Parter
H1 ved A
(v/ advokat Martin K. Jensen)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/ advokat Tony Sabbah)
Afsagt af landsdommerne
Inge Neergaard Jessen, Carsten Kristian Vollmer og Niels Gade-Jacobsen (kst.).
Sagens oplysninger og parternes påstande
Hillerød Rets dom af 15. december 2016 (BS 41-791/2015) SKM2017.146.BR er anket af H1 ved A med påstand som for byretten om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ved A ikke har fast driftssted i Danmark, og at den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 skal nedsættes til 0 kr.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om stadfæstelse.
Supplerende sagsfremstilling
Landsskatteretten tiltrådte ved afgørelse af 23. april 2015 SKATs afgørelse af 4. januar 2013, hvorved SKAT anså H1 ved A for at være begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, af overskud af virksomhed i Danmark fra den 1. januar 2009.
Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.:
"Faktiske oplysninger
Virksomheden H1 v/ A er en personligt ejet virksomhed. Det fremgår af virksomhedens hjemmeside, ….com, at H1 er en polsk entreprenørforretning med speciale indenfor alle typer af ombygninger, tilbygninger og renoveringer af lejligheder, huse og erhvervslejligheder.
Det fremgår ligeledes af hjemmesiden, at virksomheden har adresse på Y2-adresse, Y1-by, og at det har været på det danske marked siden 2005.
Klagerens virksomhed har været registreret med dansk moms siden 7. august 2007.
Klageren ejer ligeledes en virksomhed i Polen, der er indregistreret den 4. december 2006. Virksomhedens momsnummer i Polen er …11.
Klageren har til SKAT fremvist en lejekontrakt, hvor det fremgår, at lejer er "A, H1". Lejekontrakten er indgået mellem udlejer, IJ, Y5-adresse, Y6-by og G5 den 11. juli 2007.
Repræsentanten har forklaret, at lejekontrakten er indgået af G5, fordi virksomheden allerede var i Danmark på dette tidspunkt.
Det lejede areal udgør 85 m² fordelt på 3 værelser. Klageren har til SKAT oplyst, at en del af haven anvendes til opbevaringsplads af virksomhedens stilladser m.m.
I 2009 har virksomheden her i Danmark aflønnet WK, der var bosiddende i Danmark og fungerede som sekretær og tolk. Lønnen er indberettet til de polske skattemyndigheder.
Virksomhedens bankforbindelse er F1-bank. Det fremgår af bankkontoudskrift fra den F1-bank for 2009, at virksomhedens navn og adresse er:
H1
A
c/o WK, Y7-adresse
Y8-by
Fra 2010 fremgår det af bankkontoudskrifterne, at virksomhedens navn og adresse er:
H1
v/ A
Y2-adresse
Y1-by
Klageren er ikke tilmeldt en adresse i Danmark, og SKAT har ikke kendskab til, om de øvrige ansatte har haft bopæl i Danmark.
Efterfølgende har virksomheden haft udgift til konsulenthonorar til G6 v/ JS, Y9-adresse, Y10-by.
Kopi af virksomhedens polske selvangivelser er indsendt til SKAT.
|
2009
|
|
|
Indkomst
|
328.912 zloty
|
|
Omkostninger
|
399.771 zloty
|
|
Tab
|
70.859 zloty
|
Tab på 70.859 polske zloty svarer til ca. 127.600 kr. Indberetning af lønudgifter til det polske skattevæsen udgør i alt 198.750 zloty, der svarer til ca. 358.000 kr.
|
2010
|
|
|
Indkomst
|
292.461 zloty
|
|
Omkostninger
|
262.898 zloty
|
|
Overskud
|
29.562 zloty
|
Overskud på 29.562 zloty svarer til ca. 53.200 kr. Indberetning af lønudgifter til det polske skattevæsen udgør i alt 64.241 zloty, der svarer til ca. 115.700 kr.
|
2011
|
|
|
Indkomst
|
607.879 zloty
|
|
Omkostninger
|
538.165 zloty
|
|
Tab
|
69.714 zloty
|
Tab på 69.714 zloty svarer til ca. 125.500 kr. Indberetning af lønudgifter til det polske skattevæsen udgør i alt 171.236 zloty, der svarer til ca. 308.500 kr.
