SKAT har for indkomståret 2010 ikke anset klageren for berettiget til lempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for udenlandsk lønindkomst fra H1 Limited, som ikke er anset for skattepligtig til England.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2010 er berettiget til lempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for udenlandsk lønindkomst fra H1 Limited.
SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren var i indkomståret 2010 ansat som pilot i det engelske luftfartsselskab H1 Limited.
H1 Limited tilbageholdt i forbindelse med lønudbetaling kildeskat af klagerens lønindkomst for arbejde udført for selskabet.
Klageren købte den 1. december 2006 i lige sameje med sin ægtefælle ejendommen Adresse Y1, By Y1, der er vurderet som en beboelsesejendom. Klagerens ægtefælle og hendes børn tilmeldte sig den 25. november 2006 folkeregistret på adressen. Klageren er ikke tilmeldt folkeregisteret på adressen.
SKAT har i indkomståret 2010 anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Følgende fremgår af ”Letter of confirmation of residence” af den 13. november 2014 fra de engelske skattemyndigheder “HMRC”:
“This is not a certificate of residence for the purpose of claiming benefits under any Double Taxation Agreement with the UK.
I confirm that to the best of HM Revenue & Customs´ knowledge and belief, that Mr. A of Adresse Y2, By Y2 from 6 April 2004 to 13 April 2014 was a resident of the UK for tax purposes.”
De engelske skattemyndigheder ”HMRC” har endvidere i brev af 9. oktober 2014 til klageren bekræftet, at han i de engelske skatteår 2009/10 og 2010/11 har haft en skattepligtig lønindkomst fra H1 Limited på henholdsvis 56.528 GBP og 58.859 GBP, hvoraf der i England er betalt skat med henholdsvis 12.699,60 GBP og 13.642,38 GBP.
Klageren har i indkomståret 2010 selvangivet en udenlandsk personlig indkomst på 523.904 kr. med exemptionslempelse.
Af SKATs spørgsmål og de engelske skattemyndigheders svar i en tilsvarende sag fremgår bl.a. følgende:
“Our request regarding clarification on the justification for the tax-free amount in section 12 on the English tax resume ”Foreign earnings not taxable in the UK”.
(…) has provided a declaration stating that he is resident in the UK.
In the view of the Danish tax administration (…) is resident in Denmark according to article 4, section 2 of the double taxation agreement between Great Britain and Denmark, due to the fact that (…) lives in Denmark with his wife and children.
Hence (…) is liable to pay tax in Denmark, no matter where his income or assets are derived from according to the principle of global income in Statsskattelovens § 4, as (…) is fully liable to pay tax in Denmark according to Kildeskattelovens § 1, nr. 1.
1. According to the legislation in England – should (…) be liable to pay tax in the UK on his entire income from G1, when he is resident in the UK according to the declaration he provided, but when he is not resident in the UK according to article 4, section 2 of the double taxation agreement between Great Britain and Denmark?
2. Does HMRC agree that (…) is resident in the UK according to the declaration he provided, but that he is not resident in the UK according to article 4, section 2 of the double taxation agreement between Great Britain and Denmark?
Are employees in airline companies managed from the UK, which fly in international traffic, according to article 3, section 1 of the double taxation agreement between Great Britain and Denmark liable to pay tax in the UK on their entire income from the airline company, even though part of the income is earned outside of UK aerospace:
3. When the employee is “resident”?
4. When the employee is “resident” in the UK, but when he is not resident in the UK according to article 4, section 2 of the double taxation agreement between Great Britain and Denmark?”
(…)
”1. (…) declared himself to be UK resident on his tax returns for the years ending 5 April 2013, 2014 & 2015 and as such will have paid UK tax on his worldwide income. HMRC have not challenged his declared tax residency status of being UK resident for these tax years. If, however, he is considered treaty resident in Denmark then he should only have paid tax on the proportion of duties carried out in the UK.
2. HMRC have no information regarding the number of days (…) spent in the UK, percentage of duties performed in UK/overseas or whether his wife and family joined him at any time in the UK. HMRC would need more information to make an informed decision on his treaty residence position. If (…) now considers he is treaty resident in Denmark for 2012/13 onwards and, as a consequence, he has been taxed otherwise than in accordance with the treaty between UK/Denmark, then he will need to present his case to the Danish competent authority for his case to be considered under the mutual agreement procedure.
3. If the employee is UK resident then regardless of where the duties are performed, all of the employment income will be taxable in the UK.
4. If the employee is not UK resident or is treaty resident elsewhere then only the proportion of duties carried out in the UK will be liable to UK tax … .”
