Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at der først indtræder et fast driftssted for H, X-land fra byggefasen?
2. Kan det bekræftes, at H, X-land skal udstede sine fakturaer til det danske I/S med dansk moms?

Svar:

1. Nej.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

H er et selskab med hjemsted i X-land. H er sammenligneligt med et dansk anpartsselskab.

H har sammen med selskabet A, der har hjemsted i Y-land, fået tildelt kontrakten vedrørende et anlægsarbejde i Danmark. Projektets værdi beløber sig til X mio. EUR. H og A er komplet uafhængige af hinanden.

H og A afgav deres tilbud i fællesskab. Efter tildelingen af kontrakten har parterne indgået en joint venture-aftale (Consortium Agreement).

H og A vil stifte et dansk interessentskab (I/S), som skal være den direkte kontraktpart i aftalen.

Det er kontraktmæssigt aftalt, at dansk ret finder anvendelse i forbindelse med I/S’et og Consortium Agreement.

H har påtaget sig at stå for ledelsen af I/S’et og det fælles projekt. Ledelsesomkostningerne betales ud af et fælles management budget. Korrespondancen med den danske kunde finder sted via H.

Det danske I/S vil uddelegere alle kontraktmæssige projekterings- og anlægsopgaver til H eller A som underentreprenører. H og A vil i fuldt omfang fakturere alle erlagte ydelser til I/S‘et.

I/S’et vil viderefakturere underentreprenørernes fakturaer til den danske kunde i samlede bundter. Alle betalinger fra kunden vil blive overført fra I/S’et direkte til H og A i fuld beløbsstørrelse. Det er ikke påtænkt, at I/S’et skal opnå et overskud, men at I/S’et derimod kun skal fungere som kundens kontaktpartner og som fælles projektledelse.

Alle fakturaer fra H og A udstedes til I/S’et til markedspris. Der finder således ikke nogen fordeling af overskud sted mellem H og A.

H vil lade sig registrere i CVR som „andet udenlandsk selskab“ og få et CVR-nr. samt et dansk momsnummer.

Planlagt forløb

Det planlagte projektforløb kan inddeles i to faser:

1. Projekteringsfase: 20xx-20xx

Projekteringen af projektet foretages af H i X-land og af A i Y-land. I den forbindelse vil der også blive uddelegeret projekteringsopgaver til tredjemand.

I projekteringsfasen vil der blive lejet et kontorlokale i Danmark til tre medarbejdere fra H. Medarbejderne skal være på stedet fra tid til anden for at kunne koordinere med den danske bygherre.

H’s medarbejdere vil derfor i projekteringsfasen arbejde i Danmark en til to gange om måneden i 1-5 dage for at deltage i diverse drøftelser og projekteringsmøder med bygherren.

I projekteringsfasen vil det danske I/S fakturere ydelser til bygherren i størrelsesorden af ca. X mio. EUR.

I/S’et fakturerer projekteringsopgaverne til bygherren med dansk moms.

H udsteder sine fakturaer til det danske I/S med dansk moms og anvender sit danske momsnummer i den forbindelse.

2. Byggefasen: 20xx-20xx

I byggefasen vil begge virksomheder udstationere medarbejdere i Danmark. Medarbejderne er ansat hos partnerne, dvs. hos H og A. Der vil også blive leveret materialer til Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 - Fast driftssted

At der etableres et I/S har ingen skattemæssig betydning, da dette er skattemæssigt transparent.

Det skal undersøges, om der som led i H’s projekteringsopgaver i projekteringsfasen allerede foreligger et fast driftssted i skatteretlig forstand i henhold til art. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land fra projekteringsfasen.

Som udgangspunkt forstås der ved fast driftssted et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves. I den forbindelse skal lokaler, inventar og installationer anses for forretningssted. I det foreliggende tilfælde ville det lejede kontor altså være et forretningssted. Dette ligger også fast i henhold til regelsættet.

