Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at spørgers udlejning af olietanke er momspligtige i Danmark jf. momsloven § 18 omkring "ydelser vedrørende fast ejendom"?
2. Kan det bekræftes, at ydelser knyttet til udlejning af olietanke i form af indpumpning og udpumpning af olie, rapportering til danske myndigheder (moms, told og punktafgifter), styring af oplagringen, lastbilfyldning, additivering samt luft på tanke vil være momspligtige i Danmark jf. momsloven § 18 omkring "ydelser vedrørende fast ejendom"?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger udlejer tankkapacitet til deres kunder for en given periode. (...)

Tankene er ejet af spørger. Spørger lejer grundene af ejeren af grundene, som tankene er placeret på. Tankene er placeret på matrikulerede grunde samt et areal der er umatrikuleret. Tankene er faste installationer og kan ikke flyttes.

Kunden og spørger har adgang til tanken. Spørger har vedligeholdelsespligten for tanken. Kunden har fuld brugsret over tanken i den forstand, at kunden bestemmer, hvad der bliver tilført tanken og hvornår. Spørger tømmer, laster og opvarmer tanken efter kundens instruktioner.

Spørgers hovedaktivitet består i opbevaring af olie i sine tanke samt indpumpning og udpumpning af olie til eller fra skibe mv. Endvidere tilbyder spørger sine kunder tilknyttede ydelser til opbevaring af olie, der udgør rapportering til danske myndigheder (moms, told og punktafgifter), styring af oplagringen. Spørger tilbyder udelukkende sine andre ydelser (end opbevaring af olie i tanke) til de kunder, der også får eller har fået opbevaret olie i tankene. Det vil sige, at ydelser vedrørende rapportering til de danske myndigheder, styring af oplagring samt indpumpning og udpumpning som udgangspunkt ikke tilbydes til andre end kunder, der også får opbevaret olie hos spørger. I sjældne tilfælde foretages rapportering mv. for kunder der ikke lagrer olie hos spørger eller hvor rapporteringen fortsætter når oplagringen er ophørt. I de tilfælde hvor der ikke har været eller er foretaget opbevaring af olie for kunden, vil faktureringen ske efter de almindelige momsregler og således være uden tillæg af dansk moms.

De transaktioner, hvor der ikke er eller har været oplagring af olie indgår ikke i de foreliggende spørgsmål.

Tankene hvori der opbevares olie, er faste installationer og kan derfor ikke flyttes. Når tankene udlejes, er det hele tanke som udlejes, og ikke kun dele af tankene. Ved en udlejning af en tank, har både kunden og spørger adgang til tanken. Det foregår således, at når skibet ankommer til havnen med olie, laster spørger olien over i en tank, som kunden lejer.

Ydelserne ind- og udpumpning af olie fra eller til skibe kan ikke fravælges af kunderne. Ydelserne kan ikke udføres af andre end spørger, da ydelserne udføres gennem rør tilknyttet til spørger.

Rapporteringen til danske myndigheder har ikke nogen indvirkning på selve opbevaringen af olien. Kunden kan i princippet selv forestå denne ydelse eller få en tredjemand til at forestå den. Spørger foretrækker dog, at selve den fysiske administration af told- og punktafgiftsmæssige forhold (sikring af regnskaberne vedrørende til- og fraførsler stemmer over for SKAT) ligger hos spørger. Selvom selve "papirarbejdet" omkring rapportering til de danske myndigheder kan adskilles fra selve leveringen af ydelsen for oplagring af olien, så vil rapporteringen alligevel basere sig på oplysninger fra spørger. Idet alene spørger har adgang til tankene og deres indhold, og alene spørger kan foretage den fysiske styring af tilførsel og fraførsel. Spørgers opgaver vedrørende rapportering mv. er i princippet udelukkende vedrørende tolddelen. Det hører til undtagelsen, at kunder beder om yderligere assistance hermed.

Styring af oplagringen består i, at spørger fører regnskab med kundernes oplagrede produkter i tankene via spørgers operative system. Det er derfor kun spørger, der udføre ydelsen.

Med hensyn til lastbilpåfyldning er det som anført udelukkende spørger, der har adgang til tanke og således også deltager i påfyldningen af lastbilerne. Opgaven kan udelukkende foretages af spørger.