Virksomhedens regnskabsmateriale
Momsregnskaberne består af håndskrevne opgørelser af købs-og salgsmoms. Det øvrige regnskabsmateriale består af:
1. fakturaer
2. udgiftsbilag
3. bankkonto nr. X1
4. privat bankkonto mastercardkonto nr. X2
5. kontoudtog fra G3
6. polske selvangivelser
7. polske lønindberetninger
8. yderligere varekøbsbilag opgjort i regneark
Klageren har til SKAT oplyst, at han selv har udarbejdet momsregnskaberne.
Revisor har opgjort yderligere varekøb. Der er ikke foretaget afstemning til kasse eller bankkonti af de yderligere udgifter. Bilagene består hovedsageligt af kontantkøbsfakturaer, hvor betaling for en stor dels vedkommende er betalt med mastercard.
Ved gennemgang af regnskabsmaterialet har SKAT konstateret, at der ikke er foretaget bogføring og afstemning til bankkonti.
Bankkonto X1.
Det er oplyst, at det er den danske virksomheds konto.
Der fremgår følgende bevægelser på kontoen:
- lønudgift til WK
- private kontante hævninger
- indbetaling af fakturaer
- betaling af udgifter, benzin, husleje, el m.m.
- betaling af varekøb
- overførsler til og fra mastercardkonto
- overførsel til og fra polsk konto
Bankkonto X2
Det er oplyst, at mastercardkontoen er den private konto.
Der har været følgende bevægelser på kontoen:
- lønudgift til WK
- private kontante hævninger
- indbetaling af fakturaer
- betaling af udgifter, benzin, husleje, el m.m.
- betaling af varekøb
- overførsler til og fra virksomhedens konto
- overførsel til og fra polsk konto
Indbetaling på mastercardkontoen fra kunder kan ikke afstemmes til momsregnskab og fakturaer. SKAT har derfor antaget, at indtægterne fra disse indbetalinger ikke er medtaget i omsætningen.
SKATs afgørelse
Klageren anses for at være begrænset skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 4, af overskud af virksomhed i Danmark fra den 1. januar 2009.
Overskud af virksomhed er for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 ansat til henholdsvis 510.480 kr., 625.829 kr. og 1.213.932 kr.
Beskatningsretten til virksomhedens indkomst er tillagt Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, artikel 5, stk. 1 og 2, idet klageren har fast forretningssted på adressen Y2-adresse, Y1-by.
Da Danmark har beskatningsretten til virksomhedens indkomst, jf. kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 4, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, artikel 7, jf. artikel 5, stk. 1 og 2 samt stk. 6, skal virksomhedens overskud medregnes i Danmark.
Overskud af virksomhed er skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4. Beløbet indgår i den skattepligtige personlige indkomst, jf. kildeskattelovens § 3.
Der er lagt vægt på, at klageren har haft et areal til rådighed på adressen Y2-adresse, Y1-by. Det er uden betydning, om der er indgået en lejeaftale eller andet på det faste forretningssted i henhold til punkt 2 og 4.1 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.
Alene rådigheden over et vist areal eller område er nok til, at virksomheden har fast forretningssted.
Herudover er det af væsentlig betydning, at virksomheden har eksisteret i Danmark siden 2007, og at virksomheden har anvendt det samme lejemål.
Desuden fremgår det helt klart af virksomhedens hjemmeside, at virksomhedens adresse er Y2-adresse, Y1-by.
SKAT har gennemgået virksomhedens bankkonti og markeret de dage på en kalender, hvor der har været hævet med dankort til kontante udgifter. Herefter kan perioderne for tilstedeværelse i Danmark opgøres til:
2009: 247 dage
2010: 213 dage
2011: 246 dage
2012: 170 dage (for perioden 1. januar 2012 31. juli 2012)
Repræsentantens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at skatteansættelserne for 2009, 2010 og 2011 nedsættes til 0 kr. for alle år, da virksomheden ikke har fast driftssted i Danmark.
Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at den centrale bestemmelse findes i artikel 5, nr. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, men denne bestemmelse forholder SKAT sig ikke til.
Praksis er således, at man bedømmer det enkelte byggearbejde isoleret, medmindre der kan konstateres en sammenhæng, f.eks. 6 rækkehuse for en hvervgiver vil blive bedømt som et byggeri. I nærværende tilfælde er arbejdernes omfang så begrænsede, at intet arbejde strækker sig over 12 måneder.
Det forhold, at virksomheden har lejet et hus til beboelse, når der er håndværkere på arbejde i Danmark, kan ikke statuere fast driftssted, da det er virksomheden, der skal udøves fra det pågældende faste forretningssted.
Selv om der af og til skulle befinde sig enkelte elementer til at samle stilladser med vil det højst kunne opnå status som hjælpefunktion, jf. artikel 5, nr. 3.
Det bemærkes, at der ikke er udført nogen aktivitet på adressen, da alt foregår på de respektive byggepladser.
Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, at personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, og som udøver erhverv med fast driftssted her i landet er begrænset skattepligtige til Danmark.
Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der vægt på formuleringen af OECD Modeloverenskomstens artikel 5 og de hertil knyttede kommentarer, jf. TfS 1996.532 H.
Landsskatteretten bemærker, at virksomheden har været på det danske marked siden 2005, og at virksomheden har sin adresse og kontaktflade på adressen i Danmark, jf. oplysningerne på virksomhedens webadresse. Det fremgår ligeledes af de foreliggende oplysninger, at der har været ansat en person i Danmark til at varetage virksomhedens interesser. Endvidere er det oplyst, at der på forretningsstedet ligger stilladser mv. til brug for virksomheden på adressen. Det er ud fra oplysninger fra klagerens konto konstateret, at han primært har opholdt sig i Danmark i perioden 2009 - 2012. Udøvelsen af virksomheden på adressen i Y1-by ses således ikke at være af hjælpende og forberedende karakter.
På baggrund heraf, er det Landsskatterettens opfattelse, at klagerens virksomhed i Danmark har haft en sådan karakter og volumen, at det har skabt en formodning for, at der har været etableret fast driftssted i Danmark i de påklagede indkomstår. Klageren ses ikke at have afkræftet denne formodning.
Retten kan således tiltræde SKATs afgørelse, hvorefter der er statueret fast driftssted på adressen Y2-adresse, Y1-by.
Da der således er statueret fast driftssted på adressen på Y2-adresse, Y1-by, ses bestemmelsen i art. 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen ikke at være relevant.
Da Danmark har beskatningsretten til virksomhedens indkomst, jf. kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 4, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, artikel 7, jf. artikel 5, stk. 1 og 2 samt stk. 6, skal virksomhedens overskud medregnes i Danmark.
Overskud af virksomhed er skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4. Beløbet indgår i den skattepligtige personlige indkomst, jf. kildeskattelovens § 3.
For så vidt angår den talmæssige opgørelse anmoder Landsskatteretten SKAT om at foretage en beregning af overskud af virksomhed for de påklagede indkomstår, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse om Landsskatterettens Forretningsorden."
Procedure
Parterne har for landsretten gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.
H1 ved A har uddybende anført, at reglen om byggepladser og anlægs- og monteringsarbejder i artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen udgør en undtagelse til den almindelige regel om fast driftssted i artikel 5, stk. 1, jf. princippet om lex specialis. For entreprisearbejder foreligger der således først "fast driftssted" fra det tidspunkt, hvor arbejdet er opretholdt i mere end 12 måneder. Dette gælder, uanset om der foreligger fast driftssted efter artikel 5, stk. 1. Ifald landsretten desuagtet måtte finde, at virksomheden har fast driftssted, kan der alene ske beskatning i Danmark af den indkomst, som knytter sig til det faste driftssted. Den skattepligtige indkomst skal derfor også af denne grund nedsættes til 0 kr.