Forretningsstedet skal også tjene til udøvelsen af aktiviteterne, dvs. det skal altså bruges.

I det foreliggende tilfælde er det uvist, i hvilket omfang medarbejderne vil opholde sig på kontoret, og om dette konkret vil være tilstrækkelig til, at man kan tale om, at der foreligger en benyttelse/udøvelse.

Selskabsskattelovens § 2 har ikke sin egen definition af begrebet fast driftssted, og begrebet fortolkes derfor i praksis i nær overensstemmelse med artikel 5 i OECD-modeloverenskomsten og de hertil knyttede kommentarer, jf. bl.a. ligningsvejledningen, afsnit S.A.2.2.

Da spørger er skattemæssigt hjemmehørende i X-land, skal der i princippet tillige lægges vægt på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem X-land og Danmark, hvilket dog ikke har selvstændig betydning i nærværende sammenhæng, da ordlyden af artikel 5 i den denne dobbeltbeskatningsoverenskomst er identisk med ordlyden af artikel 5 i OECD-modeloverenskomsten.

Ved et fast driftssted i Danmark forstås et fast forretningssted i Danmark, hvorigennem et udenlandsk foretagende udøver dele af sin virksomhed.

I begrebet "fast" ligger for det første, at udøvelsen af aktiviteterne igennem forretningsstedet skal have en vis varighed, jf. også den mere præcise engelske betegnelse for fast driftssted, "permanent establishment". For det andet skal der normalt være en bestemt fysisk lokalitet, typisk et kontor eller lignende, for at der kan blive tale om et fast forretningssted.

Endelig skal virksomhedsudøvelsen gennem det faste forretningssted i Danmark omfatte aktiviteter, der bidrager væsentligt til den udenlandske virksomheds overskudsfrembringelse. Det gælder også, selvom det kun er dele af virksomhedsudøvelsen, som foregår gennem forretningsstedet i Danmark. Hvis aktiviteterne kun har karakter af hjælpefunktioner, eksempelvis fordi virksomhedens egentlige værdiskabende aktivitet og reelle beslutningskompetence er henlagt til udlandet, kan der derfor normalt ikke statueres fast driftssted i Danmark.

I nærværende sag er disse grundlæggende betingelser for et fast driftssted efter spørgers repræsentants opfattelse ikke tilstede.

For det første vil spørger ikke have et fast forretningssted i Danmark i planlægningsfasen. I/S’et vil ganske vist have en kontoradresse, men det vil alene være for at udføre det planlæggende arbejde.

Kontoradressen udgør derfor ikke et fast forretningssted, hvorigennem spørgeren udøver aktiviteter i Danmark.

Når selskabets ansatte undtagelsesvis kommer til Danmark, vil de deltage i møder m.v. på skiftende adresser enten "on site" på byggepladsen eller hos underleverandører.

For det andet vil selskabet ikke udføre væsentlige dele af sin virksomhed i Danmark. Som forklaret vil spørgers ansatte kun komme til Danmark på kortvarige forretningsrejser af højst et par dages varighed ad gangen, og formålet med rejserne vil normalt kun være at indsamle data og diskutere informationer m.v.

Spørgers analysearbejde, som er den egentlige værdiskabende ydelse, vil udelukkende blive udført på hovedkontoret i X-land. De opgaver, som spørgers ansatte udfører under ophold i Danmark, får dermed karakter af informationsindsamling og lignende, der - såfremt de blev udført gennem et fast forretningssted - måtte falde under overenskomstens artikel 5, stk. 4, om forberedende og understøttende funktioner, der ikke giver anledning til fast driftssted.

Af OECD-modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2 fremgår det, at begrebet fast driftssted blandt andet kan omfatte en filial og et kontor. Spørgsmålet er derfor, om tilstedeværelsen af disse faktorer i sig selv er tilstrækkelig til, at der foreligger et fast driftssted i Danmark. Det er efter repræsentantens opfattelse ikke tilfældet.

