grundlag for en fortolkning, hvorefter et foretagende kun udøver virksomhed gennem et fast forretningssted, hvis de personer, der konkret udfører aktiviteterne, er ansat hos foretagendet, eller foretagendet på andet grundlag har detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til disse personer. Virksomhedsudøvelse er grundlæggende kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

Denne fortolkning af artikel 5, stk. 1, ændres ikke af punkt 2 og 10 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2010, der anvender formuleringerne "sædvanligvis" og "hovedsagelig". Dette er udtryk for, at det udenlandske foretagende kan udøve virksomhed gennem forretningsstedet, selv om der ikke udføres opgaver af foretagendets personale eller personer, som modtager instruktioner fra foretagendet.

En eventuel udlicitering af et udenlandsk foretagendes arbejde til et dansk foretagende ændrer ikke ved, at det udenlandske foretagende udøver virksomhed i Danmark, idet overskud og underskud fra aktiviteterne påvirker det udenlandske og ikke det danske foretagendes økonomi. Dette understøttes endvidere af punkt 39 og 40 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017. Der er ikke tale om ændringer i fortolkningen af begrebet fast driftssted, idet kommentarerne alene præciserer og uddyber, hvordan den uændrede bestemmelse i artikel 5, stk. 1, skal forstås. Det fremgår af de seneste kommentarer, at et foretagende også kan drive virksomhed gennem underentreprenører, som handler alene eller sammen med foretagendets medarbejdere.

I denne sag fremgår det af samarbejdsaftalen, at de økonomiske aktiviteter vedrørende minkopdræt hos H1 ApS udføres for H2’S regning og risiko. H1 ApS modtager en fast lejebetaling og betales for deres arbejdsopgaver ved betaling af de faktiske udgifter med et fast procenttillæg. Vederlaget til H1 ApS skal betales, uanset om H2 anvender alle burene, og uanset om priserne på minkskind stiger eller falder. Et overskud eller underskud ved minkopdrættet påvirker således alene økonomien hos H2.

H1 ApS skal efter samarbejdsaftalen ikke drive virksomhed med minkopdræt, men virksomhed med udlejning af minkbure og pasning af mink. Virksomhed med minkopdræt, hvis resultat beror på salg af mink, drives af H2. H1 ApS er underentreprenør for H2, der gennem minkfarmen udøver virksomhed i Danmark og dermed har etableret fast driftssted her i landet.

Den virksomhed, der udøves hos H1 ApS, er heller ikke omfattet af artikel 5, stk. 4, om visse former for virksomhed af begrænset omfang og karakter, som ikke etablerer fast driftssted. På minkfarmen i Danmark udføres reelt alle faktiske arbejdsopgaver, der relaterer sig til virksomhed med minkopdræt.

H2 har endvidere rent faktisk beføjelse til at instruere H1 ApS, og aktiviteterne på minkfarmen udføres af personer, der modtager instruktioner fra H2. Samarbejdsaftalen indeholder en detaljeret angivelse af, hvilke opgaver H1 ApS skal udføre, herunder at der skal holdes møder mellem selskaberne mindst hvert kvartal for at evaluere opgaveløsningen og fastsætte eventuelle nye opgaver. Det har formodningen imod sig, at H2 - for hvis regning og risiko virksomheden udøves - ikke vil træffe alle beslutninger af betydning for virksomhedens overordnede drift og økonomi. Samarbejdsaftalen må også ses i lyset af, at den er indgået mellem interesseforbundne parter med en høj grad af personsammenfald i de involverede selskaber.

H1 ApS og H2 har anført, at samarbejdsaftalen ikke medfører, at H2 får fast driftssted i Danmark efter artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen, som skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst. Sagen angår en samarbejdsaftale indgået i 2012, og sagen skal afgøres på grundlag af de regler og den version af OECD-modeloverenskomsten med kommentarer, som var gældende på aftaletidspunktet.

Efter OECD’s modeloverenskomst fra 2010 er det afgørende for etablering af fast driftssted, at der på forretningsstedet er personale eller andre, som er undergivet det udenlandske foretagendes instruktionsbeføjelse. Udtrykkene "sædvanligvis" og "hovedsagelig" i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, ændrer ikke herved. Der er ikke belæg for Skatteministeriets udvidende fortolkning, hvorefter det skulle være afgørende, om virksomheden udøves for det udenlandske foretagendes regning og risiko.

H2 har på minkfarmen i Danmark intet personale eller andre personer, der på den ene eller anden måde er afhængige af selskabet, og som udøver virksomhed for selskabet i Danmark. H2 har heller ingen indflydelse på, hvordan H1 ApS opfylder samarbejdsaftalen, og har ingen instruktionsbeføjelse over for H1 ApS, som skal opfylde de fastlagte rammer i samarbejdsaftalen. Der er tale om en generel aftale, som fastlægger rammerne for parternes samarbejde. H2 har de overordnede rettigheder og pligter, mens den daglige drift vedrørende minkene varetages af H1 ApS. H2 har hverken formelt eller reelt beføjelse til at instruere de personer, der arbejder på minkfarmen i Danmark.