Skatteministeriet har heroverfor anført, at den begrænsede skattepligt ikke støttes på artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Bestemmelsen skal fortolkes i lyset af artikel 5, stk. 1. Det er således ikke udelukket at statuere "fast driftssted" efter artikel 5, stk. 1 og dermed beskatningsret efter artikel 7 i forhold til en entreprenørvirksomhed.
Retsgrundlaget
Ved lov nr. 268 af 8. maj 2002 meddelte Folketinget samtykke til indgåelse af overenskomst af 6. december 2001 mellem Kongeriget Danmark og Republikken Polen til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse (herefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten).
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten indeholder bl.a. følgende bestemmelser om begrebet "fast driftssted" og om beskatningsret:
" Artikel 5
Fast driftssted
1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.
2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:
a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;
b) en filial;
c) et kontor;
d) en fabrik;
e) et værksted; og
f) en mine, en olie-eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.
3. En byggeplads eller et anlægs-eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.
4. En installation, en borerig eller et skib, der anvendes ved efterforskning af naturforekomster, udgør kun et fast driftssted, hvis det virksomheden varer ved i mere end 90 dage. Virksomhed, som udøves af et foretagende, som er forbundet med et andet foretagende, anses for udøvet af det foretagende med hvilket det er forbundet, hvis den pågældende virksomhed:
a) i det væsentlige er den samme som den, der udøves af det sidstnævnte foretagende, og
b) er beskæftiget med det samme projekt eller den samme operation, medmindre de pågældende aktiviteter udøves samtidig. Ved anvendelsen af dette stykke skal foretagender anses for forbundne, når de samme personer direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen over eller kapitalen i foretagenderne.
5. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke anses for at omfatte:
a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering;
c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;
d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;
e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller afhjælpende karakter for foretagendet;
f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de i litra a)-e) nævnte former for virksomhed, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed som resultat af denne kombination er af forberedende eller afhjælpende karakter.
6. Hvis en person, som ikke er en sådan uafhængig repræsentant som omhandlet i stk. 7, handler på et foretagendes vegne, og denne person i en kontraherende stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådan virksomhed, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis den var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i dette stykke.
7. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller enhver anden uafhængig repræsentant, forudsat at sådanne personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.
8. Den omstændighed at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som driver erhvervsvirksomhed i denne anden stat (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde), skal ikke i sig selv medføre, at det ene selskab anses for et fast driftssted for det andet.
…
Artikel 7
Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed
1. Fortjeneste, som oppebæres af et foretagende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Hvis foretagendet driver førnævnteerhvervsvirksomhed, kan foretagendets fortjeneste beskattes i den anden stat, men kun den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.
2. Hvis et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted, skal der, medmindre bestemmelserne i stykke 3 medfører andet, i hver kontraherende stat til dette faste driftssted henføres den fortjeneste, som det kunne forventes at opnå, hvis det havde været et frit og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med den samme eller lignende virksomhed på de samme eller lignende vilkår, og som under fuldstændigt frie forhold gjorde forretninger med det foretagende, hvis faste driftssted det er.
3. Ved ansættelsen af et fast driftssteds fortjeneste skal det være tilladt at fradrage omkostninger, som er afholdt for det faste driftssted, herunder generalomkostninger afholdt til ledelse og administration, hvad enten omkostningerne er afholdt i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, eller andre steder.
4. Hvis det har været sædvane i en kontraherende stat at ansætte den fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted, på grundlag af en fordeling af foretagendets samlede fortjeneste mellem dets forskellige afdelinger, skal intet i stykke 2 forhindre denne kontraherende stat i at ansætte den skattepligtige fortjeneste på grundlag af en sådan sædvanemæssig fordeling. Den valgte fordelingsmetode skal dog være sådan, at resultatet bliver i overensstemmelse med de principper, der er fastlagt i denne artikel.
5.Ingen fortjeneste skal kunne henføres til et fast driftssted, blot fordi dette faste driftssted har foretaget indkøb af varer for foretagendet.
6. Ved anvendelsen af de foregående stykker skal den fortjeneste, der henføres til det faste driftssted, ansættes efter samme metode år for år, medmindre der er god og fyldestgørende grund til at anvende en anden fremgangsmåde.