Det fremgår således af pkt. 12 i OECD-modelkommentarerne til artikel 5, at de nævnte begreber kun kan lede til fast driftssted, såfremt de generelle betingelser i artikel 5, stk. 1, er opfyldt.

Der kan derfor ikke konstitueres fast driftssted alene i kraft af, at der foreligger selskabsretlig registrering og et kontor. Det afgørende kriterium er derimod til stadighed, om der udøves nogen væsentlig værdiskabende aktivitet på kontoret.

Da spørgers planlægning knytter sig til et konkret bygge- og anlægsprojekt, opstår det spørgsmål, om spørgers analyseopgaver kan henføres til den særlige bygge-/anlægsbestemmelse i OECD-modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3, jf. også selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.

Det er efter repræsentantens opfattelse ikke tilfældet. Spørger foretager analysearbejde, men vil ikke selv forestå nogen form for bygge- eller anlægsopgaver før byggefasen.

Spørgers analyser kan i sagens natur øve indflydelse på de konstruktioner m.v., som de involverede entreprenørvirksomheder m.fl. beslutter at udføre, men det medfører ikke, at også spørgers aktiviteter falder under denne bestemmelse.

Der kunne være tale en undtagelse fra grundreglen i art. 5, stk. 4. I henhold til art. 5, stk. 4 foreligger der ikke noget fast driftssted, hvis der f.eks. kun er tale om et kontor til brug for at indsamle oplysninger for foretagendet eller udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet:

" Artikel 5

Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

4. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de i litra a) - e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende karakter."

I det foreliggende tilfælde skal kontoret bruges til at foretage koordination med kunden.

De drifts-/aftalemæssige aktiviteter består dog i projekteringsfasen netop i projekteringen af projektet, dvs. udarbejdelse af byggetegninger etc. Disse projekteringsydelser skal udarbejdes i X-land og Y-alnd af de medarbejdere, som er bosiddende der. Koordinationen/møderne med kunden er kun en ledsagende omstændighed, som udelukkende af praktiske årsager finder sted i Danmark.

Eventuelle opmålinger, som ville finde sted på sitet, ville ligeledes være af rent forberedende karakter.

Spørgsmål 2 - Momsmæssig behandling af fakturering

H momsregistrer sig selvom H ikke selskabsretligt opretter en filial i Danmark.

Derefter vil H’s fakturaer til det danske I/S være med dansk moms. Tilsvarende vil I/S’ets fakturaer til bygherren være med dansk moms.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der først indtræder et fast driftssted for H, X-land fra byggefasen.

Begrundelse

Det er oplyst, at H, X-land - i fællesskab med A, Y-land - har fået tildelt kontrakten vedrørende en bygge- og anlægsopgave i Danmark.

H og A vil i den forbindelse stifte et dansk interessentskab, som skal være den direkte kontraktpart i aftalen med den danske bygherre.

Et interessentskab er skattemæssigt transparent i skattemæssig henseende, og H er således, i skattemæssig henseende, en af entreprenørerne i forhold til bygge- og anlægsopgaven.

Det er også oplyst, at der, i opgavens projekteringsfase (årene 20xx-20xx), vil blive lejet et kontorlokale i Danmark til tre medarbejdere fra H.

Medarbejderne vil i projekteringsfasen arbejde i Danmark en til to gange om måneden i 1-5 dage. Medarbejderne skal være på kontoret fra tid til anden for at koordinere med bygherren.

Det fremgår, at der på kontoret alene vil udføres planlæggende arbejde, og at formålet med medarbejdernes rejse til Danmark er, at indsamle data og diskutere informationer m.v. Det fremgår også, at medarbejderne vil deltage i møder m.v. på skiftende adresser, enten "on site" eller hos underleverandører.

Det egentlige analysearbejde, på baggrund af de indsamlede informationer i Danmark, foretages af H’s hovedkontor i X-land.

Selve byggefasen forventes at påbegynde i 20xx og vare til 20xx.