Følgende fremgår af brev af 16. januar 2017 fra de engelske skattemyndigheder ”HM Revenue & Customs til SKAT i den tilsvarende sag:
”Request for Mutual Agreement Procedure Assistance under Article 24 of the United Kingdom/ Denmark Double Taxation Convention.
On 7 December 2016 I received a request for mutual procedure assistance in relation to an ongoing dispute regarding the tax years 2012 and 2013 which is likely to result in taxation not in accordance with the convention. (Copy of correspondence is attached for information).
(…) is employed as a pilot by G1, a UK based company.
Under United Kingdom the taxpayer has declared himself as resident in the UK for the tax years 2011/12, 2012/13 and 2013/14 and reported his worldwide income on his tax returns and was assessed accordingly. The employment income from G1 is the subject of this matter.
I understand under Danish tax legislation (…) is also regarded as resident and treaty resident due to his ties with Denmark. I understand he has a permanent home in Denmark and his wife and family reside in Denmark. From my understanding there appears to be no dispute that (…) is resident in the UK but treaty resident in Denmark.
As I have already mentioned (…) is employed as a pilot with G1 during the period in dispute, however it appears the Danish tax authority may have been provided with some misinformation regarding the extent of his liability to tax in the UK.
The advice previously provided appears to reflect the position under Article 15(1) of the UK/Denmark convention, but fails to consider the facts of the case and in particular Article 15(4).
As (…) is employed as a pilot his employment income should be viewed in accordance with Article 15(4) which states
"Notwithstanding the proceeding provisions of this Article, remuneration derived in respect of an employment exercised abroad a ship or aircraft operated in international traffic shall be taxable only in the Contracting state of which the enterprise operating the ship or aircraft is a resident provided that such remuneration is subject to tax in that contracting state."
I am of the opinion that since (…) employment as a pilot is undertaken abroad an aircraft all his employment income should only be taxable in the UK, which is the state which the enterprise is resident in accordance with Article 15(4).
(…) has completed self-assessment returns for the years involved and has declared his employment income from G1 within the said return. Accordingly I can confirm that his employment income has been subjected to tax in the UK.
…”
SKATs afgørelse
Af SKATs afgørelse fremgår følgende:
”Afgørelse: Vi har ændret din skat
SKAT har bedt om, at du dokumenterer, hvilket flyselskab, du har fløjet for, hvilken skat du har betalt af denne indkomst i Storbritannien i indkomståret 2010, behørigt dokumenteret, i form af dokumenter udstedt af HMRC i form af årsopgørelser, samt den underliggende dokumentation, hvad der er selvangivet i selvangivelsens punkt 12. Vi har sendt et eksempel på, hvilken oplysninger vi har ønsket at modtage.
Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med i alt 523.924 kr. der ikke lempes efter artikel 15 stk. 4 i aftalen mellem Danmark og Storbritannien, samt at du anses som fuld skattepligtig efter kildeskattelovens §1 stk. 1 nr. 1 - hvilket imødekommer din rådgivers anmodning af 22. april 2014 kl.14:25, hvor din rådgiver anmoder om, at du betragtes som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.
Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på skatteansættelsen igen, hvis vi modtager nye oplysninger, der har betydning for sagen.
SKATs ændringer
Sagsfremstilling og begrundelse
1. De faktiske forhold
Det fremgår, at du og din ægtefælle er udvandret til Storbritannien. I 2006 køber i ejendom i Danmark, hvor din ægtefælle og hendes børn flytter ind, mens du fortsat forbliver bosat i Storbritannien. Vi ønsker at undersøge dine skattepligtsforhold til Danmark og sender dig 10. januar 2014 en indkaldelse af materiale, hvor vi spørger til din rådighed over ejendom i Storbritannien, dokumentation for skattepligt til Storbritannien, opholdsdage i Danmark og om der på nogen af opholdsdagene i Danmark er udført arbejde af nogen art.
2. Dine bemærkninger
Du ringer hertil og oplyser, at du bor i en lejet campingvogn […], at du ingen jobmulighed har i Danmark, hvorfor du er blevet i Storbritannien og arbejder som pilot for H1. Du har derfor svært ved at dokumentere bopæl i Storbritannien. Du oplyser endvidere, at du er i Danmark ca. 2 gange hver måned. Efterfølgende kontaktes SKAT af din advokat JC, som oplyser, at du har bedt ham om at få hjælp i din sag. JC oplyser videre, at du nok skal anses for fuld skattepligtig til Danmark ud fra de oplysninger og materiale, som han har modtaget fra dig. Det aftaltes med JC, at han sender anmodning om ændring af din indkomstopgørelse for 2010-2012 og han oplyser, at du aldrig har selvangivet nogen del af den optjente lønindkomst i Storbritannien. Anmodning om ændring af 2010-2012 for så vidt angår udenlandsk lønindkomst er dags dato modtaget fra JC, hvori han samtidigt beder os lægge til grund, at du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.