7. Hvis fortjeneste omfatter indkomster, som er omhandlet særskilt i andre artikler i denne overenskomst, skal bestemmelserne i disse andre artikler ikke berøres af bestemmelserne i denne artikel."
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er (med ikke-relevante afvigelser) udformet i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst om beskatning af indkomst og formue.
Af kommentaren hertil fremgår om artikel 5, stk. 1, bl.a. (i dansk oversættelse):
"2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:
- eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
- dette forretningssted skal være "fast", det vil sige det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personalet), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.
…
4. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. oplagring af toldpligtige varer). …
4.1 Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at konstituere et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. …
6. … Den praksis, som medlemslandene har haft med hensyn til tidsperioden, har ikke været ensartet, men erfaringen har vist, at et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder. En undtagelse kan være de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter; …
7. … Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde.
…
11. Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsvirksomhed gennem et fast forretningssted. Dette er tilfældet, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, som forretningsstedet skal tjene permanent. …
Af kommentaren fremgår om artikel 5, stk. 3, bl.a.:
"16. Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygnings-, anlægs-eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Ethvert af disse arbejder, som ikke opfylder denne betingelser, udgør ikke i sig selv et fast driftssted, selv om der inden for det er en indretning, f.eks. et kontor eller et værksted i stk. 2’s betydning, i forbindelse med anlægsvirksomheden. Hvis imidlertid et sådant kontor eller værksted anvendes i forbindelse med flere bygge-eller anlægsarbejder og virksomheden i kontoret eller værkstedet går ud over det, der er anført i stk. 4, vil et fast driftssted blive anset for at foreligge, såfremt betingelserne i artiklen i øvrigt er opfyldt. Dette er tilfældet, selvom ingen af arbejderne varer i mere end 12 måneder. I dette tilfælde vil værkstedets eller kontorets situation derfor være forskellig fra bygge-og anlægsarbejderne, hvoraf ingen vil udgøre et fast driftssted, men det er vigtigt at sikre, at kun den fortjeneste, der rettelig kan henføres til de funktioner, der er udøvet gennem kontoret eller værkstedet, under hensyn til de aktiver, der er anvendt af, og de risici, der er påtaget af kontoret eller værkstedet, henføres til det faste driftssted. Dette kan være fortjeneste, der kan henføres til den udøvede virksomhed i forbindelse med de forskellige bygge-og anlægsarbejder, men kun i det omfang, sådan virksomhed med rette kan henføres til kontoret.
17. Udtrykket "bygnings-, anlægs-eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket "installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde; det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. Stater, der ønsker at ændre teksten i stk. 3 for udtrykkeligt at angive dette, kan frit foretage en sådan ændring i deres bilaterale aftaler.
18. 12-måneders-prøven anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, under forudsætning af, at det kommercielt og geografisk udgør et sammenhængende hele. Under denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse). …
19. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet."
Af kommentaren fremgår om artikel 5, stk. 4, bl.a.:
"23. Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter."
Af kommentaren fremgår om artikel 5, stk. 5, bl.a.:
"31. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2’s forstand. …
32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre "fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem."
Landsrettens begrundelse og resultat
Indledningsvis bemærkes, at sagen alene angår spørgsmålet om, hvorvidt H1 ved A er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Spørgsmålet om, hvordan den skattepligtige indkomst i givet fald skal opgøres, er ikke prøvet af Landsskatteretten og indgår således ikke, jf. skatteforvaltningslovens § 48.
Landsretten er enig i byrettens resultat og begrundelse herfor. Det, som er anført for landsretten, kan ikke føre til en anden vurdering. Det tiltrædes herved, at artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen ikke udelukker skattepligt til Danmark, jf. artikel 5, stk. 1, og artikel 7, i den foreliggende situation, hvor entreprenørvirksomheden er udøvet fra et fast forretningssted i Danmark under de af byretten anførte omstændigheder.
Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.
H1 ved A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 70.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Byrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for landsretten skal H1 ved A inden 14 dage betale 70.000 kr. til Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.