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at selskaber med fast driftssted i Danmark skal beskattes i Danmark af indkomst, der kan henføres til det danske faste driftssted. Begrebet fast driftssted fortolkes i dansk ret i overensstemmelse med artikel 5 i OECD' s modeloverenskomst med kommentarer. Se bl.a. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988.

Da spørgsmålet drejer sig om aktivitet i Danmark udført af et selskab fra X-land, skal dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land tillige tages i betragtning, når spørgsmålet om fast driftssted skal vurderes.

Artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, der definerer et fast driftssted, er dog identisk med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst. Definitionen er derfor den samme i dobbeltbeskatningsoverenskomsten og i intern dansk ret.

Det fremgår af artikel 5, stk. 1 i OECD’s modeloverenskomst, at udtrykket “fast driftssted" betyder et fast forretningssted, fra hvilket en virksomheds forretning helt eller delvist udføres.

Efter modeloverenskomsten indeholder definitionen følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

I artikel 5, stk. 2 gives eksempler på, hvad der omfattes af et "fast driftssted". Et kontor gives som eksempel på et sådant sted.

I artikel 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter.

Som hovedregel opstår et fast driftssted, når aktiviteten i driftsstedet påbegyndes.

Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejder anses også for at udgøre et fast driftssted fra første dag, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det fremgår dog af modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3, at et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde i sig selv kun medfører, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen.

Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt vil opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.F.8.2.2.5.2.3.

En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Se kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3 (pkt. 54) samt lovforslag L 81 (1992/93) til selskabsskattelovens § 2.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at H får fast driftssted i Danmark allerede fra projekteringsfasen.

Dette skyldes, at der i projekteringsfasen vil være et fast forretningssted i Danmark (kontorlokalet), hvorigennem H udfører deres virksomhed i form af informationsindsamling, koordinering med bygherren m.v. i tilknytning til bygge- og anlægsopgaven, hvor H er entreprenør.

Det er, i denne henseende, uden betydning om der fra det faste driftssted udelukkende udøves virksomhed af forberedende og hjælpende karakter for H, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

Bygge- og anlægsarbejde, der medfører fast driftssted, omfatter også alle forberedende aktiviteter, hvis det udføres af entreprenøren gennem et fast forretningssted - f.eks. gennem et planlægningskontor i Danmark. Der henvises til kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3 (pkt. 54) samt lovforslag L 81 (1992/93) til selskabsskattelovens § 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at H skal udstede sine fakturaer til det danske I/S med dansk moms.

Begrundelse

H skal efter det oplyste arbejde som underleverandør til det danske interessentskab, som har fået tildelt kontrakten i forbindelse med anlægs- og byggeopgaven.

Det fremgår af momslovens § 18, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H’s leverancer vedrører ydelser vedrørende fast ejendom beliggende her i landet, og at ydelserne derfor har leveringssted her i landet, jf. momslovens § 18.

Det fremgår af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, at betaling af afgift påhviler aftageren af ydelser vedrørende fast ejendom beliggende her i landet, når aftageren er en afgiftspligtig person, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet.

Af momslovens § 47, stk. 2, fremgår det, at afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, ikke skal momsregistreres i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig.

Det er således det danske interessentskab som kunde, der er betalingspligtig for moms af leverancerne, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, hvis H ikke er etableret her i landet.

For at et fast forretningssted kan anses for at levere ydelserne, skal det have en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at de kan præstere de ydelser, som det leverer. Det fremgår af momsforordningens artikel 11, stk. 2.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H ikke kan anses for at have fast forretningssted her i landet. Der lægges herved vægt på oplysningerne om, at det er hovedkontoret i H’s hjemland, der har indgået kontrakten med bygherren, og at H kun i projekterings- og byggefasen vil have medarbejdere udstationeret i Danmark.