Additivering foregår ved tilføjelse af Stadis til JET A1 (additiv som skal fjerne/eliminere risikoen for, at der kan opstå statisk elektricitet, der vil kunne antænde olieproduktet) for at gøre produktet pumpbart til lufthavnen af sikkerhedsmæssige årsager. Med luft på tanke menes cirkulering af produktet i tankene efter tilførsel af Stadis, så det blander sig ordentligt med produktet og ikke er lagdelt. Ydelsen er nødvendig for at sikre den bedst mulige oplagring/opbevaring af produktet. Fælles for begge ydelser er, at alene spørger kan udføre dem. 

Der tages udgangspunkt i at spørger er frivillig momsregistreret for sine ydelser.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at leveringsstedet for samtlige spørgers ydelser er omfattet af momspligt i Danmark jf. momsloven § 18 " ydelser vedrørende fast ejendom" og således skal faktureres med tillæg af 25 % dansk moms - også selvom kunderne primært er bosat uden for Danmark, idet alle de ydelser som spørger tilbyder, tager sit udgangspunkt i opbevaring af olie i tankene, og ydermere fordi de supplerende ydelser, som spørger tilbyder udelukkende kan rekvireres af de kunder, der gør brug af spørgers hovedydelse (opbevaring af olien).

Ydelser vedrørende fast ejendom:

Momslovens § 18:

Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugs-rettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende.

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets art. 47.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: ...

8) Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for et kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b).

Praksis

Den juridiske vejledning afsnit D.A.6.2.7.1 for ydelser, der vedrører fast ejendom, som er beliggende her i landet, fastsættes leveringsstedet på baggrund af ejendommens beliggenhed.

Fast ejendom

For at afgøre, om olietankene er omfattet af leveringsstedsreglen for fast ejendom jf. momslovens § 18, skal det afgøres om olietankene er fast ejendom i momslovens forstand.

Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.2. beskriver det der kendetegner fast ejendom:

Som fast ejendom anses som udgangspunkt jord og bestanddele (løsøre), som er varigt forbundet med jorden, dvs. såvel bygninger som træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Sag C-315/00 Rudolf Maierhofer:

Domstolen fastslog, at det fremgår af fast retspraksis, at fritagelserne i sjette direktivs artikel 13 (nu Momssystemdirektivets art. 135) er selvstændige fællesskabsretlige begreber, og at de derfor må underlægges en fællesskabsdefinition Gf sag C-358/97, Kommissionen mod Irland, Sml. I, s. 6301, præmis 51).

Rudolf Maierhofer-sagen omhandler mobile bygninger. Domstolens udtalelser kan anvendes til at fastlægge, hvad betingelserne er for at noget kan karakteriseres som en bygning i Momssystemdirektivets og dermed i momslovens forstand.

Præmis 32-35 i sag Rudolf Maierhofer: De i hovedsagen omhandlede bygninger, som er beskrevet i denne doms præmis 13, er derimod hverken mobile eller let flytbare. Det er bygninger, som står på betonsokler, der er opført på et betonfundament støbt i jorden. De kan demonteres ved lejekontraktens ophør, således at de kan genanvendes, men dette tager otte mand ti dage at gøre.

Sådanne bygninger, der består af grundfaste konstruktioner, udgør faste ejendomme. Herved er det afgørende, at konstruktionerne ikke let kan demonteres og flyttes, hvorimod det ikke, således som den tyske regering hævder, er nødvendigt, at de er uløseligt forbundet med jorden. Lejekontraktens varighed er heller ikke afgørende for vurderingen af, om de pågældende bygninger er løsøregenstande eller fast ejendom.

Det således definerede bygningsbegreb er i overensstemmelse med definitionen i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a), om levering af en bygning eller en del af en bygning. Der er ingen grund til at anlægge en forskellig fortolkning af dette begreb alt efter, om der er tale om en udlejnings-transaktion i henhold til i direktivets artikel 13, punkt B, litra b), eller om en leveringstransaktion i henhold til artikel 4, stk. 3, litra a).

Domstolen besvarer herefter det første spørgsmål, der var forelagt, med at udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes, er

»udlejning af fast ejendom« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand, også selv om bygningen skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på en anden ejendom.

Sag C-166/05:

Hvad angår begrebet fast ejendom, fremhæver Domstolen, at et af dette begrebs væsentligste kendetegn er, at det knytter sig til en bestemt del af jordens overflade.

Sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn:

Domstolen har tidligere fastslået, at et varigt afgrænset område under vand kan kvalificeres som fast ejendom. Dommen fastslår slutteligt, at det sted, hvor den faste ejendom er beliggende, svarer til stedet for det endelige forbrug af tjenesteydelsen.

