Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger 1s køb af kapitalandele i Spørger 2 vil være fritaget for moms?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger 1s videresalg af kapitalandele i Spørger 2 vil være fritaget for moms?

3. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger 1s salg af Spørger 2 ikke vil påvirke Spørger 2s adgang til at fradrage moms betalt af Spørger 2 i forbindelse med udviklingen af Ejendommen?

4. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger 2 i forbindelse med en ændret anvendelse af Ejendommen til et momspligtigt formål, vil kunne få en regulering af momsfradraget for indgående moms betalt i forbindelse med udviklingen af Ejendommen?

Svar:

1. Ja

2. Afvises

3. Ja

4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger 1 er et aktieselskab, som driver virksomhed med køb, salg, finansiering, besiddelse og udvikling af fast ejendom samt anden lignende virksomhed.

Spørger 1 er i færd med at forhandle og indgå en overdragelsesaftale med Sælger vedrørende køb af samtlige kapitalandele i Spørger 2, som er et aktieselskab.

Spørger 2 er et ejendomsselskab, som ejer Ejendommen. Ejendommen er Spørger 2s eneste væsentlige aktiv.

Spørger 2s formål er udlejning af fast ejendom og dermed beslægtet virksomhed. Kopi af Spørger 2s vedtægter er vedlagt anmodningen.

Kopi af udkast til overdragelsesaftale med bilag er vedlagt anmodningen.

Når overdragelsesaftalen bliver underskrevet, og de deri fastsatte betingelser bliver opfyldt, vil Spørger 1 foranledige, at Spørger 2 udvikler Ejendommen ved at nedrive den nuværende bebyggelse, som omfatter kontor- og lagerbygninger, og opføre nye bygninger på grunden.

Spørger 2 indgår ikke i nogen fællesregistrering og vil heller ikke efter Spørger 1s køb af Spørger 2 indgå i en fællesregistrering.

Beskrivelse af den påtænkte disposition

De nye bygninger på Ejendommen vil blive opført med henblik på udlejning til beboelse.

Spørger 1 har ikke nogen hensigt om, at Spørger 2 skal sælge de nye bygninger.

Som følge heraf vil Spørger 2 i det hele undlade at fradrage den moms, som Spørger 2 vil komme til at betale i forbindelse med projektering og opførelse af de nye bygninger mv.

Spørger 1 vil derimod når projektet er fuldendt arbejde for et videresalg af kapitalandelene i Spørger 2 til eksempelvis en pensionskasse eller anden investor.

Spørger 1 ønsker i den forbindelse at sikre sig, at et eventuelt salg af Spørger 2 kan gennemføres momsfrit.

Spørger 1 ønsker desuden at sikre sig, at et salg af Spørger 2 ikke vil påvirke Spørger 2s momsmæssige stilling.

Endelig ønsker Spørger 1 at få afklaret, hvorvidt Spørger 1 ved det påtænkte salg af Spørger 2 skal tage højde for en momsreguleringsforpligtelse i Spørger 2, som ved Spørger 2s ændrede anvendelse eller salg af de nye bygninger vil kunne give Spørger 2 ret til et kompenserende momsfradrag for den afholdte byggemoms. Et sådant fradrag vil kunne medføre, at Spørger 2 - og indirekte køberen af Spørger 2 -kan få tilbagebetalt en del af den moms, som er afholdt af Spørger 2, hvilket vil begunstige køber og derfor skal håndteres i overdragelsesaftalen i form af fx en købesumsregulering.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og 2 angående køb og salg af Spørger 2

Spørger 1s påtænkte køb og videresalg af Spørger 2 vil omfatte kapitalandelene i dette.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) er transaktioner i forbindelse med køb og salg af aktier fritaget for moms. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

“ 13 Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

11) Følgende finansielle aktiviteter

[...]

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder; over fast ejendom, samt andele og aktier, når besidde/sen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

Spørger 1s køb og salg af kapitalandele i Spørger 2 vil være “transaktioner forbindelse med værdipapirer".