Det bemærkes, at et fast forretningssted er et selvstændigt momsretligt begreb, som skal fortolkes i overensstemmelse med momsforordningen. Vurderingen skal således foretages uafhængigt af den skattemæssige vurdering af, om H har fast driftssted her i landet.

Når H ikke har et fast forretningssted her i landet, er det det danske interessentskab som kunde, der er betalingspligtig for moms af leverancerne fra H, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen kan således ikke bekræfte, at H skal udstede sine fakturaer til det danske interessentskab med dansk moms.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1,49 der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A

(…)

Forarbejder

L 81, FT 1992/93, bemærkninger til § 2 (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.)

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), fastslår, at den begrænsede skattepligt omfatter indtægt ved erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fast driftssted er ikke defineret i dansk skattelovgivning, men i praksis afgrænses begrebet på den måde, der er nævnt i artikel 5 i OECDs model til dobbeltbeskatningsoverenskomster (1977). Fast driftssted omfatter efter denne regel et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde, hvis det varer mere end 12 måneder.

Som nævnt i de almindelige bemærkninger foreslås det, at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejde skal anses for at danne fast driftssted fra arbejdets begyndelse. Herved forstås den dato, hvor entreprenøren påbegynder sit arbejde, herunder iværksætter forberedende aktiviteter, som f. eks. oprettelse af et planlægningskontor til arbejdet. (Skattestyrelsens understregning)

Bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring.

Begrebet omfatter desuden planlægning og byggeledelse, hvis den udføres af entreprenøren. Derimod omfattes planlægning og byggeledelse ikke, hvis den udføres af et andet foretagende, hvis virksomhed i forbindelse med vedkommende anlæg er begrænset til at planlægge og lede arbejdet. Det skyldes, at det i sidstnævnte tilfælde kan være vanskeligt administrativt at afgrænse og kontrollere, om en planlægnings- eller byggeledelsesaktivitet udføres her i landet eller i udlandet. (Skattestyrelsens understregning)

(…)

Praksis

Kommentarer til OECD Modeloverenskomsten, artikel 5, stk. 3 (2017-version)

(…)

54. A site exists from the date on which the contractor begins his work, including any preparatory work, in the country where the construction is to be established, e.g. if he installs a planning office for the construction. If an enterprise (general contractor) which has undertaken the performance of a comprehensive project subcontracts all or parts of such a project to other enterprises (subcontractors), the period spent by a subcontractor working on the building site must be considered as being time spent by the general contractor on the building project for purposes of determining whether a permanent establishment exists for the general contractor. In that case, the site should be considered to be at the disposal of the general contractor during the time spent on that site by any subcontractor where circumstances indicate that, during that time, the general contractor clearly has the construction site at its disposal by reason of factors such as the fact that he has legal possession of the site, controls access to and use of the site and has overall responsibility for what happens at that location during that period. The subcontractor himself has a permanent establishment at the site if his activities there last more than twelve months. (Skattestyrelsens understregning)

(…)

Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

(…)

Bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde

Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde anses ifølge OECD modeloverenskomsten for at udgøre et fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se art. 5, stk. 3. Se TfS 1999, 409 LR.

Perioden på 12 måneder er imidlertid i et større antal DBO reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

Bemærk

Efter SEL § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., udgør et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde et fast driftssted fra den første dag. I forhold til det udenlandske foretagende fortolkes reglen således, at fast driftssted først foreligger, når varighedskravet i den konkrete DBO er opfyldt.

(…)

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.3 Bygge- og anlægsvirksomhed

Indhold

Dette afsnit omhandler en branchebestemt undtagelse til hovedreglen om fast driftssted. Som hovedregel opstår et fast driftssted, når aktiviteten i driftsstedet påbegyndes. Hvis aktiviteten er en byggeplads, et anlægs- eller installationsarbejde, opstår det faste driftssted ikke med det samme.

