Spørgsmål

1. Vil de medarbejdere (direkte ansatte og arbejdsindlejede) i Y B.V., der fører tilsyn med konstruktionen af Z-konstruktioner på X A/S' fabrik i Danmark, udgøre et fast driftssted for Y B.V. i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra a, som yderligere udtrykt i artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og land A?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Y B.V. er en virksomhed hjemmehørende i land A. Y B.V. er et joint venture mellem G1 S.A. og G2 Limited, hvor begge parter besidder en aktieandel på 50 procent i selskabet. Y B.V. har sammen med G1 S.A. vundet en kontrakt om et projekt i land B. G1 S.A. er hovedentreprenør og har indgået aftale med Y B.V. som underentreprenør. En del af aftalen omfatter konstruktionen af en speciel type af Z-konstruktioner. [Forkortet].

Y B.V. konstruerer ikke selv Z-konstruktionerne, men har givet dette arbejde i underentreprise til en række underentreprenører i forskellige lande, heriblandt X A/S, der er en international virksomhed beliggende i Danmark med speciale i Z-konstruktioner.

I forbindelse med konstruktionen af disse Z-konstruktioner vil Y B.V. udstationere medarbejdere til byggepladsen i Danmark til at føre tilsyn med og overvåge byggeprocessen og til at give tilbagemelding til den ansvarlige for konstruktionsdelen af projektet, som er placeret i land A. De udstationerede medarbejdere vil omfatte en medarbejder, der er direkte ansat af Y B.V., en medarbejder, der er arbejdsudlejet til Y B.V. fra G1, og (i begrænset omfang) fagspecialister, der via tredjepart er arbejdsudlejet til Y B.V. Y B.V. betaler et månedligt honorar til G1 og de pågældende arbejdsudlejende tredjeparter, som aflønner sine egne medarbejdere.

De udstationerede medarbejdere vil opholde sig i Danmark i ca. 1½ år fra medio august 2016, indtil leveringen af Z-konstruktionerne fra X A/S er fuldført. De udstationerede medarbejdere vil derfor være skattepligtige til Danmark.

X A/S' hovedkontor og oprindelige produktionsfaciliteter ligger i én by i Danmark, men produktionsstedet er X A/S' faciliteter et andet sted i landet.

I denne forbindelse ønsker Y B.V. at få klarlagt, hvorvidt den aktivitet, der udføres af de udstationerede medarbejdere, medfører, at selskabet får fast driftssted i Danmark.

SKAT har efterspurgt stillingsbeskrivelser for de medarbejdere, der skal udstationeres til Danmark og modtaget jobopslag med jobbeskrivelser. Heraf fremgår, at der skal ansættes en "Package Quality Lead Fabrication", en "site manager" (pladskoordinator), en "Site Engineer" (pladsingeniør) og en kontraktadministrator.

Af jobbeskrivelserne fremgår følgende:

Package Quality Lead Fabrication, som skal deltage i vores Projekts team, og som kan yde støtte, rådgivning og vejledning vedrørende emner om kvalitetskontrol til Y B.V.'s projektmedarbejdere inden for deres tildelte område (package). Stillingsindehaveren støtter og rapporterer til Y B.V.'s chef for kvalitetskontrol (QA/QC Manager) for Projektet samt den relevante Y B.V. pladskoordinator for at sikre udnyttelse af tilstrækkelige kvalitetsressourcer.

Site Manager (pladskoordinator), som skal deltage i vores Projekts team og kan fungere som virksomhedens repræsentant på det pågældende fremstillingsværft (fabrication yard), koordinere vores team på byggepladsen og bidrage med byggeerfaring og koordinering til Projektet og dermed sikre, at de udvalgte underleverandører lever op til de krævede standarder og leverer planmæssigt og i henhold til budgettet.

Site Engineer (pladsingeniør), som skal deltage i vores Projekts team samt føre tilsyn med og bidrage til alle aspekter af koordination på byggepladsen af produktionskontrakten med henblik på at sikre, at konstruktionernes fremstilling, precommissioning (for-aflevering) og aflevering sker på en sikker måde og i overensstemmelse med projektspecifikationer og -standard.

Fungere som HSE Safety Role Model [rollemodel for sundheds-, sikkerheds- og miljøstandarder - HSE = Health, Safety and Environment] for alle medarbejdere hos virksomheden, underleverandøren og dennes underleverandører, og sikre, at alle medarbejdere under hans ansvarlighed og styring er fuldt engageret i projektmålene og de personlige sikkerhedsmål.

En erfaren kontraktadministrator, som skal være med i vores site-team på et af vores fremstillingssteder (fabrication locations).

Kontraktadministratoren er ansvarlig for indholdet af de Y B.V.-kontrakter, der allokeres til ham eller hende, og skal forhandle direkte med underleverandøren og site-teamet vedrørende betingelserne for vores kontrakter samt sikre, at alle afvigelser bringes i overensstemmelse med hovedkontrakten.