Ydelser vedrørende fast ejendom

Følgende praksis beskriver, hvilke betingelser, der lægges vægt på ved afgørelsen af, om der er tale om udlejning af fast ejendom i momslovens forstand:

SKM2009.517.SKAT :

SKAT har præciseret, hvornår der er tale om salg af ydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed, og hvornår der er tale om udlejning af fast ejendom. Det er SKATs opfattelse, at midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en ydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at anvende banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom.

Sag C-150/99, Lindopark AB:

Domstolen har i denne sag, udtalt sig om, hvornår overladelse af sportsfaciliteter mod betaling må anses for bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom.

Domstolen slår fast, at salg af midlertidig adgang til en sportsfacilitet ikke kan betragtes som bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom.

SKM2002.605.LSR:

Landsskatteretten fandt, at en virksomheds aktivitet med møbelopbevaring ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom. Møblerne blev opbevaret i lokaler, hvor de enkelte kunders møbler var separeret fra hinanden ved hjælp af flytbare skillerum. Der var mellem den enkelte kunde og virksomheden lavet en aftale vedrørende opbevaring af bohave. Retten fandt det ikke godtgjort, at kontraktsparterne havde betalt og betaler en leje for et afgrænset og identificerbart område eller dele af en fast ejendom. Retten henså bl.a. til det fremlagte kontraktsmateriale og til, at den pågældende alene havde adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden.

Sag C-451/06:

Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når:

• der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,
• udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
• aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom

Momsfriheden gælder, når alle 3 betingelser er opfyldt.

EF-domstolen har udtalt, at når bortforpagteren af en fiskerettighed forbeholder sig retten til frit at bedrive fiskeri på vandområderne for sig selv, så råder forpagteren ikke over nogen ret til at udelukke alle andre fra at udnytte det lejede. Domstolen fandt herefter, at der ikke var tale om momsfritaget bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom i direktivets forstand.

Sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd.:

Domstolen har udtalt sig om, hvad der skal til for at der er tale om "udlejning af fast ejendom" i fælles-skabsretlig forstand. I dommen bemærkes, at det ikke i Momssystemdirektivet er defineret, hvad "udlejning" er, men at det på den ene side fremgår af fast retspraksis, at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s, (nu Moms-systemdirektivets artikel 135, stk.1, litra 1) forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. På den anden side, skal der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Hovedydelse og biydelser

Jf. den juridiske vejledning afsnit D.A.4.1.6.2 skal en biydelse momsmæssigt "behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris.

Derimod vil der være tale om to hovedydelser, hvis leverandøren tilbyder to ydelser, hvoraf den ene kan fravælges. I så tilfælde vil der kun være tale om én enkelt ydelse, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser."

Sag C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.:

EU-domstolen lagde til grund, at oplagring af varer i hovedsagen i princippet skulle betragtes som hovedydelsen, og at modtagelsen, anbringelsen, udleveringen samt af- og pålæsningen af varerne alene udgjorde biydelser. For kunderne havde disse sidste ydelser således i princippet ikke noget formål i sig selv, men udgjorde midler til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser. Domstolen lagde derfor til grund, at leveringen af den omhandlede komplekse ydelse med oplagring af varer udgjorde en samlet transaktion, hvis hovedydelse bestod i oplagring af varer. Domstolen udtalte, at momssystemdirektivets artikel 47 skal fortolkes således, at levering af en kompleks ydelse på området for oplagring, som består i modtagelse af varer på et lager, anbringelse af varerne på egnede lagerhylder, opbevaring, emballering, udlevering samt af- og pålæsning heraf, alene henhører under bestemmelsen, hvis oplagringen udgør hovedydelsen i en samlet transaktion, og hvis modtagerne af denne ydelse får tildelt en brugsret til hele eller en del af en udtrykkeligt identificeret fast ejendom.

C-173/88, Morten Henriksen

Sagen omhandler udlejning af garager og parkeringspladser til andelshavere. Udlejning af garager og parkeringspladser anses som værende biydelser til udlejning af fast ejendom, hvis parkeringspladsen hører til samme bebyggelse som ejendommen, og hvis både garage/parkeringsplads og den faste ejendom udlejes til den samme lejer af én og samme ejer.

SKM2012.650.LSR

Vaskerifaciliteter i en boligudlejningsejendom blev af Landsskatteretten anset for en biydelse til lejemålet og var derfor ikke selvstændig økonomisk virksomhed, selvom der opkræves særskilt betaling for brug af vaskefaciliteter.

Begrundelse:

Fast ejendom

Fritagelser, jf. momslovens § 13, til den generelle regel i momslovens § 4 om, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, skal fortolkes indskrænkende. Dette er fast praksis ved Domstolen og i national praksis.