(…)

Byggeplads, anlægs- eller monteringsarbejde

En byggeplads er et sted, hvor en bygning er under opførelse eller renovering. Opførelse eller renovering af vejanlæg, broer, kanaler og lignende, nedlæggelse af rør og forsyningsledninger og lignende er også omfattet. Afgrænsninger mellem, hvad der kan betegnes som henholdsvis en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde, har ikke nogen betydning.

Punkt 49-57 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde.

Modeloverenskomstens 12-måneders-regel

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt ville opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 18

"§ 18. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende."

Momslovens § 46, stk. 1, nr. 3

"§ 46. Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

(…)

3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 bortset fra bro- og tunnelbilletter, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet,"

Momslovens § 47, stk. 1, og stk. 2

"§ 47. Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Dette gælder ikke

(…)

Stk. 2. Afgiftspligtige personer, som ikke er etableret i EU, men i et land uden for EU, med hvilket Danmark ikke har et retligt instrument om gensidig bistand med en retsvirkning, der svarer til reglerne i EU, skal registreres ved en person, der er bosiddende her i landet, eller ved en virksomhed, der er etableret her i landet. Det samme gælder, når den udenlandske virksomhed foretager erhvervelser af varer fra andre EU-lande. Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, skal ikke registreres, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig."

Artiklerne 10 og 11 i RÅDETS GENNEMFØRELSESFORORDNING (EU) Nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (omarbejdning)

"Artikel 10

1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 og 45 i direktiv 2006/112/EF forstås ved det sted, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor.

2. Når det sted, der er omhandlet i stk. 1, skal fastlægges, tages der hensyn til, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksom- hedens ledelse mødes.

Hvis disse kriterier ikke gør det muligt at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed med sikkerhed, er det sted, hvor vigtige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, det afgørende kriterium.

3. En postadresse alene kan ikke betragtes som hjemstedet for en afgiftspligtig persons økonomiske virksomhed.

Artikel 11

1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 i direktiv 2006/112/EF forstås ved »fast forretningssted« et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål.

2. Med henblik på anvendelsen af følgende artikler forstås ved »fast forretningssted« et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan præstere de ydelser, som det leverer:

a) artikel 45 i direktiv 2006/112/EF

b) fra den 1. januar 2013, artikel 56, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112/EF

c) indtil den 31. december 2014, artikel 58 i direktiv 2006/112/EF

d) artikel 192a i direktiv 2006/112/EF.

3. Et momsregistreringsnummer er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at en afgiftspligtig person kan betragtes som havende et fast forretningssted."

Praksis

C-168/84, Berkholz

Det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i 6. momsdirektivs artikel 9 blev anvendt, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kunne komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som var nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfyldte visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

C-421/10, (Boet efter) Harald Raab

Begrebet "afgiftspligtig, der er etableret i udlandet", i 6. momsdirektivs bestemmelse i artikel 21 om omvendt betalingspligt skal forstås i overensstemmelse med 8. momsdirektivs artikel 1. En status som afgiftspligtig, der ikke er etableret i indlandet, kræver derfor, at den afgiftspligtige ikke i løbet af den omhandlede periode råder over nogen af de tilknytningsmomenter i indlandet, der er identificeret i denne bestemmelse. I første række blandt disse tilknytningsmomenter kommer således hjemstedet for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet. De andre tilknytningsmomenter, der er opregnet ottende momsdirektivs artikel 1, dvs. den afgiftspligtiges bopæl eller sædvanlige opholdssted, kun tages i betragtning med henblik på fastlæggelsen af det sted, hvor den afgiftspligtige anses for "etableret", såfremt der ingen relevante oplysninger foreligger med hensyn til hjemstedet for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet.

C-605/12, Welmory sp. z o.o.

Det følger af Domstolens praksis vedrørende 6. momsdirektivs artikel 9, at det tilknytningsmoment, der er det mest hensigtsmæssige for at fastslå leveringsstedet for tjenesteydelserne ud fra et skattemæssigt synspunkt og følgelig det sted, som har forrang, er det sted, hvor den afgiftspligtige har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Et andet etableringssted kan således kun komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.