Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at skattemæssige underskud, der er opstået i H1’s faste driftssted i Danmark, ikke fortabes ved at flytte hjemstedet for H1 til Danmark?

 Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 er et kapitalselskab med registreret hjemsted i Luxembourg. Selskabet er skattepligtigt til Luxembourg.

H1 er del af en dansk koncern. H1 ejer ejendomme i Danmark gennem to danske kommanditselskaber samt via et K/S-holdingselskab, som alle er skattemæssigt transparente enheder. H1 er således begrænset skattepligtig efter SEL § 2, stk. 1, litra a via ejerskabet af disse selskaber. H1 har ikke andre aktiviteter i Danmark end ejerskabet til ejendommene.

Af administrative årsager ønsker koncernen nu at forenkle koncernstrukturen. Dette ønskes gennemført ved at foretage en selskabsretlig hjemstedsflytning for H1 efter selskabslovens § 318 n, således at koncernen fremadrettet vil få samlet alle sine økonomiske aktiviteter i Danmark. Selskabsretligt vil en gennemførsel af den påtænkte selskabsretlige hjemstedsflytning medføre, at H1 selskabsretligt vil blive omdannet fra en luxembourgsk skattepligtig enhed, som på nuværende tidspunkt er begrænset skattepligtig til Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a, til en dansk skattepligtig enhed, herunder til et dansk anpartsselskab, således at der efter gennemførslen af hjemstedsflytningen vil indtræde fuld skattepligt til Danmark for H1 efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Den selskabsretlige hjemstedsflytning er alene begrundet i administrative årsager, idet hensigten og formålet med flytningen er at flytte al aktivitet til Danmark for at reducere omkostningerne ved i udlandet at drive H1. Den selskabsretlige hjemstedsflytning indebærer alene, at hjemstedet for H1 flyttes til Danmark, idet der hverken overføres aktiver eller passiver fra H1 til andre enheder.

Ultimo 2016 havde de danske kommanditselskaber tilsammen et fremførbart underskud svarende til X mio. kr. Koncernen er i relation til den selskabsretlige hjemstedsflytning nu interesseret i at få sikkerhed for, at disse underskud ikke fortabes som følge af en gennemførsel af den påtænkte selskabsretlige hjemstedsflytning.

Hjemstedsflytningen medfører ingen ændringer til den nuværende struktur bortset fra, at H1 fremadrettet vil blive drevet som et dansk anpartsselskab.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at H1 kan flytte sit hjemsted fra Luxembourg til Danmark uden skattemæssige konsekvenser, således at underskud ikke fortabes.

Dette beror på det faktum, at H1 ikke likvideres som følge af den selskabsretlige hjemstedsflytning, og at der ikke sker overførsel af aktiver og passiver til eller fra andre selskaber. Hjemmel hertil følger bl.a. af EU-domstolens afgørelser i sagerne C-210/06 af 16. december 2008 samt C-378/10 af 12. juli 2012 hvor EU-domstolen, med henvisning til den frie etableringsret, fastslår, at det ikke kan begrundes, at en stiftelsesmedlemsstat, som foreskriver opløsning og likvidation af det udflyttende selskab, forhindrer dette selskab i at blive omdannet til et selskab efter den anden medlemsstats nationale lovgivning, for så vidt som dette er tilladt efter denne lovgivning, og at artikel 49 TEUF og artikel 54 TEUF bør fortolkes således, at de er til hinder for, at en national lovgivning, som giver selskaber, der er underlagt national ret, mulighed for omdannelse, men som ikke tillader, at et selskab, omfattet af en anden medlemsstats ret, omdannes til et selskab, der er underlagt national ret, ved at stifte et selskab som sidstnævnte.