H2 har ingen virksomhedsaktiviteter i Danmark, da selskabet alene ejer mink i Danmark. Den blotte tilstedeværelse af mink her i landet og de forpligtelser, som følger af samarbejdsaftalen, etablerer ikke et fast driftssted.

De aktiviteter, som udøves af H1 ApS, har endvidere alene forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4.

Samarbejdsaftalen er indgået mellem to forskellige juridiske enheder, og der er intet grundlag for, at PT skulle være den, der reelt kan disponere på vegne af begge selskaber, eller at det rent faktisk skulle forholde sig sådan.

Hvis punkt 5.2. i samarbejdsaftalen bliver slettet, vil det være utvivlsomt, at der ikke er etableret fast driftssted i Danmark. Ændringen vil medføre, at bestemmelsen i samarbejdsaftalen om løbende møder udgår. H2 vil således ikke på nogen måde have mulighed for at instruere H1 ApS i, hvordan minkproduktionen skal foregå.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er et selskab, som har hjemsted i udlandet, begrænset skattepligtig til Danmark, hvis selskabet udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

Efter artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen forstås ved "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Bestemmelsen svarer til artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst og skal derfor fortolkes i overensstemmelse med denne bestemmelse og kommentarerne til modeloverenskomsten.

Parterne er enige om, at H2 har fast forretningssted i Danmark på minkfarmene ejet af H1 ApS. Spørgsmålet i sagen er herefter, om H2 "udøver virksomhed" i Danmark gennem dette forretningssted.

Det fremgår af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2010, at udtrykket "gennem hvilket" i artikel 5, stk. 1, skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, jf. punkt 4.6. i kommentarerne til artikel 5. Anvendelsen af udtrykkene "sædvanligvis" og "hovedsageligt" i henholdsvis punkt 2 og 10 i kommentarerne til artikel 5 understreger, at det ikke er en forudsætning, at virksomheden udøves af foretagendets eget personale eller af andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet.

De nævnte punkter 2 og 10 i kommentarerne fra 2010 er blevet udbygget i forbindelse med ændringen af modeloverenskomsten i 2017. Det fremgår således af punkt 39 og 40 i kommentarerne til artikel 5 i modeloverenskomsten fra 2017, at et foretagende kan udøve sin virksomhed på forskellige måder, og at virksomheden i de fleste tilfælde udøves af driftsherren eller personer, der er i et lønnet ansættelsesforhold til foretagendet. Virksomheden kan også udøves gennem underleverandører, der handler alene eller sammen med foretagendets ansatte. Kommentarerne nævner som eksempel et foretagende, der ejer et mindre hotel og udlejer hotellets værelser igennem internettet, og som har udliciteret det operative arbejde på hotellet til et selskab, der aflønnes på grundlag af kostprisen med tillæg af en avance.

Der blev i forbindelse med OECD-modeloverenskomsten fra 2017 ikke ændret i artikel 5, stk. 1 og 2, og ændringerne i kommentarerne til disse bestemmelser må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted. Kommentarerne fra 2017 kan derfor også inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen, jf. punkt 3336 i introduktionen til kommentarerne fra 2017 og punkt 3-4 i kommentarerne til artikel 5.

Det er herefter hverken efter ordlyden af artikel 5, stk. 1, eller efter kommentarerne til bestemmelsen en forudsætning for etablering af fast driftssted, at det udenlandske foretagendes virksomhed udøves af foretagendets eget personale eller af andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet.

Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at H2 efter overdragelses- og samarbejdsaftalerne blev ejer af et større antal mink på minkfarme i Danmark. På minkfarmene er minkene blevet opfostret, passet, aflivet og herfra fragtet til pelsningscentraler. H2’S virksomhed er at producere mink og at sælge avlsmink og minkskind, og produktionen af mink på minkfarmene i Danmark sker for H2’S økonomiske regning og risiko.

En væsentlig aktivitet i den virksomhed, som udøves af H2, vil således efter aftalerne blive udøvet gennem det faste forretningssted på minkfarmene i Danmark, og H1 ApS vil efter samarbejdsaftalen fungere som underleverandør til H2’S virksomhed. H2’S virksomhed i Danmark udgør endvidere en så omfattende del af minkproduktionen, at der ikke er tale om virksomhed af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, som i givet fald ikke ville etablere et fast driftssted efter artikel 5, stk. 4, litra e, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen og i OECD-modeloverenskomsten fra 2010, jf. punkt 24 i kommentarerne til artikel 5 i modeloverenskomsten fra 2010.

På denne baggrund vil H2 som følge af overdragelses- og samarbejdsaftalerne med H1 ApS få fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen. Dette gælder, uanset om punkt 5.2 udgår af samarbejdsaftalen. Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens udfald skal H1 ApS og H2 i sagsomkostninger betale 104.000 kr. til Skatteministeriet. 100.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 4.000 kr. til retsafgift. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb og sagens betydning.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T:

H1 ApS og H2 skal anerkende, at besvarelsen af spørgsmål 2 og 4 i deres anmodning om bindende svar, som er omhandlet i Landsskatterettens afgørelse af 14. juni 2017, ændres til "ja".

I sagsomkostninger skal H1 ApS og H2 inden 14 dage betale 104.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.