Kapitalandelene i Spørger 2 giver desuden ikke kapitalejerne nogen rettigheder over Spørger 2s Ejendom, ligesom besiddelse af kapitalandelene ikke retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom, sml. momsbekendtgørelsens § 57, stk. 5, og § 59, stk. 4.

Der henvises herved til Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.5.9.3 samt de bindende svar offentliggjort i SKM2010.749.SR, SKM2011.133.SR, SKM2012.331.SR og SKM2013.59.SR.

Ad spørgsmål 3 angående Spørger 2s momsmæssige stilling

Spørger 2 har tidligere drevet momspligtig virksomhed fra Ejendommen og de på Ejendommen beliggende bygninger.

Efter Spørger 1s køb af Spørger 2 vil den eksisterende bebyggelse imidlertid blive nedrevet.

Spørger 2 vil herefter opføre nye bygninger med henblik på momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr.8.

Da de nye bygninger opføres til brug for momsfritaget udlejning, vil Spørger 2 ikke være berettiget til at fradrage moms betalt ved indkøb af varer og ydelser, der skal anvendes til brug for udlejningsvirksomheden, herunder momsen af opførelsesomkostningerne, jf. Momslovens § 37 e.c.

Spørger 2 er en selvstændig juridisk person og et selvstændigt skatte- og afgiftssubjekt.

Det forhold, at Spørger køber og sælger kapitalandelene i Spørger 2, således at der sker et ejerskifte i Spørger 2 - og et indirekte ejerskifte til Ejendommene - påvirker ikke Spørger 2s momsmæssige stilling.

Spørger 2 vil derfor heller ikke som følge af overdragelsen af Spørger 2 opnå adgang til helt eller delvist momsfradrag af opførelsesomkostningerne.

Ad spørgsmål 4 angående Spørger 2s momsreguleringsforpligtelse/-ret

Spørger 2 vil i Spørgers ejertid opføre og udleje Ejendommen til beboelsesformål.

Spørger 2 vil derfor ikke i forbindelse med opførelen af de nye bygninger fradrage moms af omkostninger til opførelse og projektering mv.

Hvis Spørger 2 - efter Spørgers overdragelse af kapitalandelene i Spørger 2 - siden ændrer anvendelsen af bygningerne til momspligtig virksomhed, vil dette kunne give anledning til en regulering af momsfradraget.

Det vil blandt andet være relevant i det omfang Spørger 2 måtte opnå en frivillig momsregistrering for hele eller dele af Ejendommen med henblik på erhvervsmæssig udlejning.

Ejendommen er erhvervet som led i Spørger 2s selvstændige økonomiske virksomhed, ligesom de nye bygninger opføres med henblik på udlejning at fast ejendom. Ejendommen, inklusiv de nye bygninger, er således ikke privat ejendom, ligesom Ejendommen ikke indgår i en ikke-økonomisk virksomhed.

Som følge heraf, indtræder der principielt fradragsret ved Spørger 2s opførelse af bygningerne. Spørger 2s påtænkte brug af Ejendommen er dermed ikke afgørende for fradragsretten som sådan men alene for omfanget af dette fradrag, sml. sag C-97/90, Lennartz, præmis 15-16.

Hvis brugen eller den påtænkte brug af bygningerne siden ændrer sig, giver dette adgang til en regulering af det oprindelige fradrag efter reglerne om investeringsgoder, sml. sag C-l84/04, Uudenkaupungin kaupunki, præmis 39ff.

I Danmark fremgår reglerne om regulering af den fradragsberettigede afgift for fast ejendom og andre investeringsgoder af momslovens § 43-44.

Ifølge momslovens § 43, stk. 1, nr. 2 skal der blandt andet foretages regulering:

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen mv. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvende/se. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

Heraf følger, at der er ret til momsregulering ved Spørger 2s momspligtige anvendelse af Ejendommen.

Ved en ændret anvendelse til momspligtigt formål skal der derfor foretages momsregulering for den resterende del af reguleringsperioden, jf. momslovens § 44, stk. 2, i.f.