Med henvisning til den frie etableringsret har EU-domstolen således fastslået, at medlemsstaterne ikke må nægte adgang til at flytte hjemsted på tværs af landegrænserne. Ligeledes er det med ændringen af selskabsloven, som trådte i kraft den 1. januar 2014, hvori kapitel 16 a blev indført (lov nr. 616 af 12 juni 2014), i dag muligt at flytte et selskabs hjemsted over grænserne inden for EU/EØS uden at dette betinger en forudgående opløsning af det pågældende selskab. Selskabsloven finder bl.a. dermed anvendelse i en situation, hvor et selskab med registreret hjemsted i et andet EU/EØS-land, ønsker at flytte sit hjemsted til Danmark.

Som følge heraf, vil en grænseoverskridende hjemstedsflytning for H1 dermed kunne gennemføres uden pligt til at iværksætte en forudgående likvidation.

Det er imidlertid en betingelse for anvendelse af selskabslovens regler, at lovgivningen i det land, som selskabet fraflytter, tillader grænseoverskridende flytning af hjemsted. Det kan i forbindelse hermed lægges til grund, at reglerne i Luxembourg tillader grænseoverskridende flytning af hjemsted, og at den selskabsretlige flytning af hjemsted for H1 fra Luxembourg til Danmark dermed ikke medfører en likvidation af selskabet.

Endelig vil ejerskabet af H1 og dette selskabs aktiver og passiver i Danmark, herunder underskud, være upåvirket af flytningen.

Således er der tale om en selskabsretlig hjemstedsflytning for samme selskab, med samme identitet, nu bare som fuld skattepligtig til Danmark efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og ikke længere som begrænset skattepligtig til Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a.

På baggrund af ovennævnte er det således vores opfattelse, at spørgsmål 1 bør besvares med JA.

SKATs indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at skattemæssige underskud, der er opstået i H1’s faste driftssted i Danmark, ikke fortabes ved at flytte hjemstedet for H1 til Danmark.

Begrundelse

Det luxembourgske selskab H1 er efter SKATs oplysninger registreret i Luxembourg i 201x.

Det er oplyst, at H1 er en luxembourgsk skattepligtig enhed. Det lægges til grund, at H1 er et kapitalselskab med registreret hjemsted i Luxembourg.

Det fremgår videre af de foreliggende oplysninger, at H1 siden 201x har været begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, idet selskabet ejer ejendomme i Danmark gennem to danske kommanditselskaber, der er transparente i skattemæssig henseende.

H1 ses at være omfattet af en national sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 med H2 ApS som administrationsselskab.

Det påtænkes, at H1 flytter selskabsretligt hjemsted fra Luxembourg til Danmark efter reglerne i selskabslovens kapitel 16 a (§§ 318 a - 318 o).

Reglerne i selskabsloven giver mulighed for, at kapitalselskaber kan foretage grænseoverskridende flytning af hjemsted indenfor EU/EØS. Efter selskabslovens § 318 a kan et kapitalselskab med registreret hjemsted i et andet EU/EØS-land således flytte deres hjemsted til Danmark. Det fremgår af selskabslovens § 318 a, stk. 2, at en grænseoverskridende flytning kun kan besluttes, hvis lovgivningen i det land, som kapitalselskabet ønsker at flytte fra eller flytte til, tillader grænseoverskridende flytning af hjemsted.

I selskabslovens § 318 n er der anført betingelser for anvendelse af selskabslovens regler om grænseoverskridende flytning af et kapitalselskabs hjemsted til Danmark. Det er bl.a. en betingelse, at den udenlandske registreringsmyndighed vil registrere flytningen af hjemsted.

Ved en flytning af hjemsted er der tale om, at et eksisterende selskab flytter fra et EU/EØS-land til et andet. Det er således det samme selskab, der eksisterer før og efter flytningen. Som følge heraf bestemmes det i selskabslovens § 318 n, stk. 4, at reglerne i kapitel 3 om stiftelse ikke skal finde anvendelse, når et selskab ved en grænseoverskridende flytning af hjemsted flytter sit hjemsted fra et andet EU/EØS-land til Danmark. Se forarbejderne til selskabslovens § 318 n (L 152).