Ved afgørelsen af, om olietankene er fast ejendom i momslovens forstand, er det relevant, om olietankene opfylder de kriterier, som er opstillet i retspraksis.

Domstolen har bl.a. i sag C-315/00 Rudolf Maierhofer fastslået, at fritagelserne i Momssystemdirektivet er fællesskabsretlige begreber, hvorfor det skal undersøges, om olietankene opfylder de kriterier, som er opstillet af Domstolen ved afgørelsen af, om der er tale om en fast ejendom.

Spørgers olietanke er fast placeret på grundene, og kan ikke flyttes. At flytte olietankene vil kræve lige så meget, som at rive et hus ned, hvorfor olietankene utvivlsomt er fast grundfæstet på grunden og ikke let kan fjernes jf. de af Domstolen i C-315/00 Rudolf Maierhofer opstillede kriterier for, hvad der kan betegnes som fast ejendom ifølge Momssystemdirektivet.

Olietankene er fast knyttet til en bestemt del af jordens overflade og de udgør et varigt afgrænset område jf. Domstolens udtalelse i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn.

Konklusionen er at olietankene skal behandles som fast ejendom, og at leveringsstedet for ydelser vedrørende olietankene er der, hvor olietankene er placeret jf. momslovens § 18.

Ydelser vedrørende fast ejendom

Ifølge SKM2009.517.SKAT skal der ses på, hvad der er karakteristisk for den ydelse, som leveres.

Oven for blev det fastslået at olietanken er fast ejendom i momslovens forstand. Herefter skal det afgøres, hvad der er karakteristisk for de ydelser, som kunden køber hos spørger.

Den midlertidige overdragelse af brugsretten til olietanken er den afgørende ydelse, som lejeren får rådighed over. Lejeren har eneretten til at anvende olietanken og kan udelukke andre fra at anvende olietanken i en længere periode. Det er opbevaring af olien som er den karakteristiske ydelse jf. fx SKM2009.517.SKAT, hvor det karakteristiske for ydelsen var at stille sportsfaciliteter til rådighed og ikke udlejning af fast ejendom.

Lejeren får brugsret over et afgrænset og identificerbart område, idet olietankene ikke kan flyttes og man lejer hele olietanken. Disse betingelser for afgørelse af, om der er tale om udlejning af fast ejendom, findes i SKM2002.605 LSR, hvor møbelopbevaring ikke blev karakteriseret som udlejning af fast ejendom, da brugsretten ikke var til et afgrænset og identificerbart område eller dele af fast ejendom.

Ud fra det faktum, at den afgørende ydelse for kunden er at kunne opbevare sin olie samt, at selve udlejning af olietanke ikke er et mål i sig selv over for kunden, er vi af den opfattelse, at brugsretten til olietankene ikke anses som værende udlejning af fast ejendom, men ydelser i forbindelse med fast ejendom jf. momsloven § 18.

Hovedydelse og biydelser

Ud fra det i sagen oplyste, må de ydelser, som bl.a. består i

• Indpumpning og udpumpning af olie,
• Rapportering til danske myndigheder (moms, told og punktafgifter) samt
• Styring af oplagringen
• Lastbilfyldning, additivering, luft på tankene

senere omtalt som "biydelser" - betragtes som en meget lille del i forhold til den hovedydelse, som spørger stiller til rådighed for lejer, nemlig udlejning af olietanke.

Vi er af den opfattelse, at der er så nær en sammenhæng mellem hovedydelsen (udlejning af olietanke) og biydelserne, at det vil være kunstigt at anse biydelser for at udgøre selvstændige ydelser - hovedsageligt fordi biydelserne ikke tjener noget formål i sig selv men er et mål til at udnytte hovedydelsen. Biydelserne er blot nødvendige for at kunne bistå kunden med de services, som er obligatoriske i forbindelse med leje af olietanke såfremt kunden ønsker dette. Kunden har derudover hverken mulighed eller grund til at købe de såkaldte biydelser uden at skulle leje en olietank.

Der kan drages en parallel til sag C-155/12, da denne sag også omhandler biydelser der opstår i forbindelse med oplagring, og som i sig selv ikke udgør et mål for kunden - men blot udgør nogle delelementer til at udnytte målet (oplagringen).

C-173/88, Morten Henriksen bekræfter, at selvom det kan være muligt at fravælge den ene ydelse (parkering), vil det stadig være kunstigt at opdele da parkeringen er så nært forbundet til udlejningen af den faste ejendom.