Størrelsen af det fradrag, der kan opnås ved reguleringen, afhænger af, hvor lang tid, der er forløbet fra påbegyndelsen af reguleringsperioden og indtil den ændrede anvendelse af Ejendommen.

For fast ejendom følger det af momslovens § 44, stk. 1, at der foretages regulering for de første 10 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inklusiv det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug.

Regulering som følge af ændret anvendelse foretages således på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs, i forbindelse med regnskabsårets udløb. Der reguleres her for et helt år ad gangen.

Efter SKATs praksis, begynder reguleringsperioden for udlejningsejendomme ved ibrugtagning af ejendommen. Reguleringsperiodens begyndelsestidspunkt er derfor uafhængigt af, hvornår udgifterne til byggeriet mv. er afholdt.

I det omfang en Ejendom sælges, kan der derfor opnås kompenserende fradrag for den købsmoms, der er erlagt ved købet af Ejendommen og opførelsen af de nye bygninger på Ejendommen.

Er Ejendommen ved første regnskabsårs udløb overgået til fuld momspligtig anvendelse, kan der foretages kompenserende regulering for den fulde købsmoms.

Dette sikrer i overensstemmelse med formålet med fradragsreglerne, at momsen er neutral for Spørger 2, og at Spørger 2 ikke pålægges en dobbeltbeskatning.

At der kan ske momsregulering er senest bekræftet i det bindende svar offentliggjort i SKM2015.545.SR, hvor det i SKATs begrundelse af svaret på spørgsmål 6 anføres, at:

“Det er uden betydning, om huslejen tillægges moms eller ej, og om der er opnået fradragsret ved anskaffelsen, da der som nævnt under begrundelsen til svar på spørgsmål 1 skal foretages regulering, uanset om der ved anskaffelsen er opnået fuld fradragsret eller ingen fradragsret, ff. momslovens § 43, stk. 3, nr. i og 2." 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger 1s køb af kapitalandele i Spørger 2 vil være fritaget for moms.

Lovgrundlag

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

(...)

11)Følgende finansielle aktiviteter:

(...)

Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

(...)

Momsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 808 af 30/6/2015), § 54, stk. 5

Stk. 5. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord.

Momsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 808 af 30/6/2015), § 56, stk. 4

Stk. 4. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en byggegrund, anses for at være levering af en byggegrund.

Praksis

SKM2015.530.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan overdrage byggegrunde til datterselskaberne uden at pålægge overdragelsessummen moms, selv om overdragelsen sker mellem selskaber omfattet af en momsmæssig fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan overdrage 50 procent af kapitalandelene i et datterselskab momsfrit.

Skatterådet bekræfter, at spørgers datterselskab kan overdrage kapitalandelene i dets datterselskab momsfrit.

SKM2013.59.SR

Skatterådet bekræfter, at salg af samtlige anparter i et selskab, som udelukkende indeholdt en i 2011/2012 væsentligt til- og ombygget ejendom, skal betragtes som et momsfrit salg af anparter.

Skatterådet udtalte i den forbindelse følgende:

"I lighed med Skatterådets afgørelse i SKM2011.133.SR, finder Skatteministeriet i denne sag, at en kommende køber ved besiddelsen af anparterne ikke vil opnå en sådan eksklusiv brugsret til ejendommen, at det vil medføre, at salget vil blive anset for at udgøre en levering af den af datterselskabet ejede ejendom. Efter et salg af de pågældende anparter, vil den eksklusive brugsret stadig tilkomme datterselskabet, fordi det stadig er dette, der har rettighederne som ejer af ejendommen, og ikke den eventuelle kommende køber, der vil være i besiddelse af anparterne."

SKM2011.133.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers salg af samtlige aktier i et selskab som udelukkende indeholder en i 2011 opført ejendom, skal betragtes som momsfrit salg af aktier, og derfor ikke er omfattet af bestemmelserne om moms ved salg af fast ejendom.

I sagen stiftede spørger 4, 100 pct. ejede datterselskaber, og overdrog et grundstykke til hvert datterselskab, der herefter skulle stå for opførelse af hver deres bygning med 50 lejligheder. 

SKM2010.749.SR

Spørger ejede alle anparter i et ejendomsselskab, der igen var eneejer af flere ejendomme.

Skatterådet bekræfter, at der ikke skal opkræves moms ved salget af samtlige anparter i ejendomsselskabet.

Skatterådet fandt, efter en konkret vurdering, at der ikke foreligger salg af fast ejendom, når spørgeren sælger samtlige anparter i ejendomsselskabet. Det er tillagt vægt, at en eventuel køber ved besiddelsen af anparterne ikke vil opnå en eksklusiv brugsret til ejendommene.

Begrundelse

Afhændelse af aktier er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

I henhold til momsloven § 13, stk. 1, nr. 11 litra e og bekendtgørelsen til momsloven § 54, stk. 5 og § 56, stk. 4, anses overdragelse af aktier imidlertid som levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord henholdsvis en byggegrund, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med tilhørende jord m.v.

Det beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde af de konkrete omstændigheder, hvornår overdragelsen af anparter og/eller aktier udgør levering af fast ejendom.

Det fremgår af SKM2010.749.SR, SKM2011.133.SR, SKM2013.59.SR og SKM2015.530.SR, at de tilfælde af levering af andele og aktier, som anses for levering af en ny bygning mv. eller en byggegrund, omfatter overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen af andelen/aktien en eksklusiv brugsret til en bestemt fast ejendom. Dette gælder overdragelse af andele i andelsboligforeninger, såkaldte andelslejligheder, og andele (aktier) i aktieselskaber, såkaldte aktielejligheder, hvor der sker en faktisk fordeling af lejlighederne i en ejendom ved indflytning, og retten til ejendommen eller en del heraf (lejligheden) er knyttet til/følger med ved overdragelsen af anparten(-erne).

På baggrund af en gennemgang af købskontrakten finder SKAT ikke, at andelene giver besidderen en eksklusiv brugsret, som ovenfor omtalt, til den faste ejendom.

Købet af aktierne er dermed momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1a besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger 1s videresalg af kapitalandele i Spørger 2 vil være fritaget for moms.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Skatteforvaltningsloven § 24

Stk. 1. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Forarbejder

L 110 2004/05, bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 24

Praksis

Folketingets Ombudsmand, Udtalelse af 11. maj 2009, FOB 2009 14-1 (uddrag)
---

"Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering, om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til at der kan gives et bindende svar." ---

SKM2014.715.LSR

Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar til "afvises", idet spørgsmålene ikke kunne anses at vedrøre en konkret disposition, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Landsskatteretten udtalte blandt andet:

"Sagens oplysninger i det bindende svar indeholder en generel beskrivelse af kørselskontrakter og udbudsbetingelser, men ikke en nærmere beskrivelse af en konkret disposition i form af en overdragelse til en ny busoperatør. Det er alene oplyst, at busoperatøren har en ret, men ikke en pligt til at overdrage busser til den nye busoperatør, og at disse busser overdrages til den nye operatør. Det vides f.eks. ikke præcist, hvor mange af de anvendte busser, der overdrages, eller hvorledes de skal anvendes af den nye busoperatør, hvilket ikke på forhånd kan udelukkes at have betydning for besvarelsen. Som følge heraf kan spørgsmålene ikke anses for at vedrøre en konkret disposition, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1."

Landsskatteretten bemærkede, at Spørger  har mulighed for på ny at anmode om et bindende svar om en konkret disposition i henhold til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Begrundelse

Efter skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1, kan enhver få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at en anmodning om bindende svar i særlige tilfælde kan afvises, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005, fremgår angående § 24, stk. 2, bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter."

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.3.9, at afvisningsmuligheden efter lovforarbejderne kan anvendes på spørgsmål af teoretisk karakter samt på spørgsmål, der forudsætter så alternative svar, at det får rådgivningskarakter.

I SKM2014.715.LSR afviste Landsskatteretten en anmodning, som indeholdt en generel beskrivelse af kørselskontrakter og udbudsbetingelser, men ikke en nærmere beskrivelse af en konkret disposition i form af en overdragelse til en ny busoperatør.