Det lægges til grund for SKATs svar, at betingelserne for flytning af hjemsted indenfor EU/EØS opfyldes og at flytningen ikke medfører en stiftelse af et nyt selskab i Danmark.

Hvis H1 flytter hjemsted til Danmark vil der indtræde fuld skattepligt i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Bliver et selskab skattepligtigt til Danmark er udgangspunktet, at aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten til Danmark indtræder. Se selskabsskattelovens § 4 A.

Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at H1 ikke har andre aktiviteter end ejerskabet til ejendommene i Danmark. Det lægges således til grund, at H1 ikke har aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning.

Spørgsmålet er, om fremførselsberettigede underskud, opstået under H1’s begrænsede skattepligt til Danmark, fortabes i forbindelse med den beskrevne flytning af hjemsted fra Luxembourg til Danmark.

Det følger af selskabsskattelovens § 12, at hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Der er ingen forskel på, om en virksomhed drives i en filial eller i et datterselskab i relation til selskabsskattelovens § 12. Faste driftssteder skal med andre ord behandles på samme måde som selskaber ved anvendelsen af reglerne om fremførselsberettigede underskud.

Bestemmelserne i selskabsskattelovens §§ 12 - 12 D indeholder regler om fremførsel af underskud og begrænsning af adgangen til at fremføre underskud.

Selskabsskattelovens § 31 indeholder regler om, hvorledes underskud kan fradrages i sambeskatningen. Det fremgår f.eks. af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, at underskud i et fast driftssted kun kan modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat.

SKAT anser ikke, at fremførselsberettigede underskud opstået under H1’s begrænsede skattepligt til Danmark fortabes i forbindelse med den beskrevne flytning af hjemsted fra Luxembourg til Danmark. Dette skyldes, at der er tale om en selskabsretlig hjemstedsflytning, der ikke medfører stiftelse af et nyt selskab i Danmark. Det er således det samme selskab, som overgår fra begrænset til fuld skattepligt.

Dette er i overensstemmelse med Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i TfS 1988, 285. Ligningsrådet bekræftede, at et grønlandsk selskab, der var begrænset skattepligtigt til Danmark og som ville flytte hjemsted til Danmark, kunne fremføre de underskud, der var konstateret under den begrænsede skattepligt. Afgørelsen er fra før reglerne om selskabsretlig hjemstedsflytning indenfor EU/EØS, men Ligningsrådet lagde vægt på, at det grønlandske selskab var registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i Danmark, og at der derfor ikke var tale om en nystiftelse af selskabet i Danmark.

SKAT kan således indstille, at der kan svares "Ja". Det bemærkes dog, at SKAT udelukkende har taget stilling til, om underskud fortabes ved den beskrevne flytning af hjemstedet til Danmark. Der er hermed ikke taget stilling til størrelsen af de fremførselsberettigede underskud samt om og hvordan underskuddet skal medregnes i sambeskatningen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

1. udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

2. i egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt af en her i landet beliggende fast ejendom. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningslovens § 21,

(…)

Selskabsskattelovens § 4 A

Stk. 1. Hvis et selskab eller en forening mv. bliver fuldt skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. dog stk. 2. Der fastsættes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens § 40, i det omfang de er oparbejdet af selskabet selv. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning.

Stk. 2. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, og de anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved denne beregning anvendes reglerne på tilflytningstidspunktet. Dog skal aktiverne anses for erhvervet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, såfremt denne værdi er mindre end værdien beregnet efter 1. og 2. pkt.

Stk. 3. Genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under dansk beskatning, kan højst udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræden overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under dansk beskatning. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. For aktiver, der afskrives efter saldometoden, ansættes afståelsessummen til den nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger og fortjeneste efter 1. og 2. pkt.