Hertil kommer, for så vidt angår ydelserne ind- og udpumpning af olie fra eller til skibe, at de ikke kan fravælges af kunderne. Ydelserne kan ikke udføres af andre end spørger, da ydelserne udføres gennem rør tilknyttet til spørger.

Og ud fra det, er vi af den opfattelse, at de biydelser der kan tilvælges af kunderne, ikke anses som selvstændige ydelser da de har så nær tilknytning til leje af olietankene og derfor momsmæssigt skal behandles som ydelser i forbindelse med fast ejendom jf. momsloven § 18.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 1 og 2 skal besvares med ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers udlejning af olietanke er momspligtige i Danmark jf. momsloven § 18 omkring "ydelser vedrørende fast ejendom".

Lovgrundlag

Momslovens §§ 1, 13, 16, 18 og 51 har følgende ordlyd:

"§ 1. Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU. Afgift efter loven betales til staten.

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) (...)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

9) (...)

§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b.

Stk. 2.(...)

§ 18. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende.

§ 51. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed.

Stk. 2. Frivillig registrering af udlejning af fast ejendom skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår. Foretages registrering, inden et byggeri afsluttes, regnes 2-års-perioden fra tidspunktet for første udlejnings påbegyndelse.

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for meddelelse af tilladelse til frivillig registrering efter stk. 1."

Momssystemdirektivets artikler 44, 47, 135 og 137 har følgende ordlyd:

"Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Artikel 47

Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, over-dragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende.

Artikel 135

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) (...)

l) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

2. Den i stk. 1, litra l), omhandlede fritagelse omfatter ikke følgende former for udlejning:

a) udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser

b) udlejning af pladser til parkering af transportmidler

c) udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet

d) udlejning af sikkerhedsbokse.

Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for det i stk. 1, litra l), omhandlede anvendelsesområde.

Artikel 137

"1. Medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at betale afgift for følgende transaktioner:

a) finansielle transaktioner omhandlet i artikel 135, stk. 1, litra b)-g)

b) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

c) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde

d) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

2. Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for udøvelse af den i stk. 1 fastsatte valgmulighed.

Medlemsstaterne kan begrænse omfanget af denne valgmulighed."

Artikel 13b og artikel 31a i Rådets gennemførelsesordning (EU) nr. 282/2011 (herefter momsgennemførelsesforordningen) som ændret ved Rådets gennemførelsesforordning nr. 1042/2013 har følgende ordlyd:

"Artikel 13b

I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være »fast ejendom«:

a) enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes

b) enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes

c) (...)

Artikel 31a

1. Ydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i artikel 47 i direktiv 2006/112/EF omfatter kun ydelser, som har tilstrækkelig direkte tilknytning til den pågældende ejendom. Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a) når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser

b) når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

a) (...)

h) leasing eller udlejning af fast ejendom, der ikke er omfattet af stk. 3, litra c), herunder oplagring af varer, for hvilke en specifik del af ejendommen er bestemt udelukkende til brug for kunden

i) (...)

3. Stk. 1 omfatter ikke følgende:

a) (...)

b) oplagring af varer i en fast ejendom, hvis der ikke er nogen specifik del af den faste ejendom, som er bestemt udelukkende til brug for kunden

c) levering af reklame, også selv om det indebærer anvendelse af fast ejendom

d) (...)"

Præamblens betragtning nr. 18 og artikel 3 i Rådets gennemførelsesforordning nr. 1042/2013 har følgende ordlyd:

"(18) Begrebet fast ejendom bør indføres med henblik på at sikre medlemsstaternes ensartede afgiftsmæssige behandling i forbindelse med levering af ydelser i tilknytning til fast ejendom. Indførelsen af dette begreb kan få betydelig indvirkning på lovgivningen og den administrative praksis i medlemsstaterne. Uden at dette berører den lovgivning eller praksis, der allerede finder anvendelse i medlemsstaterne, og for at sikre en gnidningsløs overgang bør dette begreb indføres på et senere tidspunkt.

Artikel 3

Denne forordning træder i kraft på tyvendedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Den anvendes fra den 1. januar 2015.

Artikel 13b, 31a og 31b i gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011, som indsat ved nærværende forordning, finder imidlertid anvendelse fra den 1. januar 2017."

Praksis

C-150/99, Lindöpark AB

Drift af en golfbane omfatter normalt ikke kun en passiv overladelse af en bane, men også en lang række kommercielle aktiviteter. Det kan være overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenesteyderens side, overladelse af andre anlæg osv. Når der ikke foreligger helt særlige omstændigheder, kan udlejningen af golfbanen derfor ikke udgøre hovedydelsen.