SKAT har ligeledes modtaget kopi af den kontrakt, der er indgået mellem Y B.V. og X A/S om konstruktion af Z-konstruktionerne.

Det fremgår af kontrakten, at Y B.V. har en ret til at give instruktioner til X A/S i forbindelse med fremstillingen af Z-konstruktionerne. Instruktionerne indbefatter ændringer til det arbejde, der allerede er udført, undladelser, ændringer af kvalitet, form, dimension m.v. samt ændring i konstruktionsmetode.

Enhver form for instruktion, der indbefatter en ændring skal gives skriftligt fra land A via en særlig formular.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Selskaber, der er hjemmehørende i udlandet med et fast driftssted i Danmark, er begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra a. Den danske fortolkning af begrebet “fast driftssted" følger OECD's modeloverenskomst, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 15.

Aktiviteter af forberedende og/eller hjælpende karakter udgør imidlertid ikke et fast driftssted, selvom disse udføres på vegne af en udenlandsk virksomhed på et fast forretningssted.

Dette princip gælder også i artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og land A.

Bestemmelsen i artikel 5, stk. 4, er en almindeligholdt undtagelse til den generelle definition i artikel 5, stk. 1, og giver et mere selektivt kriterium i afgørelsen af, hvad der udgør et fast driftssted. Den udgrænser et antal virksomhedsformer, der, selvom de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som et fast driftssted.

Artikel 5, stk. 4, angiver som et eksempel på aktiviteter, der ikke udgør et fast driftssted, opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer, jf. artikel 5, stk. 4, litra d. Medarbejderne omfattet af nærværende anmodning udsendes til Danmark i forbindelse med køb af varer fra X A/S. Som led i indkøbsprocessen overvåger medarbejderne konstruktionen af stålkonstruktionerne, som Y B.V. har købt af X A/S. Tilsynsopgaver som denne, hvor et selskab, der har bestilt specialfremstillede varer, indsætter eksperter til at føre tilsyn med konstruktionen heraf, er i øvrigt almindeligt forekommende i den pågældende branche.

“Hjælpende" skal forstås som en aktivitet, der udføres til støtte for, uden at være en del af, den specifikke og essentielle aktivitet, som virksomheden udøver, som præciseret i BEPS Action 7 Final Report ny kommentar til artikel 5, stk. 4, pkt. 21.2. Y B.V.'s generelle aktiviteter omfatter hverken konstruktionen af Z-konstruktionerne (eller lignende strukturer) eller handel hermed, men derimod transport og installation af disse og andre strukturer. Den aktivitet, der udføres af de udstationerede medarbejdere på vegne af Y B.V., er begrænset til tilsyn og overvågning af konstruktionen med henblik på at påse kvalitet, proces og overholdelse af den generelle tidsplan og give tilbagemelding herom til ledelsen i land A. De udstationerede medarbejdere vil ikke have nogen beføjelser i forbindelse med konstruktionsprocessen. Dette er udelukkende X A/S' ansvar.

I Anders Nørgaard Laursens Ph.D.-afhandling “Fast driftssted", fra 2011, side 143, anføres det, at dansk administrativ praksis kan opsummeres således, at manglende bemyndigelse til at træffe beslutninger i alle tilfælde vil medføre, at aktiviteterne ikke udgør et fast driftssted. Aktiviteter i form af tilsyn og tilbagemelding skal derfor ikke anses som en del af den væsentlige aktivitet, som Y B.V. udøver, da der ikke forekommer nogen beslutningskompetence, hvilket igen peger på, at de aktiviteter, der udføres i Danmark af Y B.V.'s egen medarbejder og de medarbejdere der er arbejdsudlejede til Y B.V., er af forberedende og/eller hjælpende karakter.

På baggrund af ovenstående kan medarbejdernes aktiviteter efter spørgers opfattelse ikke anses for at være en kerneaktivitet for Y B.V. og udgør derfor ikke et fast driftssted.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de medarbejdere (direkte ansatte og arbejdsindlejede) i Y B.V., der fører tilsyn med konstruktionen af Z-konstruktionerne på X A/S' fabrik i Danmark, ikke udgør et fast driftssted for Y B.V. i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra a, som yderligere udtrykt i artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og land A.

Begrundelse

Selskaber, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet "fast driftssted" i selskabsskatteloven fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Af artikel 5, stk. 1, følger det, at et fast driftssted defineres som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis.

Det følger videre af artikel 5, stk. 4, at et fast driftssted - uanset at det kan statueres efter artikel 5, stk. 1 - bl.a. ikke skal omfatte:

• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet, jf. artikel 5, stk. 4, litra d;
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet, jf. artikel 5, stk. 4, litra e;
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af flere af de i litra a) til e) nævnte virksomheder, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende karakter jf. artikel 5, stk. 4, litra f.