Stk. 4. Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet kan kun fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der på afholdelsestidspunktet var fradragsret for disse udgifter i medfør af § 2.

Stk. 5. Stk. 1-5 finder tilsvarende anvendelse på selskaber og foreninger mv., der bliver skattepligtige efter § 2, og som ikke umiddelbart forinden har været skattepligtige efter § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1.

Selskabsskattelovens § 12

Stk. 1. Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår efter reglerne i stk. 2 og 3.

(…)

Selskabsskattelovens § 31

Stk. 1. Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). (…)

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter § 31 A. (…)

Selskabslovens § 318 a

Stk. 1. Et kapitalselskab omfattet af denne lov kan ved en grænseoverskridende flytning af hjemsted flytte dets registrerede hjemsted til et andet EU/EØS-land, og tilsvarende kan et kapitalselskab med registreret hjemsted i et andet EU/EØS-land flytte dets hjemsted til Danmark, jf. dog stk. 2 og 3. Den grænseoverskridende flytning kan gennemføres uden kreditorernes samtykke.

Stk. 2. En grænseoverskridende flytning kan kun besluttes, hvis lovgivningen i det land, som kapitalselskabet ønsker at flytte fra eller flytte til, tillader grænseoverskridende flytning af hjemsted.

Stk. 3. Et dansk kapitalselskab kan kun flytte hjemsted til et andet EU/EØS-land, hvis der er en beskyttelse af det danske selskabs medarbejderes ret til medbestemmelse i den lovgivning, som kapitalselskabet kommer til at høre under efter flytningen.

Selskabslovens § 318 n

Stk. 1. Et kapitalselskab med hjemsted i et andet EU/EØS-land kan flytte hjemsted til Danmark, når den kompetente myndighed i det land, hvor kapitalselskabet hidtil har haft hjemsted, har udstedt en attest om, at alle de handlinger og formaliteter, der skal opfyldes forud for flytningen, er afsluttet, og at den udenlandske registreringsmyndighed vil registrere flytningen af hjemsted.

Stk. 2. Efter modtagelsen af attesten, jf. stk. 1, registrerer Erhvervsstyrelsen gennemførelsen af den grænseoverskridende flytning af hjemsted til Danmark og underretter hurtigst muligt derefter den kompetente myndighed i det land, hvor kapitalselskabet hidtil har haft hjemsted, om, at flytningen nu er registreret. Registreringen kan først finde sted, når selskabet opfylder denne lovs krav til den pågældende selskabsform.

Stk. 3. En grænseoverskridende flytning af hjemsted til Danmark har virkning fra den dag, hvor Erhvervsstyrelsen registrerer flytningen.

Stk. 4. Kapitel 3 om stiftelse finder ikke anvendelse, når et kapitalselskab ved en grænseoverskridende flytning af hjemsted flytter sit hjemsted fra et andet EU/EØS-land til Danmark.

Forarbejder

L 152  (27/2 2013)

§ 318 n

(…)

Ved en flytning af hjemsted er der tale om, at et eksisterende selskab flytter fra et EU/EØS-land til et andet. Det er således det samme selskab, der eksisterer både før og efter flytningen. Det foreslås som følge heraf i stk. 4, at reglerne i kapitel 3 om stiftelse ikke skal finde anvendelse, når et selskab ved en grænseoverskridende flytning af hjemsted flytter sit hjemsted fra et andet EU/EØS-land til Danmark.

(…)

Praksis

TfS 1988, 285

Da grønlandske aktie- og anpartsselskaber er registreret i det danske Aktieselskabs-Register, kan sådanne selskaber flytte til Danmark ved at lade registrere et hjemsted her. Fra det tidspunkt, selskabet registreres som hjemmehørende i Danmark, vil det være fuldt skattepligtigt her. Underskud fra tiden før hjemstedsflytningen, f.eks. fra drift af fast driftssted her i Danmark, kan fremføres til fradrag i de følgende års fuldt skattepligtige indkomst.