C-315/00, Rudolf Maierhofer.

Udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes, er "udlejning af fast ejendom", også selv om bygningen skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på anden ejendom. EF-domstolen fastslår endvidere i tilknytning hertil, at det er uden betydning for kvalifikationen af en transaktion som "udlejning af fast ejendom", hvorvidt udlejeren stiller ejendom og bygning, eller blot den bygning, som udlejer har opført på lejerens ejendom, til rådighed for lejeren.

C-275/01, Sinclair Collis Ltd

Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag bliver tildelt retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

EF-domstolen tager i sagen stilling til, at det ikke er udlejning af fast ejendom, at en lokaleindehaver giver en cigaretautomat ejer ret til at opstille automaten i en periode på to år, mod at lokaleindehaveren får en procentdel af bruttofortjenesten fra salget af cigaretterne.

Kontrakten sikrer ikke medkontrahenten en ret til at råde over arealet eller pladsen, som om den pågældende var ejer, og til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Der henses til at det for det første i kontrakten ikke bestemmes, på hvilket præcist afgrænset areal eller på hvilken bestemt plads automaterne skal opstilles.

Der henses videre til at kontrakten ikke giver adgang til den del af lokalernes areal, hvor automaten befinder sig. Adgangen er begrænset til erhvervslokalernes åbningstid, og den kan ikke udøves uden samtykke fra indehaveren af lokalerne. Endvidere kan tredjemand kun få fri adgang til automaterne i overensstemmelse med de nærmere praktiske bestemmelser, indehaveren af lokalerne træffer.

Sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn

En bådeplads i et havnebassin, selv ved en streng fortolkning af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b) (momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), opfylder definitionen af fast ejendom i denne bestemmelses forstand.

C-166/05, Heger Rudi GmbH

Salg af fiskerettigheder blev anset for levering af tjenesteydelser vedrørende en fast ejendom. Endvidere blev de flodstrækninger, som fiskerettighederne hørte til, kvalificeret som fast ejendom med den begrundelse, at en fast ejendoms væsentligste kendetegn er, at den knytter sig til en bestemt del af jordens overflade. Dommen fastslår dermed, at salg af fiskerettigheder har en sådan tilstrækkelig og direkte tilknytning til en fast ejendom, at salget er omfattet af momssystemdirektivets artikel 45 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra a). Dommen fastslår samtidig, at det sted, hvor den faste ejendom er beliggende, svarer til stedet for det endelige forbrug af tjenesteydelsen.

C-451/06, Gabriele Walderdorff

Der er ikke tale om udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, når ejeren af en fiskerettighed forbeholder sig retten til stadig at fiske på vandområderne. Erhververen råder ikke over en ret til at udelukke alle andre fra at udnytte det lejede.

SKM2002.605.LSR

Møbelopbevaring kan ikke anses for udlejning af fast ejendom, når det ikke kan godtgøres, at der betales leje for et afgrænset og identificerbart område af en fast ejendom. Der kan henses til at kontraktsparten alene har adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden.

SKM2010.365.SR

Udlejning af olietanke (22 meter høje og 30 meter brede) blev anset som momsfri udlejning af fast ejendom. Leveringsstedet for ydelser vedrørende den faste ejendom var her i landet, jf. ML § 18.

SKM2009.517.SKAT

Midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger el.lign. med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en tjenesteydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Dette omfatter typisk tilfælde, hvor man på time-/dagsbasis køber sig adgang til at anvende en golfbane, en kunstgræsfodboldbane, en skydebane eller lign. Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at anvende banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom.

Begrundelse

Det er oplyst, at spørger alene udlejer hele tanke, ikke kun dele af tankene. Det er ligeledes oplyst, at både spørger og udlejer har adgang til tanken. Det er endvidere oplyst, at spørgers hovedaktivitet består i opbevaring af olie i spørgers tanke samt indpumpning og udpumpning af olie til eller fra skibe mv.

SKAT finder på den baggrund, at spørgers udlejning af tanke må anses for omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 31a, stk. 2, litra h), om udlejning af fast ejendom, herunder oplagring af varer, for hvilke en specifik del af ejendommen er bestemt udelukkende for kunden. I og med, at kunden lejer hele tanken, er kravet om, at en specifik del af ejendommen er bestemt udelukkende til brug for kunden opfyldt. Spørgers udlejning af olietanke må derfor anses for at opfylde betingelserne for at udgøre ydelser i forbindelse med fast ejendom. Ydelsen er derfor omfattet af momslovens § 18, stk. 1, og har momsmæssigt beskatningssted (leveringssted) her i landet.