Y B.V. er hjemmehørende i land A, og det er oplyst, at Y B.V.'s aktivitet består i transport og installation af bl.a. Z-konstruktioner og andre strukturer, der kræver tunge løft.

Ved vurdering af, om selskabet får fast driftssted i Danmark, finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og land A derfor anvendelse. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og land A's artikel 5, stk. 1 og 4, svarer til OECD's modeloverenskomst.

I forbindelse med en underentreprise indgået med X A/S vil Y B.V. udstationere medarbejdere til Danmark for at føre tilsyn med og overvåge byggeprocessen af Z-konstruktionerne. Medarbejderne er både selskabets egne ansatte og personer, der er arbejdsudlejet til Y B.V.

De udstationerede medarbejdere vil opholde sig i Danmark i ca. 1½ år, hvor de vil arbejde på X A/S' faciliteter.

Y B.V. må herefter anses for at have et forretningssted i Danmark, idet de udstationerede medarbejdere gennem 1½ år opholder sig på produktionsstedet i Danmark og udfører arbejde for Y B.V. Forretningsstedet anses for at være fast.

Idet medarbejderne fører tilsyn med og overvåger byggeprocessen af Z-konstruktionerne på vegne af Y B.V., må medarbejderne anses for at udøve foretagendets virksomhed gennem forretningsstedet.

Y B.V. anses dermed for at have et fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk. 1. Det skal herefter vurderes, om den aktivitet, selskabet udfører i Danmark, falder ind under artikel 5, stk. 4, således at selskabet - uanset ovenstående - ikke kan anses for at have et fast driftssted i Danmark.

Y B.V. er en virksomhed, hvis aktivitet består i transport og installation af bl.a. Z-konstruktioner og lignende strukturer, [...]. Selskabets konstruerer ikke selv Z-konstruktionerne eller lignende strukturer, ligesom de ikke handler med disse.

Den aktivitet, der foregår i Danmark, udøves i forbindelse med køb af varer fra X A/S. Som led i indkøbsprocessen overvåger medarbejderne konstruktionen af de indkøbte Z-konstruktioner. Deres arbejde består i at føre tilsyn med og overvåge konstruktionen med henblik på at påse kvalitet, proces og overholdelse af tidsplanen og give tilbagemelding til ledelsen i land A. De udstationerede medarbejdere har ingen beføjelser i forbindelse med konstruktionsprocessen.

Rådgiver har oplyst, at det er almindeligt forekommende i branchen at føre tilsyn med konstruktionen af specialfremstillede varer.

Ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomst er det ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Medarbejderne i Danmark tager ikke del i transporten eller installationen af Z-konstruktionerne eller lignende strukturer, som er selskabets aktivitet, men overvåger alene konstruktionen af Z-konstruktionerne og giver tilbagemelding til den ansvarlige i land A. Eventuelle instruktioner til at ændre i konstruktionen m.v. over for X A/S gives herefter skriftligt direkte fra land A, og de ansatte i Danmark har ingen beslutningskompetence.

SKAT har lagt vægt på, at der er tale om et begrænset antal medarbejdere, der alene fører tilsyn uden nogen beslutningskompetence, på kontraktsummens størrelse og på, at arbejdet er tidsbegrænset til 1½ år. SKAT har videre lagt vægt på, at Y B.V.'s aktivitet er transport og installation af Z-konstruktioner.

SKAT finder, at arbejdsopgaverne for medarbejderne i Danmark i nogen grad kan sammenlignes med arbejdsopgaverne for medarbejderne i SKM2015.467.SR. I begge sager er der tale om overvågning og tilsyn for at sikre, at de tekniske specifikationer overholdes.

Medarbejdernes aktivitet i Danmark anses dermed ikke for at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed.

Efter en samlet konkret vurdering finder SKAT, at de aktiviteter, der udføres i Danmark, alene kan anses for at være af hjælpende karakter, således at undtagelsesbestemmelsen i artikel 5, stk. 4, finder anvendelse.

Herefter anses Y B.V. ikke for at have fast driftssted i Danmark og dermed ikke begrænset skattepligtig til Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

SEL § 2, stk. 1, litra a

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A."

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og land A

"(...)

Art. 5

Fast driftssted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a)      et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b)      en filial;

c)      et kontor;

d)     en fabrik;

e)      et værksted; og

f)       en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

(...)

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

a)      anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;

d)     opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;

f)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af flere af de i litra a) til e) nævnte virksomheder, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende karakter."

Forarbejder

OECD's modeloverenskomst kommentarer til artikel 5 Fast driftssted

"(...)

Stk. 1

2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

- eksistensen af et “forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

- dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

3. Det kunne muligvis anføres, at den generelle definition også i et vist omfang skulle omtale det andet karakteristikum for et fast driftssted, på hvilket der tidligere var lagt nogen vægt, nemlig at driftsstedet skal have produktiv karakter - det vil sige bidrage til foretagendets overskud. Denne vej er ikke fulgt i den foreliggende definition. Inden for en veldrevet virksomhedsorganisations rammer går man ud fra, at hver del bidrager til helhedens produktivitet. Deraf følger ikke nødvendigvis i alle tilfælde, at et bestemt driftssted er et fast driftssted, selv om det set i organisationens brede sammenhæng har en “produktiv karakter", hvortil overskud med rimelighed kan henføres med henblik på beskatning inden for et givet territorium (...).

4. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

4.1 Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at konstituere et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

(...)

4.3 Et andet eksempel er en ansat i et selskab, der for en længere periode har ret til at anvende et kontor i et andet selskab (f.eks. et nyligt erhvervet datterselskab) for at sikre, at det sidstnævnte selskab opfylder dets forpligtelser i henhold til kontrakter, der er indgået med det førstnævnte selskab. I dette tilfælde udfører den ansatte virksomhed, der er relateret til det førstnævnte selskabs virksomhed, og kontoret, der er til hans disposition i det andet selskab, vil udgøre et fast driftssted for hans arbejdsgiver forudsat, at kontoret er til hans disposition i en tilstrækkelig lang tidsperiode til at udgøre et “fast forretningssted" (...) og at den virksomhed, der udøves dér, går ud over den virksomhed, der henvises til i artiklens stk. 4.

(...)

4.6 Ordene “gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed “gennem" lokaliteten, hvor arbejdet udføres.

5. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (...).

(...)

6. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Den praksis, som medlemslandene har haft med hensyn til tidsperioden, har ikke været ensartet, men erfaringen har vist, at et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder. En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter; i disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land; i denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. Omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor et fast driftssted er anset for at foreligge, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode, der overstiger seks måneder. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at hense til foranstående ved stillingtagen til, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

(...)

7. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde.

(...)

Stk. 2

12. Dette stykke indeholder en på ingen måde udtømmende liste over eksempler, som hver for sig ved en umiddelbar betragtning kan anses som udgørende et fast driftssted. Da disse eksempler skal anskues på baggrund af den almindelige definition, som er givet i stk. 1, er det forudsat, at de kontraherende stater fortolker de anførte udtryk “et sted, hvorfra et foretagende ledes", “en filial", “et kontor" osv. således, at sådanne forretningssteder kun udgør fast driftssted, hvis de opfylder kravene i stk. 1.

13. Udtrykket “et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et “et kontor". I tilfælde, hvor de to kontraherende staters lovgivning imidlertid ikke indeholder begrebet “et sted, hvorfra et foretagende ledes" som noget forskelligt fra “kontor", er der intet behov for at henvise til det førstnævnte udtryk i deres tosidede overenskomst.

(...)

Stk. 4

21. Dette stykke opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1. Derudover bestemmes under litra f, at kombinationer af aktiviteter nævnt i litra a-e i samme faste forretningssted ikke skal betragtes som fast driftssted, under forudsætning af, at det faste forretningssteds almindelige virksomhed, der er resultatet af en sådan kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4's bestemmelser er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art.

(...)

23. Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

(...)"

Praksis

SKM2015.467.SR

Skatterådet bekræftede, at A GmbH ikke fik fast driftssted i Danmark i forbindelse med ansættelsen af M.

Ms arbejdsopgaver var at optimere og overvåge den tyske virksomheds xx-produkters udvikling og fremstilling, ansvar for hvorledes denne udvikling kunne forbedres, og ansvar for udvælgelse og omkostninger af dele og integreringen heraf til konstruktionen.

Al udvikling og fremstilling foregik uden for Danmark, men meget af arbejdet skete fra Danmark.

Efter karakteren af det udførte arbejde og fordi en stor del blev udført i udlandet, fandt Skatterådet, at det havde karakter af forberedende eller hjælpende karakter.

Efter en samlet konkret vurdering var betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5 i modeloverenskomsten og dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke opfyldt

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted

"Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 4 i kommentaren til artikel 5.

(...)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 5 til punkt 5.3 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(...)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(...)"

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2 Undtagelse: hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

"Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er:

• Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering
• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor, forudsat at det faste forretningssted samlet set stadigvæk er af forberedende eller hjælpende karakter.

Listen er ikke udtømmende.

(...)

Bemærk

Det kan være vanskeligt at vurdere om et forretningssteds aktiviteter er af hjælpe- eller forberedelseskarakter, eller om de udgør en så væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, at der foreligger fast driftssted. Er forretningsstedets almindelige formål identisk med hele virksomhedens almindelige formål, er der tale om fast driftssted. Se punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(...)"