I nærværende sag har spørger spurgt til de skattemæssige virkninger af et videresalg af aktier til eksempelvis en pensionskasse eller en anden investor. Der foreligger ikke en beskrivelse af den konkrete disposition, herunder ikke sådanne oplysninger, at det kan vurderes, om køber vil opnå en eksklusiv brugsret ved leveringen af aktierne.

På den baggrund indstiller SKAT, at spørgsmålet afvises, idet spørgsmålet er af generel karakter.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 afvises.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger 1s salg af Spørger 2 ikke vil påvirke Spørger 2s adgang til at fradrage moms betalt af Spørger 2 i forbindelse med udviklingen af Ejendommen.

Begrundelse

Spørger 2 har fradragsret efter gældende regler herfor, jf. momsloven kapitel 9.

Det kan bekræftes, at Spørger 1s salg af aktierne i Spørger 2 ikke i sig selv vil påvirke Spørger 2s fradragsret.

Såfremt Spørger 2s aktivitet (og dermed anvendelse af aktiverne) ændres som følge af salget, kan en sådan ændring naturligvis påvirke fradragsretten.

Der er ikke ved besvarelsen taget stilling til, om Spørger 2 har fradragsret for opførelsesomkostningerne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Spørger 2 i forbindelse med en ændret anvendelse af Ejendommen til et momspligtigt formål, vil kunne få en regulering af momsfradraget for indgående moms betalt i forbindelse med udviklingen af Ejendommen.

Lovgrundlag

Momsloven § 3

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 43

For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et driftsmiddel overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

Momsloven § 44

For driftsmidler foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Praksis

Sag C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, præmis 25-26, 30 og 39

"25 Den periode for berigtigelse af fradrag, der er fastsat i sjette direktivs artikel 20, gør det muligt at undgå unøjagtigheder i beregningen af fradrag og uberettigede fordele eller ulemper for den afgiftspligtige person, bl.a. når der efter angivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de oprindelige elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet. Sandsynligheden for, at der

indtræder en sådan ændring, er særlig betydelig i forbindelse med investeringsgoder, som ofte anvendes over en årrække, hvor formålet med deres anvendelse kan ændre sig. Sjette direktiv fastsætter derfor en berigtigelsesperiode på fem år, som kan forlænges til 20 år i forbindelse med fast ejendom med forskellige størrelser fradrag spredt over hele perioden.

26 Systemet med berigtigelse af fradrag udgør et vigtigt led i den ordning, der er indført ved sjette direktiv, idet den har til formål at sikre nøjagtigheden af fradragene og derfor neutraliteten i den afgiftsmæssige belastning. Sjette direktivs artikel 20, stk. 2, der vedrører investeringsgoder, som er relevante i hovedsagen, er desuden formuleret på en måde, så bestemmelsen ikke levner nogen tvivl om, at den er bindende."

"30 Selv om såvel artikel 20 som artikel 5 og 6 i henhold til deres ordlyd i princippet kan anvendes på en situation, hvor et gode, hvis anvendelse giver ret til fradrag, efterfølgende anvendes til en brug, som ikke giver ret til fradrag, og selv om disse to ordninger har samme økonomiske resultat i denne situation (jf. i denne retning dom af 29.4.2004, forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep, Sml. I, s. 5337, præmis 90), er dette imidlertid ikke tilfældet i den modsatte situation, der er relevant i hovedsagen, hvor et gode, hvis anvendelse ikke giver ret til fradrag, efterfølgende anvendes til en brug, som giver ret til fradrag. En ret til berigtigelse af fradrag til fordel for den afgiftspligtige person, som er relevant i den anden situation, kan kun baseres på bestemmelserne i sjette direktivs artikel 20 og ikke i bestemmelserne i direktivets artikel 5 og 6. I sådanne situationer er det således nødvendigt med en anvendelse af bestemmelserne i direktivets artikel 20, uafhængigt af anvendelsen i national ret af sjette direktivs artikel 5 og 6."

"39 Domstolen har desuden fastslået, at den brug, der gøres af investeringsgodet, kun er afgørende for omfanget af det oprindelige fradrag, som den afgiftspligtige person har ret til i henhold til sjette direktivs artikel 17, og omfanget af eventuelle berigtigelser i de efterfølgende perioder, men ikke påvirker fradragsrettens indtræden. Det er derfor ikke i sig selv en betingelse for at anvende systemet med berigtigelse af fradrag, at goderne straks anvendes til afgiftspligtige transaktioner (Lennartz dommen, præmis 15 og 16)."

Sag C-97/90, H. Lennartz, præmis 15 og 16

"15 Følgelig er det en afgiftspligtigs erhvervelse af goder, når denne handler som afgiftspligtig, der er afgørende for anvendelsen af merværdiafgiftsordningen og dermed af fradragsmekanismen. Den brug, der gøres af varerne, eller som påtænkes for disse, er kun afgørende for omfanget af det oprindelige fradrag, som den afgiftspligtige har ret til i henhold til artikel 17, og omfanget af eventuelle berigtigelser i de efterfølgende perioder.

16 Heraf følger, at det ikke i sig selv er en betingelse for at anvende artikel 20, stk. 2, at goderne straks anvendes til afgiftspligtige eller fritagne leveringer."

SKM2015.545.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger har fradragsret for moms ved anskaffelsen af en byggegrund, når bygningerne på grunden skal lejes ud med moms, inden bygningerne nedrives og der opføres nye bygninger, som i et vist omfang også skal lejes ud med moms. Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger har fradragsret for moms ved anskaffelsen af byggegrunden, når bygningerne på grunden skal lejes ud uden moms, inden bygningerne nedrives, og der opføres nye bygninger, som i et vist omfang skal lejes ud med moms. Når de momspligtige aktiviteter påbegyndes, kan Spørger regulere købsmomsen i henhold til momslovens regler om regulering for investeringsgoder. Skatterådet bekræfter endvidere, at Spørger har fradragsret for moms af udgifter til nedrivning af bygningerne på byggegrunden. Da der er planlagt byggeri til udlejning både med og uden moms, er der tale om delvis fradragsret. Skatterådet bekræfter endelig, at reguleringsperioden på 10 år for byggegrunden skal regnes fra overtagelsestidspunktet.

Af begrundelsen til spørgsmål 6 fremgår følgende:

(---)

"Det er uden betydning, om huslejen tillægges moms eller ej, og om der er opnået fradragsret ved anskaffelsen, da der som nævnt under begrundelsen til svar på spørgsmål 1 skal foretages regulering, uanset om der ved anskaffelsen er opnået fuld fradragsret eller ingen fradragsret, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1 og 2."

Begrundelse

Det fremgår af momsloven § 43, stk. 3, nr. 2, at virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering, når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

EU-Domstolen har i sag C-97/90, præmis 15 udtalt, at det er den afgiftspligtiges erhvervelse af goder, når denne handler som afgiftspligtig, der er afgørende for anvendelsen af merværdiafgiftsordningen og dermed for anvendelse af fradragsmekanismen. Den brug, der gøres af varerne, er kun afgørende for omfanget af det oprindelige fradrag og omfanget af eventuelle berigtigelser i de efterfølgende perioder.

Domstolen udtaler videre i præmis 16, at det ikke i sig selv er en betingelse for berigtigelse i de efterfølgende perioder, at goderne straks anvendes til afgiftspligtige eller fritagne leveringer.

Det er oplyst, at Spørger 2 lader ejendommen opføre med henblik på at drive selvstændig økonomisk virksomhed. Spørger 2 handler således i egenskab af afgiftspligtig person, uanset at den påtænkte virksomhed er momsfritaget.

Såfremt Spørger 2 i løbet af reguleringsperioden lader ejendommen indgå i momspligtig virksomhed, vil Spørger 2 kunne få reguleret momsfradraget, jf. momsloven § 43, stk. 3, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.