3. SKATs bemærkninger og begrundelse, samt lovregler og praksis
Din advokat sender samtidig med genoptagelsen af 2010-2012 oplysning om, at der snarest sendes specifikationer mv. til de anmodede ændringer. Disse har vi forsøgt flere gange at få tilsendt og rykket din advokat herom. De er stadig ikke modtaget og da 2010 forælder 1. maj 2014 sender vi forslag for 2010 med baggrund i din advokats oplysning om modtaget lønindkomst og tilhørende bilag herpå. Da der endnu ikke er sendt de fornødne specifikationer, kan vi ikke imødekomme skattelempelse efter artikel 22, stk. 2 litra a og litra f.
Indkomståret 2010
Du har fremsendt en opgørelse over den engelske indkomst der i skatteåret 6. april 2009 til 6.april 2010 udgør 56.528 £ sterling. Indkomsten i perioden 1. januar 2010 til 5. april 2010 er herefter beregnet til xx (56.528/12*3) x kurs 8,99 eller 127.047 kr.
Du har fremsendt en opgørelse over den engelske indkomst i det engelske skatteår 6. april 2010 til 5. april 2011 58.859 £ sterling. Indkomsten i perioden 6. april 2010 til 31. december 2010 kan herefter opgøres til XX (58.859/12*9) x kurs 8,99 eller 396.857 kr.
Samlet indkomst fra engelsk flyselskab oplyst af dig til 523.904 kr.
Begrundelse for afgørelsen
Lempelse jf. artikel 15 stk. 4 i aftalen mellem England og Danmark
Indkomst der er omfattet af artikel 15 stk. 4 lempes efter anvendelse af artikel 22 stk. 2 litra a. Artikel 22 stk. 2 litra f finder ikke anvendelse, da indkomsten ikke er undergivet beskatning i England.
Det betyder, at nedslagsreglen alene omfatter den del af den engelske indkomst, der er skatte pligtig i England.
Bestemmelsen i artikel 15, stk. 4 lyder således:
Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.
Skattemyndighederne har haft en lignende sag og har i den anledning forespurgt de engelske skattemyndigheder således:
Spørgsmål fra de danske skattemyndigheder til de engelske skattemyndigheder
Spørgsmål til de engelske skattemyndigheder om beskatning af lønnen G1 i England:
Som det fremgår af sagen, tilbagebetales næsten hele den skat, der er tilbageholdt af arbejdsgiveren. Vi vil godt vide, om den skat, der ikke bliver betalt tilbage 320 og 365 £, knytter sig hele den optjente løn i 2010 og 2011, eller kun en del af den optjente løn. Vi ønsker at beskatte den løndel, der ikke er beskattet i UK. Derfor et det vigtigt at vide om (hele) lønnen er beskattet i sin helhed i UK eller kun en mindre del af lønnen er beskattet i UK.
C1-0) Specific Background information (if applicable): (Engelsk oversættelse)
As it shows in the case (please see the attached enclosures), almost all the taxes, withheld by the employer have been refunded. We would like to know if the tax which has not been refunded, that concerns two amounts: £320 and £365, are those amounts, related to the entire salary earned in 2010 and 2011.
SKAT (Danish Tax Administration) wish to tax the part of the salary which has not been taxed in the UK.
It is important for us to know if the salary has been taxed as a whole in the UK, or if only a part of the salary has been taxed?
De engelske skattemyndigheder har svaret:
”I have attached copies of the relevant pages of Mr. X Self Assessment Tax Returns of the UK Tax years 2009/10, 2010/11 and 2011/12 which cover the period from 6 April 2009 to 5 April 2012 inclusive. These pages show his claim to Non-residency within the UK, the amount of income he claimed was not earned in the UK and therefore not liable to tax in the UK and the tax calculation for each of the UK Tax years 2009/10, 2010/11 and 2011/12 …”
De engelske skattemyndigheder har svaret: ”… Amount not liable to UK taxation …”
Som det fremgår af svaret fra HMRC er det beløb, der ikke er beskattet, at anse for en skattefri indkomst. Du er ikke resident i England.
Som det foreligger oplyst for os, er du ikke ”resident” i England, hvilket kan sidestilles med begrænset skattepligt til Danmark for arbejde for danske arbejdsgivere – bortset fra skibe og fly. Vi har lagt til grund, at England ikke har en tilsvarende bestemmelse i engelsk lovgivning.
(…)
Skats konklusion og begrundelse
Vi fastholder derfor det forslag vi udsendte den 30. april 2014 i sin helhed.
Dermed skal du betale skat af den udenlandske indkomst, der ikke nedsættes, men fastholdes efter artikel 15 stk. 1 og skatten nedsættes efter artikel 22 stk. 2 litra a, hvor nedsættelsen fastsættes til kr. 0, idet vi ikke har en dokumentation for den faktiske betalte skat.”
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at skatten af løn fra det engelske luftfartsselskab H1 Limited nedsættes ifølge princippet om exemption lempelse med progressionsforbehold, jf. artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsaftale om fordeling af beskatningsretten til lønindkomst oppebåret ved arbejde om bord på fly i international trafik.
Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:
”Begrundelse
Betingelsen i artikel 15, stk. 4, er opfyldt, idet det lægges til grund,
- at vederlaget er optjent for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på luftfartøj, der anvendes i international trafik,
- at luftfartsselskabet er hjemmehørende i Storbritannien,
- at luftfartsselskabet driver de luftfartøjer, om bord på hvilke lønindkomsten er optjent,
- samt
- at vederlaget er skattepligtigt i Storbritannien.
Dobbeltbeskatningsaftalens artikel 15, stk. 4
Denne sag drejer sig om forståelse af artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske beskatningsaftale. Bestemmelsen fastsætter fordelingen af beskatningsretten mellem de to aftalelande til lønindkomst oppebåret ved arbejde udført om bord på skib eller luftfartøj i international trafik.
Det følger af artikel 15, stk. 4, at vederlaget ifølge aftaleforholdet mellem Danmark og Storbritannien kun kan beskattes i Storbritannien, under forudsætning af, at det er skattepligtigt i denne sidstnævnte stat.
Bestemmelsens anvendelsesområde afgrænses til personer, som er hjemmehørende i mindst én af de to stater, jf. artikel 1 i beskatningsaftalen. Bestemmelsens anvendelsesområde afgrænses desuden i artikel 3, stk. 1, litra i, hvorefter begrebet international trafik defineres som enhver transport med skib eller luftfartøj drevet af et foretagende i én af de to aftalestater, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem steder i den anden stat.
Sagen vedrører en person, som er hjemmehørende i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1 og beskatningsaftalens artikel 4, og klageren arbejder om bord på luftfartøjer i international trafik for et luftfartsselskab hjemmehørende i Storbritannien. Sagen vedrører ikke arbejde udført om bord på luftfartøjer som udelukkende drives mellem steder inden for én af de to stater.
Bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, er ikke en regel om objektiv skattepligt, jf. nærmere nedenfor. Beskatningsaftalen fordeler således retten til at beskatte, hvorimod den ikke indeholder regler for indkomstopgørelsen, herunder opgørelse af bruttoløn og fradrag heri. Sidstnævnte er et internt anliggende for den stat, som har beskatningsretten ifølge reglen om fordeling af denne ret mellem de to lande. Med andre ord tjener beskatningsaftalen til at henføre en given indkomst til én af de to stater med den konsekvens, at denne stats regler for opgørelse af den skattepligtige indkomst og beregning af skatten heraf finder anvendelse. Ifølge artikel 15, stk. 4, har Storbritannien som kildeland retten til at beskatte indkomst omfattet af klagesagen, idet luftfartsselskabet er hjemmehørende i Storbritannien.
Betingelsen om, at vederlaget er skattepligtigt i Storbritannien
Betingelsen i artikel 15, stk. 4, om, at vederlaget er skattepligtigt i Storbritannien, er opfyldt, idet lønindkomst fra britiske luftfartselskaber er undergivet subjektiv skattepligt til Storbritannien ifølge britiske regler. Den subjektive skattepligt indebærer for det første, at Storbritannien har interne britiske regler for beskatning af dette vederlag og for det andet, at Storbritannien ikke har afgivet beskatningsretten til vederlaget ifølge en beskatningsaftale med et tredjeland.
At Storbritannien har interne regler for beskatning af dette vederlag følger bl.a. af, at der stilles krav til den enkelte lønmodtager om indlevering af selvangivelse til Storbritannien med afrapportering af den fulde bruttoløn samt med angivelse af de fradrag, som ifølge interne britiske regler kan indgå i indkomstopgørelsen, if. nedenfor. Britiske regler om objektiv skattepligt indebærer, at der under visse betingelser indrømmes en række fradrag i indkomstopgørelsen, hvilke fradrag bl.a. hænger sammen med omfanget af arbejde i og uden for Storbritannien.
De interne britiske regler om fradrag i indkomsten beregnet på grundlag af arbejdets udførelse helt eller delvist i udlandet indebærer et fradrag i den indkomst, hvoraf skatten beregnes, men er på samme måde som de danske bestemmelser i kildeskattelovens § 48D og ligningslovens § 33A udtryk for objektiv skattepligt forstået som interne regler om indkomstopgørelse og skatteberegning.
At også Danmark anvender sondringen mellem objektiv og subjektiv skattepligt fremgår eksempelvis af bestemmelsen i ligningslovens § 33A, stk. 3, om halv lempelse. Bestemmelsen forudsætter dansk skattesubjektivitet såvel i henseende til interne danske regler som ifølge beskatningsaftale og indrømmer under visse betingelser om omfanget af arbejdsophold i udlandet et nedslag i skatten. Nedslaget opnås ikke ved et fradrag i indkomstopgørelsen, men derimod ved et fradrag i den af indkomsten beregnede skat. Uanset om der indrømmes fradrag i indkomsten eller fradrag i skatten, er der tale om interne regler, som kan ændres og ophæves ensidigt af staten uden indgåelse af tillæg til beskatningsaftalen. I tilfælde, hvor skatten ifølge LL § 33A, stk. 3, halveres, er det ikke udtryk for, at halvdelen af indkomsten ikke er undergivet skattepligt, således som dette begreb anvendes i artikel 15, stk. 4. Det er navnlig ikke ensbetydende med, at det andet land kan påligne skat - heller ikke med støtte i betingelsen i artikel 15, stk. 4.
Protokollen af 1996
Reglen i artikel 15, stk. 4, blev indført med protokollen til beskatningsaftalen undertegnet den 15. oktober 1996 og efterfølgende ratificeret af begge lande, i Danmark bekendtgjort som BKI nr. 93 af 31. juli 1997.
Forud for protokollen af 1996 gjaldt en regel om, at vederlag oppebåret ved arbejde udført om bord på skib og luftfartøj kunne beskattes i den stat, hvori foretagendets virkelige ledelse havde sæde.
Protokollen af 1996 indebar således følgende ændringer:
- Fordelingen af subjektiv skattepligt mellem de to stater blev ændret fra en bestemmelse om delt beskatningsret - vederlaget kunne beskattes - til en bestemmelse om udelukkende beskatningsret - vederlaget kan kun beskattes.
- Den udelukkende beskatningsret blev henført til den stat, hvori foretagendet er hjemmehørende, i modsætning til det tidligere anvendte begreb, hvorefter beskatningsretten tilfaldt det land, hvori foretagendes virkelige ledelse havde sæde.
- Protokollen indførte en forudsætning om, at vederlaget er skattepligtigt i denne kontraherende stat - i den engelske tekst subject to tax.
Modeloverenskomsten ifølge OECD bruger begrebet ledelsens virkelige sæde. Dermed afviger den dansk-engelske aftale efter indførelsen af protokollen i 1996 fra OECD-modellen, hvilken model anvendes i vidt omfang i de aftaler, som både Danmark og Storbritannien har indgået med andre lande. Da der således anvendes forskellige begreber til fordeling af beskatningsretten, tjener betingelsen om skattesubjektivitet til at afgrænse bestemmelsens anvendelsesområde til de tilfælde, hvor beskatningsretten ikke er afgivet til tredjeland, altså lande, som ikke er part i aftalen, jf. artikel 1. Beskatningsaftalen er bilateral og konstellationer med andre lande end de to aftalelande reguleres således ikke af aftalen mellem Storbritannien og Danmark.
Af forarbejderne til Danmarks tiltrædelse af protokollen af 1996 fremgår, at protokollen bl.a. havde til formål at sikre Danmarks udelukkende beskatningsret til lønindkomst oppebåret på danske skibe. Forud for protokollen var Storbritannien alene forpligtet til at indrømme credit lempelse i tilfælde, hvor lønindkomsten var optjent af britiske søfolk ved arbejde om bord på DIS-skibe. Idet Danmark med indførelsen af sømandsbeskatningen pr. 1. januar 1989 ikke opkrævede skat af løn for arbejde udført om bord på DIS-skibe, ville en credit lempelse indebære en reel beskatning til Storbritannien af denne løn, hvilket ikke var tilsigtet med DIS-ordningen fra dansk side. Det fremgår direkte af forarbejderne til lovændringen, at Danmark i medfør af kildeskattelovens § 48D ikke opkræver skat af løn for arbejde udført om bord på danske DIS-skibe. Dette er imidlertid ikke udtryk for, at indkomsten ikke er skattepligtig i Danmark, hvilket blev præciseret ved artikel 15, stk. 5, i protokollen af 1996. Denne subjektive skattepligt følger af, at Danmark har beskatningsretten og at Danmark ikke afgivet denne beskatningsret til tredjeland. At der ikke pålignes skat, følger af en specialbestemmelse i lov om opkrævning af kildeskat og sidstnævnte er selvsagt en intern dansk regel. Der er tale om en undtagelse til udgangspunktet om, at lønnen undergives beskatning ved påligning af kildeskat. De britiske skattemyndigheder kan således ikke påligne en britisk sømand skat af sin danske DIS-løn, blot med henvisning til, at Danmark undlader at opkræve skat. Denne retstilstand er ifølge forarbejderne til Danmarks tiltrædelse til protokollen en forudsætning for løndannelsen for så vidt angår løn for arbejde udført om bord på DIS-skibe og dermed tilsigtet.
At artikel 15, stk. 5, ikke er en specialbestemmelse om fordeling af beskatningsretten til løn oppebåret af søfolk i modsætning til det flyvende personel følger af, at fordelingen af beskatningsretten for begge de to kategorier af lønmodtagere er skrevet ind i artikel 15, stk. 4. Artikel 15, stk. 5, er med andre ord en præcisering af, at den skattepligt, som beskrives i betingelsen i stk. 4, er den subjektive skattepligt, og denne præcisering må ses i sammenhæng med protokollens bestemmelse i artikel XI, stk. 2, om ikrafttræden, hvorefter protokollen har virkning tilbage til 1. januar 1989, fra hvilket tidspunkt DIS-lovgivningen fik virkning.
Tilsidesættes sondringen mellem objektiv og subjektiv skattepligt, vil resultatet være, at det ene land skal forholde sig til det andet lands skatteligning - vel at mærke efter landets interne regler, jf. nærmere nedenfor om SKATs stillingtagen til de britiske regler. Det er alene interne britiske regler, der bestemmer fradragene betinget af arbejdets udførelse uden for det britiske område. Disse regler kan Storbritannien ændre uden en ændring af beskatningsaftalen, ligesom Danmark kan ændre DIS-reglerne og LL § 33A uafhængigt af beskatningsaftalen.
De britiske skattemyndigheder har i denne sag anset klienten for at være hjemmehørende i Storbritannien ifølge britiske skatteregler. Dette følger af en bekræftet erklæring fra det britiske HMRC, som i samme forbindelse har præciseret, at der ikke er tale om en erklæring til brug for opnåelse af lempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale. HM Revenue & Customs har dermed ikke taget stilling til domicilspørgsmålet i artikel 4, men alene forholdt sig til de interne britiske regler. Ifølge disse regler har klienten ikke krav på nedslag efter de interne britiske regler for arbejde udført uden for det britiske område. Dette følger af de med erklæringen fremlagte udskifter af klientens indkomster og pålignede skatter for de omhandlede indkomstår.
SKAT i Danmark har med henvisning til dansk domicil i henhold til beskatningsaftalens artikel 4 henvist klienten til at søge sin britiske skat tilbage, men da Storbritannien har beskatningsretten til lønindkomsten, følger det af de britiske myndigheders anvendelse af dette lands regler, at klienten ikke opfylder betingelserne for den mere lempelige beskatning, som ellers ville være konsekvensen af fradrag i indkomsten for oversøiske arbejdsdage.
SKATs forhøjelse i denne sag er dermed et eksempel på konsekvensen af, at den begrebsmæssige sondring mellem subjektiv og objektiv skattepligt ikke opretholdes. Resultatet er en reel dobbeltbeskatning i dette tilfælde.
SKATs praksis
SKAT har frem til marts 2012 afgivet en række bindende svar, som bekræfter den ovenfor beskrevne forståelse. Der er tale om bindende svar i spørgsmål, hvor det specifikt er beskrevet, at de interne regler i Storbritannien medfører en lav skat eller ingen skat. Det fastholdes hermed, at denne forståelse er korrekt og i overensstemmelse med forudsætningerne bag protokollen fra 1996.
SKAT har siden vedtagelsen af protokollen fra 1996 afgivet en række bindende svar til danske piloter med ansættelse hos britiske luftfartselskaber i tilfælde, som er sammenlignelige med denne sag og som specifikt omhandler artikel 15, stk. 4. Der er tale om en administrativ praksis, som har været fulgt almindeligt, stadigt og længe og som har udgjort retningslinierne for danske piloters beskatning af løn fra britiske luftfartselskaber. Der er tale om en branche, med et så begrænset antal skatteydere med bopæl og skattemæssigt hjemsted i Danmark og ansættelse i britiske luftfartselskaber, at de afgørelser, som af SKAT træffes i sammenlignelige sager, i branchen anses som dækkende for skattemyndighedernes opfattelse af retstillingen.
I mangel af offentliggjorte retningslinier, som afviger fra de afgørelser, som SKAT har truffet i lignende sager, bør SKAT ikke med tilbagevirkende kraft anlægge fortolkninger, som fundamentalt bryder med den ovenfor beskrevne praksis. Klageren har således med føje henholdt sig til den praksis, som SKAT har administreret og bekræftet i de bindende svar og som er alment kendte i branchen.
Det forhold, at der ikke ses at være offentliggjort kendelser og domme afvigende fra denne praksis, som SKAT gentagne gange har bekræftet i bindende svar, har bestyrket antagelsen om, at denne praksis var uomtvistet, og der kan ikke anses at være tale om et ligningsmæssigt tomrum, al den stund branchen som nævnt har været fuldt ud orienteret om den således fulgte og bekræftede praksis. SKAT er derfor bundet af sig egen administrative praksis, hvorefter lempelsen for skatten af løn fra britiske luftfartselskaber beregnes som exemption med progressionsforbehold, jf. artikel 22, stk. 2, litra f. En ændring af praksis ifølge administrativ bestemmelse bør således offentliggøres af SKAT og alene effektueres for fremtidige indkomstår, ikke mindst i et tilfælde det foreliggende, hvor den fulgte praksis fremstår som en direkte konsekvens af protokollen fra 1996 og forarbejderne hertil tilligemed det heri anvendte begrebsapparat.”
Der er henvist til påstandsdokument af 8. juni 2017.
SKATs høringssvar i klagesagen
SKAT har fremsat følgende bemærkninger:
”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Klager har fortsat ikke fremsendt dokumentation for indkomst og sluttelig betalt skat til UK (HMRC) punkt 12 på SA 101. Vi fastholder derfor afgørelsen af 23. juli 2014 fordi vi ikke mener at det er klart, at årsopgørelsen er udstedt af HMRC.
Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker SKAT at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.
Ja - sagen er principiel (Fortolkning af artikel 15 stk. 4 i aftalen mellem UK og DK)”
SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen
”SKAT er på grund af nye oplysninger i en tilsvarende sag nødt til at afgive en ændret udtalelse til Skatteankestyrelsens kontorindstilling:
Som bekendt har Skatteankestyrelsen i kontorindstilling af 27. juli 2017 foreslået SKAT’s afgørelse stadfæstet, dog med bemærkning om, at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2010 er berettiget til lempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for den del af den samlede udenlandske lønindkomst fra H1 Limited, der er optjent ved arbejde udført på britisk territorium, og som efter interne britiske skatteregler anses for skattepligtig til England.
Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at det af de engelske skattemyndigheders svar til SKAT i en tilsvarende sag bl.a. fremgår, at: ”4. If the employee is not UK resident or is treaty resident elsewhere then only the proportion of duties carried out in the UK will be liable to UK tax…”
Den 28. august 2017 skrev SKAT følgende til Skatteankestyrelsen:
”I brev af 27. juli 2017 har Skatteankestyrelsen bedt SKAT om en udtalelse til den udarbejdede indstilling.
SKAT er enig i indstillingen. Men SKAT gør opmærksom på, at lempelsen af skatten først kan foretages, når SKAT har modtaget en opgørelse over den del af indkomsten, der vedrører flyvning inden for britisk territorium. SKAT skal desuden have dokumentation for, at denne del af indkomsten er skattepligtig til Storbritannien efter interne britiske skatteregler.”
Vi er efterfølgende blevet bekendt med, at klageren i den tilsvarende sag – sideløbende med sin klagesag i Skatteankestyrelsen – via de britiske skattemyndigheder har indledt en mutual agreement procedure med den danske kompetente myndighed i SKAT om det omhandlede skattepligtsspørgsmål.
Den danske kompetente myndighed i SKAT har i den forbindelse modtaget et brev (vedlagt i kopi) i den omtalte tilsvarende sag af 16. januar 2017 fra den britiske kompetente myndighed i HM Revenue & Customs.
Af dette brev fremgår, at briterne fortsat mener, at klager i den tilsvarende sag skal betragtes som ”resident” i Storbritannien og ”treaty resident” (dvs. hjemmehørende) i Danmark.
Men de mener nu, at alle klagers indtægter fra G1 i den tilsvarende sag skal beskattes i Storbritannien, ikke kun den del, der vedrører flyvning inden for britisk territorium.
Det fremgår således af brevet, at:
”…however it appears the Danish tax authority may have been provided with some misinformation regarding the extent of his liability to tax in the UK. The advice previously provided appears to reflect the position under Article 15(1) of the UK/Denmark convention, but fails to consider the facts of the case and in particular Article 15(4).”
“I am of the opinion that since (…) employment as a pilot is undertaken aboard an aircraft all his employment income should only be taxable in the UK..”.
Det er en betingelse for, at Storbritannien har beskatningsretten efter artikel 15, stk. 4, at Storbritannien har beskatningsret til indkomsten efter sine interne skatteregler. Det oplyser Storbritanniens kompetente myndighed nu, at Storbritannien har i den tilsvarende sag, forudsat at klager er ”resident” i Storbritannien, hvilket de oplyser, at han er.
I nærværende sag er det oplyst, at klager A også er ”resident” i Storbritannien i det omhandlede indkomstår.
Med hensyn til, om klager er skattepligtig til Storbritannien efter landets interne skatteregler, må SKAT lægge Storbritanniens egne oplysninger herom til grund, da SKAT ikke har noget nærmere kendskab til disse regler.
SKAT må således på baggrund af Storbritanniens brev af 16. januar 2017 i den tilsvarende sag lægge til grund, at også As indkomst er skattepligtig til Storbritannien efter landets interne skatteregler. Dette medfører ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, at Storbritannien har beskatningsretten til klagers indkomst fra H1 Limited, uanset om indkomsten vedrører flyvning inden for eller uden for britisk territorium.
SKAT mener derfor, at Landsskatteretten bør imødekomme klagers påstand.”
Landsskatterettens afgørelse
Det lægges til grund, at klageren i indkomståret 2010 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, og at han i England havde skattemæssig status som resident.
Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, at gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, 1. pkt., at uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.
Af de engelske skattemyndigheders brev af 16. januar 2017 til SKAT i en tilsvarende sag fremgår bl.a. følgende:
”On 7 December 2016 I received a request for mutual procedure assistance in relation to an ongoing dispute regarding the tax years 2012 and 2013 which is likely to result in taxation not in accordance with the convention. (Copy of correspondence is attached for information).
(…) is employed as a pilot by G1, a UK based company.
Under United Kingdom the taxpayer has declared himself as resident in the UK for the tax years 2011/12, 2012/13 and 2013/14 and reported his worldwide income on his tax returns and was assessed accordingly. The employment income from G1 is the subject of this matter.
I understand under Danish tax legislation (…) is also regarded as resident and treaty resident due to his ties with Denmark. I understand he has a permanent home in Denmark and his wife and family reside in Denmark. From my understanding there appears to be no dispute that (…) is resident in the UK but treaty resident in Denmark.
As I have already mentioned (…) is employed as a pilot with G1 during the period in dispute, however it appears the Danish tax authority may have been provided with some misinformation regarding the extent of his liability to tax in the UK.
The advice previously provided appears to reflect the position under Article 15(1) of the UK/Denmark convention, but fails to consider the facts of the case and in particular Article 15(4).
As (…) is employed as a pilot his employment income should be viewed in accordance with Article 15(4) which states
"Notwithstanding the proceeding provisions of this Article, remuneration derived in respect of an employment exercised abroad a ship or aircraft operated in international traffic shall be taxable only in the Contracting state of which the enterprise operating the ship or aircraft is a resident provided that such remuneration is subject to tax in that contracting state."
I am of the opinion that since (…) employment as a pilot is undertaken abroad an aircraft all his employment income should only be taxable in the UK, which is the state which the enterprise is resident in accordance with Article 15(4).
(…) has completed self-assessment returns for the years involved and has declared his employment income from G1 within the said return. Accordingly I can confirm that his employment income has been subjected to tax in the UK.
…”
Det må på baggrund af de engelske skattemyndigheders brev af 16. januar 2017 til SKAT lægges til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler er skattepligtig til England af lønindkomsten.
Det er derfor Landsskatterettens opfattelse – i overensstemmelse med SKATs indstilling, at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2010 er berettiget til lempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for den udenlandske lønindkomst fra H1 Limited.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.
SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.