Da spørger efter det oplyste er frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom, og da de omhandlede ydelser i form af udlejning af olietanke efter det oplyste er omfattet af den frivillige registrering, lægges det derfor til grund, at ydelserne er momspligtige.

SKAT finder, at momsgennemførelsesforordningens 31a, stk. 2, litra h), kan finde anvendelse i denne sag, også i perioden før 1. januar 2017. Bestemmelsen finder ganske vist først anvendelse fra 1. januar 2017, jf. artikel 3 i gennemførelsesforordning nr. 1042/2013. Men da dansk praksis på dette punkt, jf. SKM2010.365.SR, allerede er i overensstemmelse med gennemførelsesforordningen, finder SKAT det i dette tilfælde naturligt også at anvende bestemmelsen i perioden før 1. januar 2017. I det konkrete tilfælde vil det endvidere ikke være i modstrid med artikel 3's formål at anvende momsgennemførelsesforordningens 31a, stk. 2, litra h), allerede nu, jf. betragtning nr. 18 i præamblen til gennemførelsesforordning nr. 1042/2013.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at ydelser knyttet til udlejning af olietanke i form af indpumpning og udpumpning af olie, rapportering til danske myndigheder (moms, told og punktafgifter), styring af oplagringen, lastbilfyldning, additivering samt luft på tanke vil være momspligtige i Danmark jf. momsloven § 18 omkring "ydelser vedrørende fast ejendom".

Lovgrundlag

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Praksis

C-173/88, Morten Henriksen

Begrebet "udlejning af pladser til parkering af køretøjer" omfatter udlejning af ethvert areal, der er bestemt til parkering af køretøjer, herunder lukkede garager. Udlejning af pladser til parkering af køretøjer er ikke undtaget fra momsfritagelsen, når udlejningen sker i nær tilknytning til en momsfritaget udlejning af fast ejendom. Dette er tilfældet, hvis - for det første - pladsen til parkering af køretøjer og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, hører til samme bebyggelse, og hvis - for det andet - begge de nævnte ejendomme udlejes til den samme lejer af én og samme ejer.

C-572/07, RLRE Tellmer Property

Udlejning af fast ejendom. Det var muligt for lejerne at indgå en uafhængig aftale med tredjemand om rengøring af fællesarealer. Rengøringen blev dog udført af udlejer, som fakturerede lejerne særskilt i forhold til lejen. EF-domstolen bemærkede, at rengøring ikke nødvendigvis henhører under begrebet udlejning i 6. momsdirektiv, artikel 13, punkt B, litra b). Da den omhandlede udlejning og rengøring kunne adskilles fra hinanden, kunne de ikke anses for en samlet ydelse.

C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP

Lejeaftalen mellem Field Fisher Waterhouse LLP (FFW) og dennes udlejer fastsætter, at lokalerne udlejes mod betaling af tre typer lejeafgifter. Disse svarer for det første til benyttelse af lokalerne, for det andet til FFW's andel af omkostningerne i forbindelse med forsikring af bygningen og for det tredje til de ydelser, som i henhold til aftalen obligatorisk skal leveres af udlejeren. Denne tredje type lejeafgifter består af afgifter, der erlægges som modydelse for ydelser, der bl.a. omfatter vandforsyning, opvarmning af hele bygningen, reparation af bygningens konstruktion og maskinel (bl.a. elevatorerne), rengøring af fællesarealer og opsyn med bygningen. I det tilfælde, hvor lejeren ikke betaler disse tre typer afgifter, er det i lejeaftalen fastsat, at udlejeren kan opsige denne aftale.

Det skal undersøges, om de leverede ydelser i det foreliggende tilfælde udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, eller om de består af en hovedydelse, i forhold til hvilken de andre ydelser har en sekundær karakter. I begge tilfælde vil der momsmæssigt kun være tale om en udlejningsydelse.

