Klageren har klaget over Skatterådets bindende svar af den 17. december 2013.

Klageren anmodede den 8. februar 2013 SKAT om at besvare følgende spørgsmål:

"Nr.	Spørgsmål
1	Kan Skatterådet bekræfte, at den vedlagte kontrakt mellem H1 og H2 A/S ikke skal anses som en aftale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som gældende efter d. 20. september 2012?
2	Hvis spørgsmål 1 besvares med "nej", kan Skatterådet så bekræfte, at Danmark ikke har beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten efter den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14?
3	Hvis spørgsmål 1 besvares med "nej", kan Skatterådet så bekræfte, at der er tale om outsourcing på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvis H1 og H2 A/S ændrer deres aftale til en aftale om at alle el-montageopgaver på licitations-entrepriseprojekter hos H2 A/S skal udføres af H1 på ubestemt tid?"

Skatterådet har besvaret de stillede spørgsmål med et "nej".

Landsskatteretten ændrer Skatterådets afgørelse, således at spørgsmål nr. 1 besvares med et "ja", og de øvrige spørgsmål bortfalder.

Faktiske oplysninger
Følgende fremgår af Skatterådets afgørelse:

"H1 er et polsk indregistreret selskab, der beskæftiger sig med installation og montering af industri- og maskinanlæg i hele Europa samt alle typer el-installationsvirksomhed og el-tavlemontage.

Virksomheden har specialiseret sig i arbejde som underleverandør af ydelser i hele Europa og har kunder i hele Europa. Selskabet har gennem flere år udført entreprisearbejde for H2 A/S og andre danske elinstallatørvirksomheder.

Selskabet har dansk el-autorisation og er momsregistreret i Danmark. H1 er medlem af [...] og har dermed overenskomst med [...] og [...] på timelønsområdet samt [...] og [...] for så vidt angår kontor- og tekniske funktionærer. For yderligere oplysninger om H1 henvises til www.[...].com.

SKAT har efter kontrol ved selskabets salgsrepræsentation i Danmark i efteråret 2012 bekræftet, at selskabet ikke anses for at have fast driftssted i Danmark.

H2 A/S er en dansk el-installatørvirksomhed beliggende i By Y1. Det er et led i selskabets forretningsstrategi at udbyde hele projekter af el-montage mv. til underentreprenører som H1 for dermed at styrke sin fleksibilitet i forhold til at kunne byde på licitationer og projekter. Ved at kunne indgå underentreprenøraftaler vil H2 A/S selv alene forestå projektering, materialelogistik og kvalitetssikring samt eventuel efterfølgende service og vedligeholdelse af installationer.

Hvis der er tale om lidt større projekter, er det i mange tilfælde fordelagtigt for H2 A/S at få projektet gennemført af en underentreprenør, der har den fornødne el-autorisation, SKS-system (SikkerhedsKvalitetsStyring) og produktansvarsforsikring samt de fornødne kvalifikationer frem for selv at forestå opgaven. Derfor udbyder H2 A/S ofte kontrakter til underentreprenører.

Den faktiske kontrakt
Den konkrete kontrakt, der ønskes en vurdering af, er indgået mellem H2 A/S og H1 i september 2012 til udførelse i perioden 15. oktober til 14. december 2012.

I henhold til kontrakten skal H1 som underleverandør udføre el-entreprisen vedrørende renovering af en skole i By Y2, som H2 A/S har vundet i udbud. Arbejdet skal udføres i henhold til projektmaterialet udarbejdet af H2 A/S og under anvendelse af AB 92 (Almindelige Betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed).

H1 skal udføre hele projektet med sine egne medarbejdere og under sin egen ledelse. Der er af H1 udpeget en daglig leder af projektet, der også er kontaktperson for H2 A/S, men det er alene H1, der beslutter, hvem og hvor mange af selskabets medarbejdere, der skal være beskæftiget med udførelsen af arbejdet, og det er alene H1, der udfører instruks og tilsyn med arbejdet på pladsen, herunder også sikkerhedstilsyn. H1 afholder lønomkostningerne til egne medarbejdere og har ansvaret for at medarbejderne har den fornødne faglige uddannelse og sikkerhedsuddannelse.

Der er aftalt en fast pris for udførelsen af arbejdet, der forfalder til betaling i 4 rater i takt med kontraktens løbetid.

Lønninger til medarbejdere udgør heraf ca. 45 procent. Herudover skal H1 indenfor entreprisesummen afholde udgift til

• entrepriseansvar, dvs. udbedring af eventuelle mangler mv.
• ledelse
• værktøjer og kalibrering af værktøjer
• sikkerhedsudstyr
• løbende sikkerhedsuddannelse af arbejdsledere og medarbejdere
• kvalitetsledelse
• administration
• opholds- og rejseomkostninger til udstationerede medarbejdere
• forsikringer
• garanti i henhold til AB 92.

H1 skal selv levere håndværktøj og sikkerhedsudstyr til udførelse af arbejdet. Komponenter og andet el-materiale leveres af G2 A/S. Dette skyldes prisstrukturen på det danske marked, som gør det muligt for etablerede virksomheder at opnå betydelige rabatter på indkøb af materialer. Denne rabat har det indtil videre ikke været muligt for H1 at opnå. Det er endvidere sædvanligt, at hovedentreprenøren i en entreprise påtager sig ansvaret og fortjenesten for at levere byggematerialerne.
Når arbejdet er udført, gennemføres en afleveringsforretning, hvor eventuelle fejl og mangler afdækkes. H1 har herefter 7 dage til at udbedre disse, hvorefter projektet afleveres endeligt. Eventuelle mangler, der måtte vise sig senere, skal af H2 A/S påvises senest ½ år efter projektets aflevering. Eventuel forsinkelse af arbejdet er sanktioneret med betaling af op til 10 % af entreprisesummen.

Der er aftalt polsk værneting ved eventuelle konflikter. Det er endvidere en del af aftalen, at H2 A/S ikke selv eller via anden underentreprenør i 12 måneder fra kontraktens indgåelse må beskæftige medarbejdere ansat af H1. Overtrædelse heraf er sanktioneret med en bod på 100.000 kr."

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har i afgørelsen anført følgende:

"Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at den vedlagte kontrakt mellem H1 og H2 A/S ikke skal anses som en aftale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som gældende efter d. 20. september 2012.

Lovgrundlag
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og stk. 9, nr. 2
"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...)
3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. (...)
Stk.9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:
2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. (...)"

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"

Lovforarbejder
Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2012/2013) § 2, nr. 1
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)
En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).
3.4.2. Lovforslaget (...)
Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)
Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...). Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed.
(...)"

Skatteministerens svar på spørgsmål 28 og 29 til Folketingets Skatteudvalg, hvori anføres:

"Spørgsmål 28: Ministeren bedes uddybe, hvad han mener med følgende sætning: "En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil heller ikke være tale om arbejdsudleje "(...) - indebærer dette, at der kan outsources opgaver, der fortsat vil løses på det danske værft, men af virksomheder, som opgaven er outsourcet til?

Svar: Det vil indgå i mange virksomheders overvejelser, om dele af en produktion skal løses af andre virksomheder, herunder virksomheder i udlandet. Det fremgår af lovforslaget, at der ikke foreligger arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en opgave til en selvstændig virksomhed. Af Danske Maritimes henvendelse fremgår et eksempel, at et skibsskrog kan leveres af en underleverandør. Hvis en udenlandsk underleverandør bygger skibsskroget på det danske værft, skal der indeholdes arbejdsudlejeskat af lønningerne til de udenlandske personer, der udfører arbejdet, fordi skibsbygningsarbejdet er en integreret del af værftets virksomhed. Opgaver, der således fortsat løses på et dansk værft af udenlandske virksomheder, der ikke har fast driftssted, anses ikke i forhold til forslaget om arbejdsudleje for outsourcet. Hvis arbejdet på værftet udføres af en anden danske virksomhed, eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her i landet, skal værftet ikke indeholde arbejdsudlejeskat. Det vil i givet fald påhvile den virksomhed, der udfører arbejdet at indeholde kildeskat ved lønudbetalingen."

"Spørgsmål 29: Ministeren bedes definere, hvad "...det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal dækker over, (...).

Svar: Det er vigtigt at holde fast i, at forslaget om arbejdsudleje har til formål at sikre, at udenlandsk arbejdskraft ikke skal kunne arbejde for danske virksomheder uden dansk beskatning. Består den udenlandske leverance til værftet i al væsentlighed af levering af udenlandsk arbejdskraft, der skal bruges i forbindelse med skibsbygningsarbejdet eller dele heraf, er der tale om arbejdsudleje.

Dobbeltbeskatning
Den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5 om fast driftssted
1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.
2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter navnlig:
a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;
b) en filial;
c) et kontor;
d) en fabrik;
e) et værksted; og
f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.
3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.
4. En installation, en borerig eller et skib, der anvendes ved efterforskning af naturforekomster, udgør kun et fast driftssted, hvis det virksomheden varer ved i mere end 90 dage. Virksomhed, som udøves af et foretagende, som er forbundet med et andet foretagende, anses for udøvet af det foretagende med hvilket det er forbundet, hvis den pågældende virksomhed:
a) i det væsentlige er den samme som den, der udøves af det sidstnævnte foretagende, og
b) er beskæftiget med det samme projekt eller den samme operation, medmindre de pågældende aktiviteter udøves samtidig. Ved anvendelsen af dette stykke skal foretagender anses for forbundne, når de samme personer direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen over eller kapitalen i foretagenderne.
5. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket “fast driftssted" ikke anses for at omfatte:
a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering;
c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;
d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;*e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller afhjælpende karakter for foretagendet;
f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de i litra a)-e) nævnte former for virksomhed, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed som resultat af denne kombination er af forberedende eller afhjælpende karakter.
6. Hvis en person, som ikke er en sådan uafhængig repræsentant som omhandlet i stk. 7, handler på et foretagendes vegne, og denne person i en kontraherende stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådan virksomhed, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis den var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i dette stykke.
7. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller enhver anden uafhængig repræsentant, forudsat at sådanne personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.
8. Den omstændighed at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som driver erhvervsvirksomhed i denne anden stat (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde), skal ikke i sig selv medføre, at det ene selskab anses for et fast driftssted for det andet.

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst artikel 5 om fast driftssted

Artikel 5 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer stort set til OECD's modeloverenskomst artikel 5. Af kommentarerne til artikel 5, stk. 1 og 3 fremgår bl.a. følgende:

Kommentarer til artikel 5, stk. 1
"(...) 2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:
- eksistensen af et “forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
- dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende. (...)
4. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende. (...)
5. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted. (...).
6. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Den praksis, som medlemslandene har haft med hensyn til tidsperioden, har ikke været ensartet, men erfaringen har vist, at et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder. En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter; i disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land; i denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. Omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor et fast driftssted er anset for at foreligge, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode, der overstiger seks måneder. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at hense til foranstående ved stillingtagen til, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted. (...)
7. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde. (...)"

Kommentarer til artikel 5, stk. 3
16. Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Ethvert af disse arbejder, som ikke opfylder denne betingelse, udgør ikke i sig selv et fast driftssted, selv om der inden for det er en indretning, f.eks. et kontor eller et værksted i stk. 2's betydning, i forbindelse med anlægsvirksomheden. Hvis imidlertid et sådant kontor eller værksted anvendes i forbindelse med flere bygge- eller anlægsarbejder og virksomheden i kontoret eller værkstedet går ud over det, der er anført i stk. 4, vil et fast driftssted blive anset for at foreligge, såfremt betingelserne i artiklen i øvrigt er opfyldt. Dette er tilfældet, selvom ingen af arbejderne varer i mere end 12 måneder. I dette tilfælde vil værkstedets eller kontorets situation derfor være forskellig fra bygge- og anlægsarbejderne, hvoraf ingen vil udgøre et fast driftssted, men det er vigtigt at sikre, at kun den fortjeneste, der rettelig kan henføres til de funktioner, der er udøvet gennem kontoret eller værkstedet, under hensyn til de aktiver, der er anvendt af, og de risici, der er påtaget af kontoret eller værkstedet, henføres til det faste driftssted. Dette kan være fortjeneste, der kan henføres til den udøvede virksomhed i forbindelse med de forskellige bygge- og anlægsarbejder, men kun i det omfang, sådan virksomhed med rette kan henføres til kontoret. (...)
18. 12-måneders-prøven anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, under forudsætning af, at det kommercielt og geografisk udgør et sammenhængende hele. Under denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse). 12-måneders-grænsen har givet anledning til misbrug. Det er undertiden blevet konstateret, at foretagender (...) opdelte deres kontrakter i flere dele, således at hver af disse omfattede en periode på under 12 måneder. Disse delkontrakter blev overdraget til forskellige selskaber, der imidlertid var ejet af samme koncern. Bortset fra, at sådanne misbrug, afhængig af omstændighederne, kan komme ind under anvendelsesområdet for antimisbrugsregler, fastsat ved lov eller retspraksis, kan lande, der anser dette for at være et problem, vedtage løsninger inden for rammerne af bilaterale forhandlinger.
19. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Som hovedregel fortsætter den med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1/5, standsede den 1/11 på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1/2 i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1/6, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1/5) og den dato, han endelig afsluttede det (1/6 det følgende år). Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt på byggearbejdet af hovedentreprenøren. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed der varer mere end 12 måneder. (...)"

Praksis
Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.F.3.1.4.1 om Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - nye regler (uddrag):
Skattepligten omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden her i landet. Således omfatter skattepligten lønindkomst til en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (arbejdsudlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren) med henblik på at udføre arbejde i dennes virksomhed.
(...)

Hvornår foreligger der arbejdsudleje
Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin oprindelige udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det er således afgørende at få fastslået, om arbejdet er integreret i virksomheden eller arbejdet ligger udenfor det område, som virksomheden beskæftiger sig med. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt har forpligtet sig til.

Den danske og udenlandske virksomhed kan ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde som udføres af den udenlandske arbejdskraft i den danske virksomhed, og som udgør en integreret del af virksomhedens arbejdsområde, skal anses som udført af en selvstændig udenlandsk virksomhed. Den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet bliver i denne situation undergivet arbejdsudlejebeskatning, uanset om aftalegrundlaget benævnes som en arbejdsudlejekontrakt eller en entreprisekontrakt.

Det er ikke afgørende, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat som et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.
(...)

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed på mere permanent basis har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig virksomhed.

Det gælder fx, når opgaven er outsourcet til en anden selvstændig virksomhed. Ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven, fx fordi det ikke økonomisk kan betale sig selv at løse opgaven, og overlader opgaven til en anden selvstændig og uafhængig virksomhed. Den virksomhed, der outsourcer opgaven, tilkøber sig herefter ydelsen fra den anden virksomhed.

Eksempler

• En producent ophører med selv med at køre sine produkter ud til kunderne. I stedet varetages dette arbejde af en selvstændig vognmand. Opgaven er så outsourcet til vognmanden og ikke længere integreret i virksomheden. Tilsvarende foreligger der ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed får leveret varer af en selvstændig kontraktproducent.
• Hvis en dansk virksomhed fx af økonomiske grunde vælger at få en anden virksomhed (en kontraktproducent) til at producere bestemte komponenter, som skal indgå i den danske virksomheds produkter, foreligger der ikke arbejdsudleje. Opgaven skal være udskilt fra den danske virksomhed på mere permanent basis. Hvis en opgave lægges ud til andre virksomheder fra projekt til projekt, anses den ikke i forhold til arbejdsudlejereglerne for udskilt, og den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet er derfor undergivet arbejdsudlejebeskatning. (SKATs fremhævelse.)
• Hvis en dansk plantage, hvert år aftaler med et eller flere udenlandske firmaer, at der for et bestemt vederlag skal fældes et antal juletræer i november måned, er denne opgave ikke udlagt permanent. Derfor er de udenlandske skovarbejdere i denne situation omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

(...)
Arbejdets reelle indhold og karakter
Det er arbejdets reelle indhold og karakter, der er afgørende. Hvis opgaven ligger indenfor virksomhedens forretningsområde, er der tale om arbejdsudleje, også selvom opgaven fx adskiller sig ved at være mindre eller større end sædvanlig. Hvis arbejdet, der udføres typisk ligger inden for den danske virksomheds branche, er der en formodning for at arbejdet er integreret i virksomheden.

Eksempel
En byggevirksomhed, der påtager sig et større byggeri end sædvanligt, og som derfor ikke kan udføre byggeriet alene med de faste ansatte, skal indeholde arbejdsudlejeskat af vederlaget til den arbejdskraft, som en udenlandsk virksomhed stiller til rådighed i forbindelse med arbejdet. Det gælder uanset om aftalen med den udenlandske virksomhed er udformet som en arbejdsudlejekontrakt eller en entreprisekontrakt.
(...)
Grænsetilfælde
Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. (SKATs fremhævelse.) Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på selvstændig virksomhed (entreprise).

SKM2013.206.SR
Skatterådet kan ikke bekræfte, at arbejdsydelser leveret via kontrakter, som A ApS (spørger) indgår med udenlandske underleverandører, jf. eksempel kontrakt 3036, ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. Henset til de kerneydelser, som spørger leverer til sine kunder, er det Skatterådets opfattelse, at spørgers underleverandør ved at levere arbejdskraften dertil, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Hvilken underleverandør, der skal udføre de opgaver, som spørger påtager sig, beslutter spørger fra opgave til opgave. Der er dermed ikke tale om permanent outsourcing. Det ændrer ikke på den vurdering, at spørger ikke har egne ansatte, der udfører de egentlige service- og montageopgaver. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at arbejdsydelser leveret via kontrakter, som spørger indgår med udenlandske underleverandører, jf. eksempel kontrakt 3028, ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3, da arbejdsydelserne ikke udføres her i landet.

SKM2013.251.SR
Skatterådet bekræfter, at entreprisekontrakten indgået mellem A A/S (spørger) og B GmbH (underleverandøren) om opførelse og montering af spørgers nye forlystelse indebærer, at der ikke er tale om skattemæssigt arbejdsudleje. Henset til, at spørgers kerneydelser ikke består i at opføre og montere forlystelser, er arbejdskraften leveret af underleverandøren i forbindelse med opførelse og montering af den omhandlede forlystelse ikke en integreret del af spørgers virksomhed. Endvidere anser Skatterådet underleverandørens ydelser for ikke at udgøre et naturligt led i driften af spørgers forlystelsesvirksomhed.

SKM2013.373.SR
Skatterådet bekræfter, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem A A/S og B GmbH ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed består i opførelse og projektering inden for bygge og anlæg. Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed, er det Skatterådets opfattelse, at underleverandøren ved at levere arbejdskraften til støbningsopgaver som udgangspunkt udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anser imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger over en længere periode udelukkende har anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse har det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser er individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udfører eller får udført af andre underleverandører i sin virksomhed.

Begrundelse
Spørger ønsker bekræftet, at H1's aftale om udførelse af el-montage for H2 A/S i henhold til vedlagte kontrakt ikke er omfattet af de nye regler om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at H2 A/S er en dansk el-installatørvirksomhed. Det er et led i selskabets forretningsstrategi at udbyde hele projekter af el-montage mv. til underentreprenører som H1 for dermed at styrke sin fleksibilitet i forhold til at kunne byde på licitationer og projekter. Det fremgår også, at hvis der er tale om lidt større projekter, er det i mange tilfælde fordelagtigt for H2 A/S at få projektet gennemført af en underentreprenør, der har den fornødne el-autorisation, SKS-system (SikkerhedsKvalitetsStyring) og produktansvarsforsikring samt de fornødne kvalifikationer frem for selv at forestå opgaven.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Dette er begrundet i, at H1 som underleverandør udfører arbejde, der anses for en integreret del af H2 A/S' virksomhed.

SKAT henser til, at el-arbejdet er en kerneopgave for H2 A/S, og dermed en integreret del af H2 A/S' forretningsområde. H2 A/S udfører selv den del af projekterne og øvrige arbejde, der ikke udbydes til underleverandører.

At arbejdet udgør en integreret del af H2 A/S bestyrkes af, at det er oplyst, at H2 A/S forestår projektering, materialelogistik, kvalitetssikring og efterfølgende service og vedligeholdelse af installationerne. H2 A/S påtager sig løbende el-arbejder over for alle de danske kunder, og bærer også det direkte ansvar for arbejdets udførelse overfor kunderne.

Derfor kan arbejdet ikke i skattemæssig henseende anses for udskilt fra H2 A/S.

Ud fra den aftale, der er indgivet ved anmodningen om bindende svar, mellem de to parter er der efter SKATs vurdering endvidere ikke tale om outsourcing på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne. I aftalen er det oplyst, at H2 A/S løbende vurderer, hvilke el-opgaver virksomheden fravælger selv at løse.  Det er på den baggrund SKATs vurdering at opgaven ikke er outsourcet, idet der ikke foreligger en tilstrækkelig udskillelse af de opgaver der udlægges til H1 i forhold til de opgaver H2 selv forestår og endvidere er der ikke tale om outsourcing på mere permanent basis når opgaverne udlægges løbende. Det fremgår af den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.F.3.1.4.1, at hvis en opgave lægges ud til andre virksomheder fra projekt til projekt, anses opgaven ikke i forhold til arbejdsudlejereglerne for udskilt, og den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet er derfor undergivet arbejdsudlejebeskatning. Dette understøttes endvidere af Skatterådets bindende svar i SKM2013.206.SR.

Til spørgers EU-retlige betragtninger bemærkes, at lovændringen ikke ses at være i strid med EU-retten. Det forhold, at de udenlandske virksomheder, til brug for indeholdelse af dansk skat, skal give oplysninger om, hvilken løn, der udbetales til de udenlandske medarbejdere, ses ikke som en forringelse af de udenlandske medarbejderes konkurrencesituation. Dette er i øvrigt en generel følge af arbejdsudlejereglerne, og er ikke en konsekvens af de nye regler, der alene medfører en udvidelse af de personer, der bliver omfattet af arbejdsudlejebeskatning.

De nye regler om arbejdsudleje medfører ingen forskelsbehandling af udenlandske virksomheder i forhold til danske. Reglerne indebærer ikke beskatning af en udenlandsk virksomheds indkomst ved virksomhed i Danmark, men i det omfang den udenlandske virksomhed udfører arbejde for en dansk virksomhed, skal det vederlag, som den arbejdsudlejede udenlandske person modtager for dette arbejde, beskattes ligesom det sker, hvis arbejdet var udført af en dansk person. Der sker således ikke en forskelsbehandling. Den enkelte arbejdsudlejede kan vælge at blive beskattet efter de regler, der gælder for danske lønmodtagere.
Svaret er i øvrigt givet under forudsætning af, at H1 ikke er skattepligtig til og hjemmehørende i Danmark og ikke har fast driftssted her i landet. I den forbindelse bemærkes følgende:

Det er oplyst, at SKAT efter kontrol ved selskabets salgsrepræsentation i Danmark i efteråret 2012 har bekræftet, at selskabet ikke anses for at have fast driftssted i Danmark.

Det bemærkes, at det af hjemmesiderne for henholdsvis www.[...].dk og www.[...].com fremgår, at H1 i Polen har samme ledelse og til dels sammenfaldende kontaktpersoner som H1-1 i Danmark. Dertil kommer, at H1s danske adresse og telefonnummer er det samme som H1-1. Dette kan indikere, at H1 har en sådan tilknytning til H1-1-, at H1-1s lokaler er til rådighed for H1, og dermed kan danne grundlag for et fast driftssted. Der henvises til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og til kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5, punkt 4.3. Det bemærkes, at det i så fald er uden betydning, om aftaler formelt indgås i Polen, og at de enkelte opgaver er relativt kortvarige, når der er den beskrevne kontinuitet i virksomhedsøvelsen i Danmark.

Det bemærkes i denne forbindelse, at SKAT i forbindelse med sit kontrolbesøg har noteret, at MCJ, der er administrerende direktør og salgschef i H1 og bosiddende i Danmark, ejer henholdsvis 90 procent af H1 og 70 procent af H1-1.

På grund af ledelses- og ejerforholdene tages der endvidere forbehold for, om H1 reelt har sin ledelse i Polen. MCJ, der har bopæl i Danmark ejer tilsyneladende størstedelen af det polske selskab H1. Der henvises til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, jf. § 1, stk. 1, nr. 2, og den dansk/polske dobbeltbeskatningsaftale artikel 4, stk. 3.

Har H1 fast driftssted i Danmark eller ledelsens sæde i Danmark, er de ansatte hos H1, der udfører arbejde i Danmark, begrænset skattepligtige af løn for dette arbejde jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at Danmark ikke har beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten efter den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14?

Lovgrundlag
Se spørgsmål 1.

Lovforarbejder
Se spørgsmål 1.

Dobbeltbeskatning
Den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14 om lønindkomst
"1. Med mindre bestemmelsen i artiklerne 15, 17, og 18 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde udført i den anden kontra stat, beskattes i denne anden stat, hvis:
a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-månders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og
c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat."

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst
Artikel 14 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer i princippet til OECD's modeloverenskomst artikel 15. Af kommentarerne til artikel 15 fremgår bl.a. følgende:

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst artikel 15, punkt 8.4 -
"(...) 8.4 I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. "substance over form" regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Under hensyn til begrænsningen, der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.

8.5 I nogle tilfælde kan tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, anses for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i henhold til national lovgivning, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem på den ene side det foretagende, der har rekvireret tjenesteydelserne, og på den anden side enten den fysiske person selv eller et andet foretagende, som personen formelt er ansat i eller med hvilket personen har indgået en anden formel kontrakt om tjenesteydelser.

8.6 I sådanne tilfælde kan den relevante nationale lovgivning se bort fra den måde, på hvilken tjenesteydelserne er karakteriseret i de formelle kontrakter. Den kan foretrække primært at fokusere på arten af de tjenesteydelser, der leveres af den fysiske person og deres indpasning i den virksomhed, der udføres af det foretagende, der rekvirerer tjenesteydelserne, for at kunne afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold mellem den fysiske person og dette foretagende.

8.7 Da begrebet ansættelsesforhold, som omhandles i art. 15, skal fastsættes i henhold til den nationale lovgivning i den stat, der anvender overenskomsten (under hensyn til den begrænsning, der er omtalt i pkt. 8.11 og medmindre andet er bestemt i en overenskomst), følger det heraf, at en stat, der anser sådanne tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i ansættelsesforhold vil anvende art. 15 i overensstemmelse hermed. Den vil derfor logisk konkludere, at det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, har ansat den fysiske person med den følge, at foretagendet anses for arbejdsgiver ved anvendelse af litra b) og c) i stk. 2. Denne konklusion er i overensstemmelse med formålet med art. 15, stk. 2, da tjenesteydelserne i ansættelsesforholdet kan siges at være leveret til en person, der er hjemmehørende i den stat, hvor tjenesteydelserne udføres. (...)

8.10 Den fremgangsmåde, der er beskrevet i de forrige punkter, tillader derfor, at den stat, i hvilken virksomheden er udøvet, nægter at anvende stk. 2 i tilfælde af misbrug og i tilfælde, hvor, i henhold til denne stats definition af ansættelsesforhold i den nationale lovgivning, tjenesteydelser, der udføres til et lokalt foretagende af en fysisk person, der formelt er ansat i et udenlandsk foretagende, udføres i et ansættelsesforhold med det lokale foretagende. Denne fremgangsmåde sikrer, at lempelse af dobbeltbeskatning vil blive indrømmet af den stat, hvori personen er hjemmehørende, selvom denne stat ikke, i henhold til sin nationale lovgivning, anser der for at være et ansættelsesforhold mellem personen og det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne leveres. Dette betyder, at så længe som den stat, hvori personen er hjemmehørende, anerkender, at ansættelsesbegrebet i den nationale lovgivning i kildestaten eller eksistensen af arrangementer, der indebærer misbrug af overenskomsten, tillader at denne stat beskatter en persons arbejdsindkomst i overensstemmelse med overenskomsten, skal den førstnævnte stat indrømme lempelse for dobbeltbeskatning i henhold til de forpligtelser, der er bestemt i artiklerne 23 A og 23 B (se punkterne 32.1 til 32.7 i kommentaren til disse artikler). Den gensidige aftaleprocedure, der er anført i art. 25, stk. 1 er anvendelig i tilfælde, hvor den stat, i hvilken personen er hjemmehørende, ikke er enig i, at den anden stat har anvendt den ovenfor beskrevne fremgangsmåde korrekt og derfor ikke anser den anden stat for at have beskattet den relevante indkomst i overensstemmelse med overenskomsten.

8.11 Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

8.12 Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der foreligger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis dette findes hensigtsmæssigt).

8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

• hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;
• hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;
• den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15 nedenfor);
• hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;
• hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;
• hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;
• hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;
• hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier. (...)".

Praksis
Se spørgsmål 1.

Begrundelse
Det følger af den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14, stk. 1, jf. stk. 2, litra b, at arbejdslandet har ret til at beskatte en fysisk persons lønindkomst for arbejde udført i dette land, hvis vederlaget til personen er betalt af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i dette land. Artikel 14, stk. 1, jf. stk. 2, litra b svarer til den tilsvarende bestemmelse i OECD's modeloverenskomst artikel 15.

SKAT finder, at OECD's kommentarer til artikel 15, stk. 2, litra b, ikke er til hinder for, at SKAT kvalificerer spørgers leverede arbejdsydelser som arbejdsudleje og dermed som et ansættelsesforhold. SKAT henviser i den forbindelse særligt til det anførte i kommentarernes punkt 8.4 - 8.6 og 8.13.

SKAT finder navnlig, at det kan lægges til grund, at de tjenesteydelser, der udføres af H1, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende (H2 A/S), til hvilket disse tjenesteydelser leveres, jf. kommentarernes punkt 8.13.

Af punkt 8.10 i kommentarerne fremgår, hvorledes aftalestaterne forholder sig i en dobbeltbeskatningssituation.

For fuldstændighedens skyld har SKAT medtaget øvrige punkter fra kommentarerne, hvor arbejdsgiverbegrebet diskuteres.

Det er herefter SKATs opfattelse, at Danmark som arbejdsland har ret til at beskatte arbejdsudlejeindkomsten omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3, jf. den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14, stk. 1, jf. stk. 2, litra b.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at der er tale om outsourcing på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne, hvis H1 og H2 A/S indgår en aftale på ubestemt tid om at alle el-montageopgaver på licitations-entrepriseprojekter skal udføres af H1.

Lovgrundlag
Se spørgsmål 1.

Lovforarbejder
Se spørgsmål 1.

Dobbeltbeskatning
Se spørgsmål 1

Praksis
Se spørgsmål 1.

Begrundelse
Som anført under spørgsmål 1 anses el-montageopgaver for en integreret del af H2 A/S' forretningsområde, og opgaven er derfor som udgangspunkt omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Spørger ønsker alternativt en vurdering af om en anden kontrakt gør at SKAT kan anse arbejdet der udføres efter denne kontrakt for outsourcet på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne. I den nye aftale punkt 1 anføres det, at "H2 har valgt, på permanent basis, at outsource alle el-montageopgaver på licitations-entrepriseprojekter".

Det er SKATs indstilling at H2 A/S på trods af ordlyden af den omformulerede kontrakt ikke kan anses for at have foretaget en outsourcing på mere permanent basis. For at en opgave kan anses for outsourcet på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne er det en betingelse at opgaven er udskilt fra virksomheden på mere permanent basis.

I den konkrete sag er det SKATs vurdering at opgaven ikke er tilstrækkeligt udskilt fra H2 A/S.

Der er lagt vægt på en samlet vurdering af H2 A/S's involvering i opgaven, herunder at det er oplyst at det er H2 A/S, der byder på licitationerne og som derudover forestår både projektering, materialelogistik, kvalitetssikring og efterfølgende service og vedligeholdelse af installationerne.

H1s leverance i dette forhold består i al væsentlighed af levering af arbejdskraft og anses derfor for omfattet af arbejdsudlejereglerne.

SKATs indstilling til svar er givet under forudsætning af, at H1 ikke har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Er det tilfældet, er det ikke relevant at vurdere, om arbejdsudlejereglerne finder anvendelse. Der henvises i øvrigt til spørgsmål 1 herom.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse."

Klagerens opfattelse
Af klagen fremgår følgende:

"Nærværende sag drejer sig overordnet om, hvorvidt de af Skatterådet afgivne svar vedrørende arbejdsudleje kan anses for at være korrekte.

...

Heroverfor er det for det første H1's overordnede opfattelse, at det omspurgte kontraktforhold ikke kan anses for en aftale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. For det andet er det H1's overordnede opfattelse, at det under alle omstændigheder ikke er Danmark, der har beskatningsretten til eventuel arbejdsudlejeindkomst. For det tredje er det H1's overordnede opfattelse, at en ændring i aftalegrundlaget medfører, at der må anses at være tale om outsourcing på mere permanent basis, således at der ikke er tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

...

PÅSTANDE

Der nedlægges påstand om, at det afgivne bindende svar ændres til et "ja" for så vidt angår spørgsmål 1, således at den vedlagte kontrakt mellem H1 og H2 A/S ikke skal anses som en aftale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1. nr. 3, som gældende efter den 20. september 2012.

Der nedlægges endvidere påstand om, at det afgivne bindende svar, for så vidt angår spørgsmål 2, ændres til et "ja", således at Danmark ikke anses for at have beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten efter den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14.

Der nedlægges yderligere påstand om, at det afgivne svar, for så vidt angår spørgsmål 3, ændres til et "ja", således at der anses at være tale om outsourcing på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvis H1 og H2 A/S ændrer deres aftale til en aftale om, at alle el-montageopgaver på licitations-entreprisekontrakter hos H2 A/S skal udføres af H1 på ubestemt tid.

...

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende ændring af spørgsmål 1 gøres det helt overordnet gældende, at arbejdsudleje forudsætter, at den danske virksomhed har en arbejdsgiverrolle. Det gøres desuden helt overordnet gældende, at H2 de facto ikke har en arbejdsgiverrolle.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at en vurdering efter objektive kriterier af kontraktforholdet mellem H1 og H2 fører til, at de omhandlede tjenesteydelser skal anses for udført i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Det gøres således gældende, at en vurdering efter objektive kriterier ikke peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold. Det gøres yderligere og overordnet gældende, at kommentarerne til OECDs modeloverenskomst og de heri opstillede kriterier skal anvendes ved afgørelsen af, om der er tale om arbejdsudleje eller ej.

Det gøres således helt overordnet gældende, at de oplysninger, som SKAT og Skatterådet i det hele havde til rådighed ved besvarelsen af spørgsmål 1, fører til, at det bindende svar skal ændres til et "ja" for så vidt angår spørgsmål 1.

Det gøres til yderligere støtte for den nedlagte påstand vedrørende spørgsmål 1 desuden overordnet gældende, at det anførte i SKATs indstilling og begrundelse vedrørende det omhandlede spørgsmål 1, som tiltrådt af Skatterådet, er udtryk for en så restriktiv fortolkning af den nugældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, om arbejdsudleje, at der herved er tale om, at danske virksomheder gives en urimelig fordel i forhold til konkurrenter i andre EU-lande, herunder Polen.

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende ændring af svaret på spørgsmål 2, gøres det helt overordnet gældende, at H1 skal anses som arbejdsgiver i henhold til den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 14, stk. 2, litra b.

Til støtte for den nedlagte påstand om ændring af svaret på spørgsmål 3 gøres det helt overordnet gældende, at den ændrede aftale mellem H1 og H2 medfører, at der er tale om en outsourcing på permanent basis af alle el-montageopgaver på licitations-entreprise-kontrakter, og at opgaverne kan anses som tilstrækkeligt udskilt fra virksomheden i H2, således at der ikke kan anses at være tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

...

Nærmere vedrørende spørgsmål 1

...

Det gøres gældende, at kommentarerne til OECDs modeloverenskomst, og de heri opstillede kriterier, skal anvendes ved afgørelsen af, om der er tale om arbejdsudleje eller ej.

Det gøres videre gældende, at en vurdering af nærværende sag i overensstemmelse med anvisningerne i kommentarerne til OECDs modeloverenskomst 2010 bevirker, at svaret på spørgsmål 1 i det påklagede bindende svar skal ændres til et "ja". Dette som følge af, at de omhandlede tjenesteydelser skal anses som leveret af en selvstændig udenlandsk virksomhed, hvorefter de omhandlede tjenesteydelser ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Det gøres desuden gældende, at en vurdering efter objektive kriterier ikke peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold. Det gøres herved nærmere gældende, at en vurdering efter objektive kriterier af kontraktforholdet mellem H1 og H2 fører til, at de omhandlede tjenesteydelser skal anses for udført i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Endvidere gøres det herved nærmere gældende, at karakteren af virksomheden i H1 i forhold til karakteren af virksomheden i H2 sammenholdt med de tjenesteydelser, der leveres af H1 til H2, ikke taler for at anse H2 som reel arbejdsgiver for H1's ansatte.

Det gøres yderligere gældende, at de oplysninger, som SKAT og Skatterådet i det hele havde til rådighed ved besvarelsen af spørgsmål 1, fører til, at det bindende svar skal ændres til et "ja" for så vidt angår spørgsmål 1.

Det bemærkes herved, at det for SKAT og Skatterådet stod klart, at karakteren af det omhandlede arbejde i henhold til kontrakten medfører, at der er et både reelt og væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som H1 som udenlandsk arbejdsgiver har påtaget sig over for H2. Der er desuden intet grundlag for at betvivle, at H1 er en fuldstændig uafhængig og selvstændig virksomhed og kontraktpart, idet H1 opererer i hele Europa med installation og montering af industri- og maskinanlæg samt alle typer el-installationsvirksomhed og el-tavlemontage. Der er således i kontrakten i bilag 2 tale om en nøje reguleret underentreprenøraftale, hvor H1 over for H2 er ansvarlig for hele el-entreprisens gennemførelse med sine egne medarbejdere inden for den aftalte tidsmæssige ramme og til en fast aftalt entreprisesum. Herved foreligger en klar udskillelse af det pågældende projekt fra H2 til H1 som en selvstændig udenlandsk virksomhed. Medarbejderne er ansat hos og aflønnes af H1, ligesom de arbejder på en plads, som ikke er under H2s rådighed. Medarbejderne modtager alene instruktioner og tilsyn af H1s egne arbejdsledere, der også beslutter hvem og hvor mange medarbejdere, der skal arbejde på det konkrete projekt. Medarbejderne kan således ikke anses for at være stillet til rådighed for H2 på en sådan måde, at H2 over for medarbejderne kan anses at have en arbejdsgiverrolle. Endvidere er medarbejdernes lønninger ikke lavere, end hvis entreprisen blev udført af en dansk virksomhed, idet H1 som medlem af [...] er forpligtet til at betale overenskomstmæssig løn. Det foranstående stod klart for SKAT og Skatterådet, der således ikke kunne være i tvivl om, at der mellem H1 og H2 foreligger en entreprise, som er udskilt i en fuldt ud reguleret kontrakt, der indeholder alle elementer af en normal underentreprisekontrakt inden for området af byggeri og anlæg.

I lyset heraf, må det utvivlsomt lægges til grund, at SKAT og Skatterådets vurdering i det omhandlede bindende svar ikke er sket i henhold til anvisningerne i kommentarerne til OECDs modeloverenskomst 2010.

Endelig gøres det gældende, at det ikke har været hensigten med ændringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at hindre en dansk virksomhed i at sende opgaver videre i udbud til en udenlandsk underleverandør, men alene at imødegå, at en - typisk produktionsvirksomhed - opdeler sin normale drift på forretningsstedet i kortvarige kontrakter, uden at udførelsen af arbejdet i realiteten adskiller sig fra driften før opdelingen, bortset fra, at arbejdet i stedet for udføres af udenlandske medarbejdere til en (betydeligt) lavere løn, end normal dansk løn.

...

Det gøres gældende, at det anførte i SKATs indstilling og begrundelse vedrørende det omhandlede spørgsmål 1, som tiltrådt af Skatterådet, er udtryk for en så restriktiv fortolkning af den nugældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, om arbejdsudleje, at der herved er tale om, at danske virksomheder gives en urimelig fordel i forhold til konkurrenter i andre EU-lande, herunder Polen.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at Skatterådets besvarelse af det stillede spørgsmål 1 indebærer, at danske virksomheder opnår bedre konkurrencevilkår end virksomheder fra andre EU­ lande, herunder Polen, derved at Skatterådets strenge fortolkning af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i praksis betyder, at en udenlandsk underentreprenør skal operere med "åbne kalkulationer" i sin entreprisekontrakt, hvilket vil stille udenlandske underentreprenører klart ringere, end deres danske konkurrenter. Desuden vil nogle danske virksomheder helt fravælge at anvende udenlandske underentreprenører af hensyn til den blotte risiko for eventuel arbejdsudlejebeskatning, også i tilfælde, hvor den udenlandske underentreprenør reelt optræder som arbejdsgiver over for sine ansatte. Det gøres gældende, at en sådan retstilstand er i strid med de EU-retlige regler om fri bevægelighed for tjenesteydelser inden for EU.

Hvad angår de ovenstående EU-retlige synspunkter henvises desuden til udtalelsen fra den polske ambassade i København af den 20. marts 2013, hvoraf det blandt andet fremgår, at den polske ambassade i København vurderer, at H1s aktiviteter i Danmark ikke på nogen måde bør betragtes som arbejdsudleje. Det fremgår videre, at det er den polske ambassades opfattelse, at ændringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 - afhængigt af hvilken metode, de danske skattemyndigheder anvender - kan medføre en begrænsning i udenlandske virksomheders konkurrenceevne og forskelsbehandling af dem. Endelig fremgår det af udtalelsen, at en bred fortolkning af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i den nuværende affattelse kan føre til et brud på dobbeltbeskatningsaftalen mellem Polen og Danmark, og til et brud på det europæiske princip om tjenesteydelsernes fri bevægelighed.

De ovenstående EU-retlige betragtninger støttes altså af den polske ambassade i København.

Nærmere vedrørende spørgsmål 2

...

Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende ændring af spørgsmål 2 gøres det som ovenfor anført helt overordnet gældende, at H1 skal anses som arbejdsgiver i henhold til den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 14, stk. 2, litra b.

Den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst er opbygget efter OECDs modeloverenskomst. Artikel 14 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst tager således afsæt i OECDs modeloverenskomst, artikel 15. Fortolkningsbidrag til den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 14 findes således i kommentarerne til OECDs modeloverenskomst 2010, artikel 15.

Da der ikke i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår en særlig bestemmelse om arbejdsudleje eller forståelsen af arbejdsudlejebegrebet, beror fastlæggelsen af arbejdsudlejebegrebet på en fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14, stk. 2, litra b, på baggrund af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst 2010, artikel 15. Der henvises herved til det ovenstående uddrag af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst 2010, artikel 15.

Det gøres gældende, at de danske myndigheder alene kan foretage arbejdsudlejebeskatning i Danmark, hvis der dels er intern dansk hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, dels er hjemmel til en sådan arbejdsudlejebeskatning i henhold til den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 14, stk. 2, litra b.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at OECDs kommentarer til modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, litra b, er til hinder for, at SKAT kvalificerer H1s leverede arbejdsydelser som arbejdsudleje, således at H2 anses som arbejdsgiver for H1s ansatte. Da den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 14, stk. 2, litra b, skal fortolkes i overensstemmelse med OECDs kommentarer til modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, litra b, gøres det således gældende, at der ikke er hjemmel i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst til statuering af arbejdsudleje, således som efter Skatterådets opfattelse.

Hvad angår den nærmere vurdering af sagens konkrete faktiske forhold i relation til anvisningerne i kommentarerne til OECDs modeloverenskomst 2010 henvises til de ovenstående anbringender vedrørende behandlingen af sagens spørgsmål 1.

På baggrund af de ovenstående synspunkter gøres det således gældende, at H1 skal anses som arbejdsgiver i henhold til den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 14, stk. 2, litra b, hvorfor der er grundlag for at ændre det afgivne bindende svar for så vidt angår spørgsmål 2 til et "ja", således at Danmark ikke anses for at have beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten efter den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 14.

Nærmere vedrørende spørgsmål 3

Til støtte for den nedlagte påstand om ændring af svaret på spørgsmål 3 gøres det, som ovenfor anført, helt overordnet gældende, at den ændrede aftale mellem H1 og H2 medfører, at der er tale om en outsourcing på permanent basis af alle el-montageopgaver på licitations-entreprisekontrakter, og at opgaverne kan anses som tilstrækkeligt udskilt fra virksomheden i H2, således at der ikke kan anses at være tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

...

Supplerende henvises til det bindende svar offentliggjort som SKM2013.784.SR. I dette bindende svar var der nærmere tale om, at virksomheden i et dansk selskab (spørger) omfattede salg af produktionsanlæg i såvel Danmark som udland. Virksomheden beskæftigede medarbejdere fordelt på funktionerne salg, projektering, administration, lager og service. Den danske virksomhed solgte en samlet pakke til sine kunder, der udover produktionsanlæg omfattede selve projekteringen og montagen. Siden 2006 havde den danske virksomhed udelukkende fået montagen udført på entreprisekontrakt af en dansk virksomhed og af tre udenlandske virksomheder. Som udgangspunkt anså Skatterådet montagearbejdet for at være en integreret del af den danske virksomheds aktiviteter og forretningsområde. Skatterådet nåede imidlertid frem til, at hvis den danske virksomhed indgik en eksklusivitetsaftale med en udenlandsk underleverandør, og denne aftale medførte, at der ikke anvendtes andre underleverandører til samme opgave, ville Skatterådet anse opgaven for outsourcet på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne, da Skatterådet fandt, at der herved i den konkrete sag ville være tale en klar individualisering og klar afgrænsning af underleverandørens (montage)ydelser fra virksomhedens øvrige forretningsområde og øvrige underleverandører.

...

I forhold til nærværende konkrete sag gøres det nærmere gældende, at der i hvert fald ved den konkretiserede samarbejdsaftale i bilag 5 er tale om en eksklusivitetsaftale på tilsvarende vis, som det  var tilfældet i SKM2013.784.SR. Dette som følge af, at det fremgår af aftalen i bilag 5, at H2 har valgt, på permanent basis, at outsource alle el-montageopgaver på licitations-entreprisekontrakter.

Det gøres videre gældende, at der er tale om en tilstrækkelig udskillelse af projekterne, der varetages af H1 fra H2s forretningsområde, til, at de omhandlede projekter kan anses for outsourcet til H1.

Som det fremgår af bilag 5, outsources alle el-montageopgave på licitations-entreprisekontrakter. Hvad angår licitations-entreprisekontrakter er der forudsætningsvist tale om projekter af en størrelse, som adskiller sig afgørende fra størrelsen af projekter, der ikke udbydes i licitation. Hvad angår el­ montagearbejde er H2s forretningsområde desuden i kraft af samarbejdsaftalen i bilag 5 begrænset til efterfølgende service og vedligehold af installationer, hvor selve montagearbejdet forudgående er foretaget af H1. Derudover vil der hos H2 alene være tale om el­montageopgaver af mindre karakter og omfang.

Denne opdeling af aktiviteten vedrørende el-montage er, som anført i bilag 5, en strategisk beslutning, truffet af H2 med henblik på at sikre fleksibilitet i et turbulent og konkurrencepræget marked. Heri ligger selvsagt, og ganske åbenlyst, en præmis om, at H2 ikke har den fornødne kapacitet til selvstændigt at varetage og påtage sig sådanne opgaver, som udbydes til H1 som underentreprenør, hvilket tillige forudsætningsvist fremgår af punkt 4 i samarbejdsaftalen i bilag 5. Der ligger i sagens natur forretningsmæssige overvejelser af økonomisk karakter bag beslutningen om indgåelse af en "eksklusivitetsaftale" med H1 om permanent outsourcing, jf. bilag 5. Der henvises i den forbindelse til uddraget af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.F.3.1.4.1, hvoraf fremgår, at der kan være tale om outsourcing ud fra økonomiske overvejelser.

Som følge af den strategiske beslutning hos H2 er der desuden tale om, at H2 ikke har kompetencer til selv at udføre det arbejde, H1 udfører. Der henvises til støtte herfor til SKM2014.195.SR, hvor Skatterådet fandt, at der ikke ville være tale om arbejdsudleje. Der var tale om en dansk virksomhed, som ikke selv udførte en arbejdsopgave henset til, at det ville kræve uddannede montører og specielle arbejdsredskaber samt henset til, at det ikke ville være realistisk at oparbejde og vedligeholde kompetencen i den danske virksomhed til udførelse dette arbejde med et ensartet højt kvalitetsniveau. I det omtalte bindende svar betegnes årsagerne til, at den danske virksomhed ikke selv udførte den omhandlede arbejdsopgave, samlet som kompetencemæssige årsager. Det gøres gældende, at der i nærværende sag skal anlægges tilsvarende synspunkter om kompetencemæssige årsager som grundlag for outsourcing, samt at dette bevirker, at der faktisk kan anses at være tale om permanent outsourcing.

Det bemærkes i relation til samarbejdsaftalen i bilag 5, at samarbejdet mellem H1 og H2 har stået på i flere år, hvorfor der blot er tale om en formalisering af et allerede bestående samarbejde.

Det gøres gældende, at den ændrede aftale, jf. bilag 5, mellem H1 og H2 medfører, at der er tale om en outsourcing på permanent basis af alle el-montageopgaver på licitationsentreprisekontrakter, og at opgaverne kan anses som tilstrækkeligt udskilt fra virksomheden i H2, således at der ikke kan anses at være tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det gøres således gældende, at der er grundlag for at ændre det afgivne svar for så vidt angår spørgsmål 3, til et "ja", sådan at der anses at være tale om outsourcing på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når H1 og H2 har ændret deres aftale til en aftale om, at alle el-montageopgaver på licitations-entreprisekontrakter hos H2 skal udføres af H1 på ubestemt tid."

Klageren har endvidere anført følgende:

"Nærmere vedrørende sagens spørgsmål 1

...

Som det fremgår af SKATs indstilling og begrundelse til Skatterådet, som Skatterådet tiltrådte, blev der vurderet at være tale om arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at H1's medarbejdere arbejder indenfor H2 A/S' forretningsområde, hvorfor arbejdet ikke i skattemæssig henseende blev anset for udskilt fra H2 A/S. Desuden blev det vurderet, at der ud fra aftalen i nærværende klagesags bilag 3 ikke er tale om outsourcing på mere permanent basis i relation til arbejdsudlejeregleme.

I lyset af det efterfølgende styresignal i SKM2014.478.SKAT gøres det gældende, at Skatterådets afgørelse vedrørende sagens spørgsmål 1 ikke er i overensstemmelse med lovgivningen på området, jf. herved skatteminister Benny Engelbrechts svar til Skatteudvalget i bilag 9.

Som det fremgår af styresignalet i SKM2014.478.SKAT, skal en vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje eller ej, foretages i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst og de heri opstillede kriterier. Det følger heraf, at der ikke foreligger arbejdsudleje alene af den årsag, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder indenfor en dansk virksomheds forretningsområde, hvilket er fremhævet som første punkt i det nye styresignal.

Det er klart, at hvis det arbejde, der udføres af H1's ansatte i Danmark, ligger uden for H1's eget forretningsområde, så har det en stærk formodning for sig, at der er tale om arbejdsudleje. Det er imidlertid ikke tilfældet i nærværende sag, hvor det arbejde, der udføres i Danmark, ligger klart inden for H1's eget forretningsområde. Der er således ikke i nærværende sag nogen klar og umiddelbar formodning for, at H1 blot skal anses som formel arbejdsgiver, hvilket SKAT og Skatterådet angiveligt har overset.

Når det arbejde, der udføres i Danmark, ligger klart inden for H1's eget forretningsområde, er det tilsvarende klart, at SKAT og Skatterådet ved besvarelsen af spørgsmål 1 i nærværende sag ikke har foretaget en behørig realitetsvurdering af, hvorvidt der kan anses at være tale om arbejdsudleje. Det følger i sagens natur deraf, at der ikke er tale om en behørig vurdering af det reelle arbejdsgiverforhold i sagen, medmindre vurderingen er baseret på alle relevante forhold; herunder det forhold, at det arbejde, der udføres i Danmark, ligger klart inden for H1's eget forretningsområde.

Det fremgår således også af det nye styresignal, at hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver indenfor den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne, opgaven skal anses integreret i. Videre fremgår det af det nye styresignal, at det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil. Dette i fuldstændig overensstemmelse med det anførte i det supplerende indlæg af den 27. maj 2014 på side 26 om, at det i henhold til OECD kommentarernes punkt 8.14 forudsætningsvist fremgår, at det er et krav, at der skal ske en sammenligning af arten af de omhandlede tjenesteydelser med både den virksomhed, der udøves af den danske virksomhed, og den virksomhed, der udøves af den udenlandske virksomhed.

En sådan sammenligning har hverken SKAT eller Skatterådet foretaget i nærværende sag, idet der ensidigt er fokuseret på arten af de omhandlede tjenesteydelser i forhold til H2 A/S.

Det kan således konstateres, at Skatterådet i den påklagede afgørelse ved besvarelsen af sagens spørgsmål 1 ikke har foretaget en vurdering i overensstemmelse med ovenstående retningslinjer fra OECD's modeloverenskomst. Når skatteminister Benny Engelbrecht som svar til Skatteudvalget på spørgsmål 677, jf. bilag 9, har anført, at det er vurderingen, at den tidligere praksis ikke i alle tilfælde har været i overensstemmelse med lovgivningen, må Skatterådets afgørelse i nærværende sag anses at være en del af denne tidligere praksis, som ikke har været i overensstemmelse med lovgivningen.

Det kan altså konstateres, at det anførte i det supplerende indlæg af den 27. maj 2014 fuldstændigt understøttes af det nu foreliggende styresignal, offentliggjort som SKM.2014.478.SKAT den 27. juni 2014, samt af skatteminister Benny Engelbrechts svar til Skatteudvalget på spørgsmål 677, jf. bilag 9.

Hvad angår besvarelsen af spørgsmål 1 i nærværende sag gøres det gældende, at en vurdering i henhold til styresignalet i SKM2014.478.SKAT og OECD's modeloverenskomst tilsiger, at der ikke er tale om arbejdsudleje, særligt henset til, dels at H1 bærer et reelt ansvar for det udførte arbejde i form af afledt ansvar, dels at H1 har påtaget sig en reel økonomisk risiko for forsinkelse og mangler ved det udførte arbejde.

En indledende vurdering efter pkt. 8.13 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst tilsiger ikke i sig selv - som lagt til grund af SKAT og Skatterådet grundet ensidigt fokus på H2 A/S - at der er tale om arbejdsudleje i nærværende sag. En sådan ensidig vurdering, som foretaget af SKAT og tiltrådt af Skatterådet i nærværende sag, er ingenlunde tilstrækkelig, når begge omhandlede virksomheder må anses at være beskæftiget inden for samme overordnede branche, hvilket er hovedbudskabet i det nye styresignal. Derfor er der krav om en nærmere vurdering af, hvilken virksomhed - H2 A/S eller H1 - der reelt kan anses som arbejdsgiver i nærværende sag. Der skal herved henses til de øvrige vurderingsmomenter i pkt. 8.14 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst.

Disse øvrige vurderingsmomenter i pkt. 8.14 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst tilsiger i nærværende sag klart, at der ikke er tale om arbejdsudleje, jf. herved det nærmere anførte supplerende indlæg af den 27. maj 2014 på side 29-32. Det bemærkes for god ordens skyld, at henvisningen på side 29 i nævnte supplerende indlæg til pkt. 8.13 i kommentarerne til modeloverenskomsten rettelig er pkt. 8.14.

De netop ovenfor omtalte relevante vurderingsmomenter taler i nærværende sag klart for, at der reelt er tale om en selvstændig entreprise og en opgave, som konkret er tilstrækkeligt udskilt fra H2 A/S, hvorfor der ikke er grundlag for statuering af arbejdsudleje, således som lagt til grund af SKAT og Skatterådet. Der henvises herved også til det nærmere anførte herom i det supplerende indlæg af den 27. maj 2014 på side 32-33. Det bemærkes for god ordens skyld, at henvisningen på side 32 i nævnte supplerende indlæg til bilag 2 rettelig er en henvisning til kontrakten i bilag 3.

De nærmere anførte anbringender vedrørende sagens spørgsmål 1 i det supplerende indlæg af den 27. maj 2014 på side 10-34 fastholdes således fuldt ud, med tilføjelse af ovenstående supplerende bemærkninger.

...

Som det fremgår ovenfor, har Skatterådet vedrørende sagens spørgsmål 1 truffet afgørelse i overensstemmelse med SKATs indstilling og begrundelse. Af SKATs indstilling og begrundelse til Skatterådet vedrørende sagens spørgsmål 1 fremgår ikke behørigt belæg for "at det er SKATs vurdering at der fortrinsvis er tale om leje af arbejdskraft og hvor der reelt er tale om at de har en dansk arbejdsgiver under udførelsen af arbejdet, og at der således ikke er tale om en individuel opgave, der reelt er udskilt til en selvstændig kontraktpart", således som SKAT har anført i udtalelsen til klagen i nærværende sag.

Ligeledes fremgår det ikke af SKATs indstilling eller begrundelse til Skatterådet vedrørende sagens spørgsmål 1, som Skatterådet tiltrådte, at der skulle være "henset til at den danske virksomhed har en stor andel af udførelsen af opgaven undervejs.", hvilket SKAT henviser til i udtalelsen til klagen af den 13. marts 2014. Det er absolut intet belæg for SKATs angivelige synspunkt om, at H2 A/S selv har udført en stor andel af arbejdet i henhold til kontrakten i bilag 3. Tværtimod kan det lægges til grund, at det omhandlede arbejde i henhold til kontrakten i bilag 3 alene er udført af H1, og dermed effektivt udskilt til denne virksomhed.

Det gøres gældende, at SKATs udtalelse ikke kan tillægges nogen vægt ved afgørelsen af sagen, idet SKATs udtalelse savner faktuelt belæg i sagen.

Desuden gøres det gældende, at SKATs vurdering i udtalelsen af, hvem der er reel arbejdsgiver, må antages at være baseret på samme mangelfulde vurdering, som i den påklagede afgørelse, og dermed i strid med den nu klargjorte praksis i henhold til styresignalet i SKM2014.478. SKAT.

Nærmere vedrørende sagens spørgsmål 2

...

Som det fremgår, har SKAT og Skatterådet ved besvarelsen af sagens spørgsmål 2 - tilsvarende som ved besvarelsen af sagens spørgsmål 1 - ensidigt fokuseret på arten af de omhandlede tjenesteydelser i forhold til H2 A/S.

Det kan således samtidigt konstateres, at Skatterådet i den påklagede afgørelse ved besvarelsen af sagens spørgsmål 2 -tilsvarende som vedrørende besvarelsen af sagens spørgsmål 1 - ikke har foretaget en vurdering i overensstemmelse med retningslinjerne fra OECD's modeloverenskomst.

De anførte anbringender i det supplerende indlæg af den 27. maj 2014 på side 35-36 vedrørende sagens spørgsmål 2 fastholdes således fuldt ud, med tilføjelse af ovenstående supplerende bemærkninger.

Nærmere vedrørende sagens spørgsmål 3

...

Som det fremgår af SKATs indstilling og begrundelse til Skatterådet, som Skatterådet tiltrådte, blev det vurderet, at kontrakten i sagens bilag 5 ikke kunne anses for at være en kontrakt om outsourcing på mere permanent basis af alle el-montageopgaver på licitations-entreprisekontrakter. Dette allerede som følge af, at SKAT og Skatterådet vurderede, at "opgaven ikke er tilstrækkeligt udskilt fra H2 A/S".

Tilsvarende som ved SKATs og Skatterådets vurdering af sagens spørgsmål 1 og 2 fremgår det, at der ikke er foretaget en behørig realitetsvurdering af, hvorvidt der kan anses at være tale om arbejdsudleje, idet SKATs og Skatterådets vurdering af sagens spørgsmål 3 i hovedsagen er baseret på SKATs og Skatterådets vurdering af sagens spørgsmål 1 og 2. Derved lider SKATs og Skatterådets vurdering af sagens spørgsmål 3 altså af samme grundlæggende mangler, som de ovenfor påpegede mangler vedrørende SKATs og Skatterådets vurdering af sagens spørgsmål 1 og 2.

I lyset af det ovenfor anførte vedrørende SKATs og Skatterådets mangelfulde vurdering ved besvarelsen af sagens spørgsmål 1 og 2, gøres det vedrørende besvarelsen af sagens spørgsmål 3 fortsat sammenfattende gældende, at den ændrede aftale, jf. bilag 5, mellem H1 og H2 A/S medfører, at der er tale om outsourcing på permanent basis af alle el-montageopgaver på licitations-entreprisekontrakter, og at opgaverne kan anses som tilstrækkeligt udskilt fra virksomheden i H2 A/S, således at der ikke kan anses at være tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det gøres således gældende, at der er grundlag for at ændre det afgivne svar for så vidt angår spørgsmål 3 til et "ja", sådan, at der anses at være tale om outsourcing på mere permanent basis i forhold til arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når H1 og H2 A/S har ændret deres aftale til en aftale om, at alle el-montageopgaver på licitationsentreprisekontrakter hos H2 A/S skal udføres af H1 på ubestemt tid.

De anførte anbringender i det supplerende indlæg af den 27. maj 2014 på side 37-39 fastholdes således fuldt ud med tilføjelse af ovenstående supplerende bemærkninger."

Til støtte for sine påstande har klageren endvidere anført følgende:

"Hvad angår SKATs styresignal af den 26. juni 2014, offentliggjort som SKM2014.478.SKAT, vedrørende præcisering af arbejdsudlejereglerne, bemærkes, at styresignalet efterfølgende er indarbejdet i Den juridiske vejledning. For indeværende fremgår præciseringerne vedrørende arbejdsudlejereglerne i henhold til SKM2014.478.SKAT således af Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.F.3.1.4.1 "Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler". Det bemærkes i den forbindelse, at det på nuværende tidspunkt kan konstateres, at de af SKAT præciserede regler vedrørende arbejdsudleje støtter de i nærværende sag nedlagte påstande samt de i sagen anførte anbringender.

I Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.F.3.1.4.1, om de nugældende regler vedrørende arbejdsudleje fremgår en af SKAT udarbejdet oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser m.v., som SKAT finder relevante på området. Som det fremgår af SKATs oversigt over relevante afgørelser m.v. på området, står det ganske klart, at der har været tale om en udvikling i praksis på området vedrørende arbejdsudleje i forlængelse af SKATs styresignal af den 26. juni 2014, offentliggjort som SKM2014.478.SKAT. Helt overordnet kan det konstateres, at udviklingen i praksis i forlængelse af nævnte styresignal viser, at der ikke foreligger arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde, således som Skatterådet ellers nåede frem til i nærværende sag.

Efter præciseringen af praksis på området ved styresignalet i 2014 gælder således nu, at der alene er tale om arbejdsudleje, såfremt arbejdet må anses for at være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Der skal således foretages en samlet vurdering af, hvem der må anses for den reelle arbejdsgiver i den enkelte situation. I situationer, hvor to virksomheder kan siges at drive virksomhed inden for samme forretningsområde, bliver det således afgørende at foretage nævnte samlede vurdering af hvem, der må anses for den reelle arbejdsgiver, og dermed en samlet vurdering af, om det givne arbejde kan anses for tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Dette i overensstemmelse med de tidligere anførte synspunkter i nærværende sag.

I forhold til nærværende sag gøres det således fortsat gældende, at en konkret, samlet vurdering af alle de for sagen relevante faktiske forhold tilsiger, at det omhandlede arbejde i nærværende sag ikke kan anses for at være integreret i H2 A/S på en sådan måde, at H2 A/S reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Det gøres derimod gældende, at en samlet og konkret vurdering af de i nærværende sag relevante, faktiske forhold tilsiger, at H1 må anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, herunder at den samlede vurdering af forholdene tilsiger, at de omhandlede arbejdsydelser er tilstrækkeligt udskilt til H1 som udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Til støtte herfor gøres det nærmere gældende, at det fremgår af den i Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.F.3.1.4.1, oplistede nyeste praksis vedrørende arbejdsudleje, at der som anført ovenfor skal foretages en samlet realitetsvurdering af alle de for en given sag relevante faktiske forhold. Af den af SKAT oplistede nyere praksis fremgår således også, at Skatterådet har genoptaget og ændret en række tidligere afgivne bindende svar vedrørende arbejdsudleje og truffet nye afgørelser. I en række tilfælde har Skatterådet således ændret egne tidligere afgivne bindende svar (afgørelser) om, at der var tale om arbejdsudleje, til afgørelser om, at der i lyset af styresignalet i SKM2014.478.SKAT ikke er tale om arbejdsudleje. Der kan herved henvises til SKM2015.388.SR, SKM2015.386.SR, SKM2015.385.SR, SKM2015.145.SR, SKM2015.80.SR, SKM2015.20.SR og SKM2015.19.SR.

Som anført i referatet af mødet den 1. juli 2016 i Skatteankestyrelsen blev der på mødet henvist til SKM2015.19.SR til illustration af den ovenfor omtalte udvikling i praksis på området. Skatterådet fandt i SKM2015.19.SR, at de i sagen omhandlede installationsydelser vedrørte den danske virksomheds forretningsområde. Skatterådet fandt imidlertid, at de omhandlede installationsydelser var udskilt fra den danske virksomhed som selvstændig erhvervsvirksomhed, og at ydelserne dermed ikke var integrerede i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed kunne anses for at være den reelle arbejdsgiver. Sagen illustrerer, hvorledes der blev foretaget en samlet realitetsvurdering af de i sagen relevante faktiske forhold.

Det bemærkes, at der i den samlede realitetsvurdering i SKM2015.19.SR blev taget stilling til betydningen af, at den danske virksomhed havde tre ansatte med kompetencer til at udføre nogle af de samme ydelser, som blev udført af den ene omhandlede udenlandske erhvervsvirksomhed, ligesom  der blev taget stilling til betydningen af, at den danske virksomhed forestod materialelevering i form  af rulletrappeanlæg i forhold til den anden omhandlede udenlandske virksomhed. Disse forhold blev dog ikke afgørende, idet Skatterådet efter en samlet realitetsvurdering fandt, at der ikke var tale om arbejdsudleje. Afgørende var derimod, at de udenlandske erhvervsvirksomheder blev anset for at bære et reelt ansvar for og at løbe en reel økonomisk risiko ved udførelsen af det fra den danske virksomhed afgrænsede arbejde.

Under mødet i Skatteankestyrelsen den 1. juli 2016 blev der endvidere henvist til Skatterådets afgørelse af den 23. september 2014, offentliggjort i SKM2014.691.SR. Der var tale om, at en tysk virksomhed skulle udføre betonelementmontage i Danmark for en dansk virksomhed. I udgangspunktet blev den omhandlede opgave vedrørende betonelementmontage anset for at udgøre en integreret del af den danske virksomhed og den danske virksomheds forretningsområde. I lyset af de i 2014 præciserede regler på området blev det herefter vurderet, at det af den tyske virksomhed udførte arbejde med betonelementmontage skulle anses for at være udskilt fra den danske virksomhed og udført af den tyske hvervtagervirksomhed som selvstændig virksomhed. Skatterådet kunne således bekræfte, at den tyske virksomheds medarbejdere ikke blev omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Dette ud fra en samlet realitetsvurdering. Det bemærkes, at der i denne realitetsvurdering blev taget højde for det forhold, at de i sagen omhandlede materialer i form af betonelementer blev leveret af den danske virksomhed.

I forhold til nærværende sag er det således væsentligt at være opmærksom på den ovenfor omtalte udvikling i praksis, herunder de sidst omtalte afgørelser hvoraf det fremgår, at det ikke i sig selv har nogen afgørende betydning, hvorvidt den danske hvervgivervirksomhed leverer materialerne til brug for den udenlandske virksomheds arbejde.

Hertil kommer - som drøftet under mødet den 1. juli 2016 i Skatteankestyrelsen - at SKAT ganske nyligt har været på kontrolbesøg hos en af H1's samarbejdspartnere, H3 A/S. I den forbindelse fremlægges SKATs skrivelse af den 15. juni 2016 til H3 A/S som bilag 10. Af side 2 i SKATs skrivelse fremgår bl.a. følgende:

"Det er SKATs umiddelbare opfattelse, at arbejdet med de 63 lejligheder er tilstrækkeligt udskilt fra H3 A/S' virksomhed, hvorfor vi efter en konkret vurdering i det aktuelle tilfælde, og på det foreliggende grundlag, ikke betragter de polske medarbejdere som arbejdsudlejet til jer."

Skrivelsen fra SKAT af den 15. juni 2016 i bilag 10 må anses som et praksiseksempel på, hvorledes SKAT for indeværende administrerer reglerne vedrørende arbejdsudleje. De omstændigheder, der indgik i SKATs samlede vurdering i skrivelsen af den 15. juni 2016, jf. skrivelsens side 2, er i hovedsagen tilsvarende de omstændigheder, som indgik i vurderingsgrundlaget i nærværende sag forud for Skatterådets afgørelse af den 17. december 2013, jf. bilag 1.

Det gøres gældende, at udviklingen i praksis på området vedrørende arbejdsudleje i forlængelse af det i nærværende sag omhandlede og påklagede bindende svar fra Skatterådet af den 17. december 2013, jf. bilag 1, støtter de i sagen nedlagte påstande samt de dertilhørende anbringender. Det gøres videre gældende, at også SKATs skrivelse af den 15. juni 2016, jf. bilag 10, vedrørende den gennemførte kontrol hos H1s samarbejdspart, H3 A/S, støtter, at der ikke anses at være tale om arbejdsudleje i nærværende sag.

De tidligere anførte påstande og anbringender fastholdes således fuldt ud."

SKATs høringssvar
SKAT har anført følgende:

"Til klagen skal SKAT bemærke, at der ved afgørelsen af det bindende svar er lagt vægt på, at det er SKATs vurdering at der fortrinsvis er tale om leje af arbejdskraft og hvor der reelt er tale om at de har en dansk arbejdsgiver under udførelsen af arbejdet, og at der således ikke er tale om en individuel opgave der reelt er udskilt til en selvstændig kontraktspart. Der er også henset til at den danske virksomhed har en stor andel af udførelsen af opgaven undervejs.

Hvis der træffes afgørelse om at der ikke er tale om arbejdsudleje, er det SKATs vurdering at der i så fald må være tale om at H1 har fast driftssted. Se afgørelse om bindende svar herom."

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT har anført følgende:

"SKAT bemærker, at Skatterådet med styresignalet SKM2014.478.SKAT efterfølgende har ændret sin praksis. SKAT vurderer, at Skatteankestyrelsens indstilling falder indenfor Skatterådets nuværende praksis, der svarer til Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, om arbejdsudleje.

På den baggrund har SKAT ikke bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

SKAT skal dog henvise til den fortsatte betydning af de forbehold, som gives i Skatterådets afgørelse på side 25 og 26. Har H1 således fast driftssted i Danmark eller ledelsens sæde her i landet, vil de ansattes løn i stedet skulle beskattes efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1."  

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at man er begrænset skattepligtig til Danmark af indkomst, der erhverves i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget betales i.

Ifølge SKATs styresignal vedrørende præcisering af arbejdsudlejereglerne, offentliggjort i SKM2014.478.SKAT, følger arbejdsudlejereglerne kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst fra år 2010 og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

Det følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i artikel 15, stk. 2, litra b, i OECD's Modeloverenskomst, at beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for at være den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver.

Det fremgår af kontrakten mellem klageren og H2 A/S, at klagerens ydelse består i at udføre el-installationer i en ny køkkenafdeling samt ventilation i klasseværelser i en skolebygning.

Landsskatteretten finder, at klagerens realydelse i henhold til den indgåede kontrakt udgør selvstændig erhvervsvirksomhed, idet ydelsen fremstår afgrænset og udskilt fra H2 A/S' arbejder, hvorved klageren må anses for at være den reelle arbejdsgiver over for de polske arbejdstagere. 

Dette er særligt begrundet i, at klageren er ansvarlig for arbejdets udførelse, at det udelukkende er klageren, der udvælger og leder arbejdstagerne, og at klageren påtager sig en økonomisk risiko for arbejdets udførelse.

Den vedlagte kontrakt mellem klageren og H2 A/S findes således ikke at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Skatterådets afgørelse ændres derfor, således at spørgsmål 1 besvares med et "ja", og de øvrige spørgsmål bortfalder som følge heraf.