Med henblik på denne undersøgelse kan indholdet af en lejeaftale udgøre et vigtigt indicium for så vidt angår bedømmelsen af, hvorvidt ydelsen har karakter af en enkelt ydelse. Selv om tilføjelsen af ydelser i den pågældende lejeaftale taler for, at der foreligger en enkelt ydelse, kan det ene forhold, at en ydelse er indføjet i en lejeaftale, ikke i sig selv udgøre det afgørende forhold i denne retning. I det tilfælde, hvor der i en lejeaftale er tilføjet ydelser, som på grund af deres art objektivt set ikke kan anses for udelelige eller sekundære i forhold til udlejning af fast ejendom, men er uafhængige af udlejningen, vil disse ydelser således ikke være en del af en enkelt momsfritaget ydelse bestående i udlejning af fast ejendom. Det vil være tilfældet, hvis ydelserne kun fremviser en kunstig forbindelse til hovedydelsen. I hovedsagen synes opnåelse af de pågældende ydelser imidlertid efter domstolens opfattelse ikke at udgøre et mål i sig selv for lejeren.

C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.

På baggrund af de fremlagte sagsakter lagde EU-domstolen til grund, at oplagring af varer i hovedsagen i princippet skulle betragtes som hovedydelsen, og at modtagelsen, anbringelsen, udleveringen samt af- og pålæsningen af varerne alene udgjorde biydelser. For kunderne havde disse sidste ydelser således i princippet ikke noget formål i sig selv, men udgjorde midler til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser. Domstolen lagde derfor til grund, at leveringen af den omhandlede komplekse ydelse med oplagring af varer udgjorde en samlet transaktion, hvis hovedydelse bestod i oplagring af varer. Domstolen udtalte, at momssystemdirektivets artikel 47 skal fortolkes således, at levering af en kompleks ydelse på området for oplagring, som består i modtagelse af varer på et lager, anbringelse af varerne på egnede lagerhylder, opbevaring, emballering, udlevering samt af- og pålæsning heraf, alene henhører under bestemmelsen, hvis oplagringen udgør hovedydelsen i en samlet transaktion, og hvis modtagerne af denne ydelse får tildelt en brugsret til hele eller en del af en udtrykkeligt identificeret fast ejendom.

I forbindelse med spørgsmålet, om oplagringen i hovedsagen udgjorde hovedydelsen i en samlet transaktion, henviste domstolen til sin praksis, hvorefter en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, under visse omstændigheder skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige af hinanden. Domstolen har i denne henseende fastslået, at en ydelse skal anses for en enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, der leveres eller udføres af en afgiftspligtig person, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Dette er desuden tilfældet, når en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og den eller de øvrige ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

SKM2012.650.LSR

Vaskerifasciliteter i en boligudlejningsejendom blev anset for en accessorisk ydelse til den momsfri boligudlejning.

Se i øvrigt SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at ydelsen indpumpning og udpumpning af olie eller fra skibe mv. ikke kan fravælges af kunderne. Tilsvarende er det alene spørger, der kan udføre ydelsen styring af oplagringen og ydelsen lastbilpåfyldning. SKAT finder derfor, at ydelserne må anses for biydelser til oplagringen af olie. Ydelserne skal derfor momsmæssigt behandles som en del af oplagringsydelsen og dermed på samme måde som oplagringsydelsen. Ydelserne er derfor omfattet af momslovens § 18, stk. 1, har momsmæssigt beskatningssted (leveringssted) her i landet, og er momspligtige som følge af den frivillige registrering, jf. SKAT's indstilling og begrundelse under spørgsmål 1.

Ydelsen rapporteringen til danske myndigheder kan i princippet selv forestås af kunden selv eller en tredjemand på vegne af kunden. Men da ydelsen i alt væsentligt består i indrapportering til SKAT af tilførsel og fraførsel af olie til eller fra tankene, og da alene spørger kan forestå selve tilførslen og fraførslen, så finder SKAT det kunstigt at anse indrapporteringen for en selvstændig hovedydelse i de tilfælde, hvor spørger foretager indrapporteringen for kunden. Ydelsen fremviser ikke en kunstig forbindelse til oplagringen. Også denne ydelse skal derfor som en biydelse momsmæssigt anses for en del af oplagringsydelsen.

Ydelserne additivering og luft på tanke er nært forbundne. Additiveringen er nødvendig for, at spørger senere kan fraføre olien på sikkerhedsmæssig forsvarlig vis til lufthavnen. Ydelsen luft på tanke er nødvendig for den bedst mulige oplagring/opbevaring af olien i perioden mellem additiveringen og fraførslen. Efter en konkret, samlet vurdering er det derfor SKATs opfattelse, at ydelserne som biydelser momsmæssigt skal anses for en del af oplagringsydelsen. Der er herved lagt vægt på, at kunden ganske vist kan fravælge ydelserne, men at kundens olie i så tilfælde ikke kan fraføres til lufthavnen fra den lejede olietank.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse