SKAT har forhøjet sambeskatningsindkomsten for 2010 med 21.564.555 kr., idet SKAT har fundet, at H2 A/S som følge af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, er udtrådt af sambeskatningen den 3. november 2009, da der er afsagt konkursdekret mod selskabet den 15. juli 2010, hvorfor underskud i H2 A/S fra perioden 3. november 2009 til 28. juni 2010 ikke er anerkendt medregnet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2010.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, jf. nedenfor.

Faktiske oplysninger
Selskabet H2 A/S blev stiftet af H1 A/S i efteråret 2009 med første regnskabsår 3. november 2009 - 31. december 2010. Formålet var ifølge årsrapporten for H1 A/S at overtage aktiviteterne i H3 og revitalisere forretningsgrundlaget vedrørende [...]. Virksomheden havde større tab i den første periode.

Administrationsselskabet, H1 A/S, har oplyst, at markedsvilkårene for [...] siden starten af 2010 har ændret sig markant som følge af [...]. H1 A/S vurderede, at der på den korte bane ikke var udsigt til forbedrede markedsvilkår og besluttede derfor, at dette forretningsområde ikke skulle indgå i H1-koncernen.

Den operationelle ledelse i H2 A/S var af den opfattelse, at der efter en rekonstruktion var grundlag for at videreføre virksomheden.

H1 A/S solgte derfor aktierne i H2 A/S til den tidligere ledelse den 28. juni 2010. Det fremgår af fremlagt "nota - overdragelse af aktier", at H4 ApS, cvr-nr. X1, med overtagelsesdag den 28. juni 2010 til [...] solgte nom. 500.000 kr. aktier i H2 A/S, cvr-nr. X2, for en købesum af 1 kr.

Det fremgår af aktiebogen for H2 A/S, at [...] fra 28. juni 2010 ejede alle aktier i H2 A/S.

Da H1 A/S er børsnoteret, blev salget af aktierne meddelt til Fondsbørsen samme dag.

Det fremgår af fondsbørsmeddelelse nr. [...] af [...] til NASDAQ OMX Copenhagen og pressen, at

"H1 a/s udtræder som ejer af H2 A/S

[...]"

Den nye ejer indledte herefter drøftelser med selskabets kreditorer, efter at selskabet var gået i betalingsstandsning den 28. juni 2010. Desværre gav disse drøftelser ikke de nødvendige tilsagn, og selskabets nye ledelse erklærede derfor selskabet konkurs den 15. juli 2010.

H2 A/S har ikke indsendt regnskab til Erhvervsstyrelsen, da selskabet gik konkurs i 1. regnskabsår.

H1 A/S har opgjort en indkomst for H2 A/S for perioden fra stiftelsen den 3. november 2009 til 28. juni 2010 på -21.564.555 kr., som af selskabet er medregnet i opgørelsen af den skattepligtige sambeskatningsindkomst for indkomståret 2010 med H1 A/S som administrationsselskab.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet sambeskatningsindkomsten for 2010 med 21.564.555 kr., idet SKAT har anset, at H2 A/S som følge af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, er udtrådt af sambeskatningen den 3. november 2009, da der er afsagt konkursdekret mod selskabet den 15. juli 2010, hvorfor underskud i H2 A/S fra perioden 3. november 2009 til 28. juni 2010 ikke er anerkendt medregnet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2010.

H1 A/S er sambeskattet med en række selskaber for indkomståret 2010. I indkomstopgørelsen for de sambeskattede selskaber medtages H2 A/S. Dette selskab er nystiftet pr. 3. november 2009 med første indkomstår, udgørende perioden 3. november 2009 - 31. december 2010. I medfør af selskabsskattelovens § 31 skal dette selskabs indkomst indgå i sambeskatningen med H1 A/S.

Når et selskab tages under konkursbehandling, fremgår det af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, at selskabet udtræder af sambeskatningen med virkning fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Sidste pkt. i stk. 8, der henviser til § 31 A, stk. 10 finder ikke anvendelse i den konkrete situation, da reglen alene gælder international sambeskatning.

Dette giver ingen fortolkningsmæssige problemer, når selskabet opfylder betingelsen i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1 - 6 om at skulle indgå i en sambeskatningskreds på grund af koncernmæssig tilknytning for hele indkomståret.

Begrebet "indkomstår"
I selskabsskattelovens § 10 anføres, at den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Selskaber mv. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår).

H1 A/S med sambeskattede selskaber har et indkomstår, der følger kalenderåret.

I selskabsskattelovens § 10, stk. 5 anføres, at "alle selskaber i en sambeskatning omfattet af § 31 eller 31 A skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, jf. § 31, stk. 4 eller § 31 A, stk. 4."

Betingelser for sambeskatning
Koncernforbundne selskaber skal sambeskattes. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber mv., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 1, pkt. 2, der henviser til § 31 C.
Selskabsskattelovens § 31 C angiver hvornår der foreligger en koncern og dermed et moderselskab og et datterselskab.

Selskabsskattelovens § 31 C (lovbekendtgørelse nr. 1376 af 7. december 2010) angiver, at

"§ 31C. Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.
Stk. 2. Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger.
Stk. 3. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.
Stk. 4. Ejer et moderselskab ikke mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, foreligger der bestemmende indflydelse, hvis moderselskabet har
1) råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer,
2) beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et selskab i henhold til en vedtægt eller aftale,
3) beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet eller
4) råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller i et tilsvarende organ og derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over selskabet.
Stk. 5. Eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsretter og købsoptioner på kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om et selskab har bestemmende indflydelse.
Stk. 6. Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til kapitalandele, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber.
Stk. 7. Et selskab skal holdes ude af sambeskatningen, hvis der er fradraget eller vil kunne fradrages tab på fordringer mod selskabet efter kursgevinstlovens § 4, stk. 5, af et koncernforbundet selskab.
Stk. 8. Et selskab, der tages under konkursbehandling, skal holdes ude af sambeskatningen fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Ved ophøret af sambeskatningen finder § 31 A, stk. 10, anvendelse."

Der lægges således afgørende vægt på, at moderselskabet har den bestemmende indflydelse på datterselskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger.

Ophør af sambeskatning ved salg af aktier i et selskab
Hvis der ikke er koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Loven angiver, hvorledes der skal tages hensyn til, at indkomstperioden ikke varer et helt år, idet der kun kan afskrives forholdsmæssigt. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 3 (nu stk. 5).

På det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen ophører, foretages der en indkomstopgørelse efter de almindelige skatteregler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. Denne delårsindkomst indgår i sambeskatningen for hele perioden under det øverste moderselskab (administrationsselskabet).

Ophør af koncernforbindelse vil typisk være en følge af koncernens salg af aktier i selskabet, hvorved den bestemmende indflydelse overgår til de nye ejere af aktierne.

H1 A/S solgte aktierne i H2 A/S den 28. juni 2010. Efter reglen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, skal indkomsten i H2 A/S fra starten af indkomståret og til salgstidspunktet indgå i sambeskatningen med H1 A/S. Denne indkomstopgørelse kaldes også "delårsopgørelse" eller indkomstopgørelse for delperioden.

Der kan desuden henvises til beskrivelsen af delårsopgørelse i Ligningsvejledningen for Selskaber og Aktionærer, S.D.4.1.2.2. I denne vejledning beskriver man også den periode, hvor selskabet indgår i sambeskatningen som delårsperiode eller blot delperiode. Indkomsten opgøres efter de almindelige regler for indkomstopgørelse med de særregler, som selskabsskattelovens § 31 angiver. Hermed hentydes til bl.a. periodiseringsreglerne, som også gælder ved indkomstopgørelsen for et almindeligt indkomstår. 

Behandling af acontoskatter og betaling for udnyttelse af underskud
I selskabsskatteloven er der taget højde for, hvorledes acontoskatter behandles i forbindelse med ændringer i sambeskatningskredsen.

Acontoskatter for selskaber, der ved indkomstårets udløb indgår i en sambeskatning, indgår fuldt ud i skatteberegningen. Se SEL § 29 B, stk. 2. Denne bestemmelse omhandler alene acontoskatter, der indbetales til SKAT.

I en sambeskatningskreds gælder reglerne om acontoskat m.v. for sambeskatningskredsen med administrationsselskabet som ansvarlig for betaling af acontoskat til SKAT.

Den interne fordeling af skattebetalingen er beskrevet i SEL § 31, stk. 6 (nu stk. 8).

Såfremt SKAT havde godkendt denne sambeskatning, ville H2 A/S have et krav på udnyttelse af underskuddet i sambeskatningen på 25 pct. af det udnyttede underskud. Det er ikke afgørende for den gennemførte ændring om H1 A/S har betalt H2 A/S for udnyttelsen af underskuddet.

Ophør af sambeskatning ved konkurs af et sambeskattet selskab
Et selskab, der tages under konkursbehandling, skal holdes ude af sambeskatningen fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8. Denne regel fandtes tidligere i KKSL § 4, stk. 3, men er flyttet til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, med virkning for sambeskattede selskaber, hvor konkursdekretet er afsagt den 5. december 2007 eller senere. Se Ligningsvejledningen for Selskaber og aktionærer S.D.4.1.1.3. Bestemmelsen blev oprindeligt indsat i loven ud fra ønsket om at gøre konkursbehandlingen lettere. Et konkursramt selskab har jo ikke særlig mange midler til at lave en skatteopgørelse for den forløbne del af året. Kurator har et afsluttet regnskab som udgangspunkt for indkomstopgørelsen, hvis skattemyndighederne har afgjort, at konkursboet skal være skattepligtigt. Det har så også den virkning, at et eventuelt underskud i konkursåret kan fremføres uden begrænsninger til hele konkursperioden.

Ej afståelse af aktierne i det konkursramte selskab
Har moderselskabet den bestemmende indflydelse i hele indkomståret, er der ikke uenighed med H1 A/S eller selskabets revisor om, at det konkursramte selskab skal udgå af sambeskatningen med virkning fra begyndelsen af indkomståret. Det følger klart af SEL § 31 C, stk. 8. I den konkrete situation begynder indkomståret 2010 ved selskabets stiftelse den 3. november 2009. Det konkursramte selskabs indkomst for perioden 3. november 2009 til konkursdekretets afsigelse (15. juli 2010) skal derfor ikke medtages i sambeskatningsindkomsten for 2010.

Salg af aktierne i det konkursramte selskab forud for afsigelse af konkursdekretet
Når et selskab udtræder af sambeskatningskredsen som følge af, at koncernforbindelsen ophører ved fx frasalg af selskabet, og betingelserne for sambeskatning ikke er opfyldt for hele indkomståret, fastslår SEL § 31, stk. 3 (nu stk. 5), at indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.

Bestemmelsen angiver, at der fortages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. Bestemmelsen angiver desuden nogle særregler, der skal anvendes ved indkomstopgørelsen. Disse særregler er ikke problemstillingen i denne konkrete sag.

Det er evident, at koncernforbindelsen med et selskab ophører ved frasalg af aktierne i selskabet eller så stor en andel, at kravet om bestemmende indflydelse ikke længere er opfyldt.

Det er også korrekt, at moderselskabet i denne sag har den bestemmende indflydelse på H2 A/S i perioden 3. november 2009 til frasalg af aktierne den 28. juni 2010. På tidspunktet for frasalget mistes den bestemmende indflydelse.

Sagens kerneproblem er, om sambeskatningen ophører pr. 3. november 2009 som følge af konkursen den 15. juli 2010, eller om sambeskatningen ophører den 28. juni 2010 som følge af ophøret af moderselskabets bestemmende indflydelse.

Det er helt klart SKATs holdning, at reglen i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8 har forrang for de øvrige bestemmelser i § 31 C og dermed bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 (nu stk. 5). Dette er en følge af, at forudsætningerne for at kunne bruge reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 (nu stk. 5) er, at sambeskatningskredsen er fastlagt. Dette sker på grundlag af reglerne i selskabsskattelovens § 31 C.

Det er SKATs holdning, at der først skal ske en fastlæggelse af sambeskatningskredsen (efter selskabsskattelovens § 31 C) før der kan laves en indkomstopgørelse for de sambeskattede selskaber efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3 m.fl. (nu stk. 5 m.fl.)

På grundlag af det ovenstående, at der ingen tvivl om, at H2 A/S's indkomstår 2010 starter 3. november 2009. Handel med aktierne i selskabet ændrer ikke på selskabets indkomstår. Der er heller ikke som følge af aktiesalget krav om ændring af indkomståret.

H2 A/S udgår af sambeskatningen med H1 A/S med virkning pr. 3. november 2009, som er begyndelsen af indkomståret 2010.

Som følge heraf, skal indkomsten i perioden fra 3. november 2009 til frasalget af aktierne den 28. juni 2010 ikke medregnes i sambeskatningsindkomsten for 2010 med H1 A/S som administrationsselskab.

Selvangiven indkomst for de sambeskattede selskaber	-21.794.566 kr.
Ikke godkendt fradrag for underskud i H2 A/S, cvr-nr. X2 der er gået konkurs i indkomståret	21.564.555 kr.
Ansat indkomst	-230.011 kr.

I indkomståret 2010 er der i den selvangivne sambeskatningsindkomst medregnet en indkomst i H2 A/S på -21.564.555 kr. Denne indkomst er ikke godkendt medtaget i den skattepligtige indkomst efter bestemmelsen i konkursskattelovens § 4, stk. 2, idet selskabet er erklæret konkurs den 15. juli 2010.

Når et selskab udtræder af sambeskatningen, skal indkomsten i den periode, det har været koncernforbundet med administrationsselskabet, som udgangspunkt medregnes i sambeskatningsindkomsten. Efter reglen i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8 udtræder et selskab under konkurs af sambeskatningen med virkning fra begyndelsen af det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Det indebærer, at H2 A/S udtræder af sambeskatningen med H1 A/S ved begyndelsen af indkomståret 2010.

I opgørelsen af sambeskatningsindkomsten indgår der et skattemæssigt resultat på -21.564.555 kr. Efter reglen i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, kan denne indkomst dog ikke medregnes, hvorfor sambeskatningsindkomsten forhøjes med beløbet.

Indkomsten og underskuddet indgår i konkursindkomsten, jf. konkursskattelovens § 4, stk. 2 for H2 A/S.

Selskabets revisor har i forbindelse med sagsbehandlingen indsendt selvangivelse for H2 A/S for perioden 3. november 2009 - 28. juni 2010.

Udtrykket "indkomstår" i SEL § 31 C, stk. 8 skal forstås som den periode, der er angivet i selskabsskattelovens § 10.

Der ses ikke at være grundlag for anden fortolkning af begrebet "indkomstår" i relation til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8 end den definition, der er angivet i SEL § 10.

Der kan ikke indlægges en fortolkning i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, der angiver, at begrebet "indkomstår" kan opfattes på samme måde som indkomstopgørelsesbegrebet "delårsopgørelse" eller delperiode. Det er der ikke dækning for i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder.

Det indebærer, at H2 A/S udtræder af sambeskatningen ved begyndelsen af selskabets indkomst 2010, når der er afsagt konkursdekret den 15. juli 2010 mod selskabet. Dette gælder uanset om selskabets aktier er solgt i indkomståret, men før konkursdekretets afsigelse.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har på vegne af selskabet nedlagt påstand om, at skatteansættelsen ændres til det selvangivne.

Repræsentanten har til støtte herfor gjort gældende, at sambeskatningen mellem H1 A/S og H2 A/S ophører med virkning fra 29. juni 2010, og at H2 A/S på tidspunktet for konkursens indtræden ikke indgår i sambeskatningen, hvorfor selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8 ikke finder anvendelse.

Essensen i sagen er forståelsen af begrebet indkomstår.
SKAT anfører - som repræsentanten forstår det - følgende begrundelser i afgørelsen:

• Der er ingen hjemmel til at fortolke begrebet indkomstår efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 10 på samme måde som begrebet indkomstår efter selskabsskattelovens § 31 stk. 3
• Der er ingen hjemmel til at fortolke begrebet indkomstår efter selskabsskattelovens § 31C stk. 8 på samme måde som begrebet indkomstår efter selskabsskattelovens § 31 stk. 3
• Reglen i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8 har forrang fremfor de andre bestemmelser
• Der findes ingen afgørelser e.l., hvor der er taget stilling til fortolkningen af begrebet indkomstår efter ændringen af sambeskatningsreglerne.

Repræsentanten har gjort gældende, at

• Der er både efter en lex specialis og lex posterior betragtning hjemmel til at fortolke begrebet indkomstår efter selskabsskattelovens § 10 på samme måde som begrebet indkomstår efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3.
• Der er både efter en lex specialis og lex posterior betragtning hjemmel til at fortolke begrebet indkomstår efter selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8 på samme måde som begrebet indkomstår efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3.
• Reglen i selskabsskattelovens § 31 C stk. 8 har ikke forrang fremfor de andre bestemmelser, tværtimod.
• Der er skatteafgørelser mv. der støtter denne fortolkning af begrebet indkomstår

H1 A/S etablerede i 2009 datterselskabet H2 A/S med det formål at etablere en førende leverandør af [...].

Markedsvilkårene for [...] har siden starten af 2010 ændret sig markant som følge af [...].

H1 A/S er et [...] og H1 A/S vurderede, at der på kortere sigt ikke var udsigt til forbedrede markedsvilkår inden for H2 A/S' forretningsområde og H1 A/S besluttede derfor, at dette forretningsområde ikke skulle indgå i H1-koncernen.

Den operationelle ledelse i H2 A/S var dog af den opfattelse, at der efter en rekonstruktion var grundlag for at videreføre virksomheden, der beskæftigede [...] medarbejdere og forventede en omsætning på [...] kr. i 2010.

H1 A/S solgte derfor aktierne i H2 A/S til den operationelle ledelse den 28. juni 2010, og den nye ejer indledte herefter drøftelser med selskabets kreditorer efter, at selskabet var gået i betalingsstandsning. Desværre gav disse drøftelser ikke de nødvendige tilsagn, og selskabets ledelse erklærede derfor selskabet konkurs den 15. juli 2010, da der ikke længere var grundlag for at videreføre selskabet uden den langtidsfinansiering, der var behov for.

Overdragelsen er:

• berigtiget ved overdragelsesnota af 28. juni 2010
• berigtiget ved indførelse i selskabets aktiebog den 28. juni 2010
• betalt kontant, og købesummen er bogført i H1 A/S den 28. juni 2010
• omtalt i H1 A/S fondsbørsmeddelelse den [...]

Baseret på SKATs afgørelse kan den skatteretlige problemstilling indskrænkes til samspillet mellem:
a) SEL § 10 om det skattemæssige indkomstår
b) SEL § 31 stk. 3 om delårsindkomster og
c) SEL § 31 C stk. 8 om de sambeskatningsmæssige konsekvenser af en konkurs.

I den konkrete sag er repræsentanten enig med SKAT i faktum og den beløbsmæssige opgørelse i sagen, at aktierne i H2 A/S er handlet den 28. juni 2010 og at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, fører til, at indkomsten i H2 A/S som udgangspunkt skal medtages i sambeskatningen for perioden 3. november 2009 til 28. juni 2010.

Repræsentanten er derimod uenig med SKAT i, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, jfr. selskabsskattelovens § 10 sammenholdt med selskabsskattelovens § 31 C stk. 8 fører til, at H2 A/S skal udgå af sambeskatningen med H1 A/S allerede med virkning fra 3. november 2009 og at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 stk. 3, jfr. selskabsskattelovens § 10 sammenholdt med selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, fører til, at H2 A/S skal udgå af sambeskatningen med H1 A/S med virkning fra 29. juni 2010.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 3 (nu stk. 5)
Bestemmelsen blev også indført ved L 121 (2004/05) om nedsættelse af selskabsskatten og globalpulje princip i sambeskatningen.

Affattelsen af selskabsskattelovens § 31 stk. 3 blev modificeret ved betænkningen, hvor den relevante del af bestemmelsen fik følgende indhold:

"På det tidspunkt hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår."

Af bemærkningerne til betænkningen fremgår følgende:

"Ved overdragelsen af et selskab har den købende koncern mulighed for at tage højde for indkomstpåvirkning gennem overdragelsesaftalen og en due diligence-vurdering af selskabet. Det vil være væsentligt vanskeligere for en sælgende koncern at tage højde for indkomstpåvirkninger, der opstår som følge af den købende koncerns dispositioner efter overdragelsen. Derfor bør efterfølgende dispositioner ikke påvirke opgørelsen af den indkomst, som er optjent, mens selskabet har været en del af den sælgende koncern."

Af bemærkningerne til betænkningen fremgår videre, at dette alene modificeres på tre punkter, nemlig:

1. skattemæssige afskrivninger, der alene kan beregnes forholdsmæssigt
2. indkomsten i delperioden skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, som om indkomstperioden udgjorde et helt indkomstår og
3. reglerne i selskabsskattelovens § 31 stk. 3, går forud for reglerne om omstruktureringer med tilbagevirkende kraft.

I TfS2006.173 udtaler skatteministeren på spørgsmål fra FSR, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 stk. 3 skal varetage følgende overordnede hensyn:

• Indkomsten i den periode, hvor der er koncernforbindelse, skal indgå i sambeskatningsindkomsten
• Indkomsten for en periode, hvor der er koncernforbindelse, kan ikke bringes ud af sambeskatningen - heller ikke ved omstrukturering med tilbagevirkende kraft
• Indkomst før koncernetableringen skal ikke kunne bringes ind i koncernen - heller ikke ved omstruktureringer med tilbagevirkende kraft
• Reglerne om delperiodeindkomstopgørelser skal ikke give mulighed for mere end 12 måneders afskrivninger i et kalenderår
• Dispositioner foretaget af en købende koncern skal ikke påvirke indkomstopgørelsen for perioden før koncernetablering

Det kan derfor fastslås, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, opdeler indkomståret efter selskabsskattelovens § 10 i flere indkomstår indenfor samme overordnede indkomstår, og at dette alene modificeres med afskrivninger og omstruktureringer.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 3, er en lex specialis og en lex posterior bestemmelse, der overtrumfer lex generalis bestemmelser i skattelovgivningen, herunder altså også bestemmelserne i selskabsskattelovens § 10 og selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8.

Selskabsskattelovens § 10
Selskabsskattelovens § 10 regulerer det skattemæssige indkomstår og blev indsat i selskabsskatteloven i folketingsåret 1959/60.

Essensen af bestemmelsen er, at selskaber har ét og kun ét indkomstår, og uanset om indkomståret forlænges eller forkortes er udgangspunktet, at der alene var ét indkomstår for hvert selskab.

Den væsentligste ændring i bestemmelsen blev indført ved L 121 (2004/05) om nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen, der senere blev vedtaget som lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Der blev ved denne lovændring indsat et nyt stk. 5, der obligatorisk indfører samme indkomstår for selskaber i en sambeskatning.

Skatteministeren har i TfS 2006.173, på spørgsmål fra FSR om selskabsskattelovens § 10, stk. 5 udtalt, at der ikke længere gælder en udelelighed af indkomståret som følge af indførelsen af selskabsskattelovens § 31, stk. 2 og 3.

Indkomståret efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 10 kan derfor for selskaber opdeles og der kan derfor indenfor samme år være flere delperioder.

Dette fører til at indkomståret efter selskabsskattelovens § 10 skal opdeles på samme måde som indkomståret skal opdeles efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8
Bestemmelsen er en videreførelse af bestemmelsen i konkursskattelovens § 3, som blev indført ved lov nr. 359 af 6. juni 1991. Ved flytning af bestemmelsen til selskabsskatteloven opnåede lovgiver en enkelt modifikation i forhold til den oprindelige bestemmelse i konkursskattelovens § 3, nemlig at bestemmelsen nu også omfatter udenlandske selskabers konkurs i tilfælde, hvor disse udenlandske selskaber er omfattet af dansk sambeskatning.

Bestemmelsens ordlyd og intentioner er for så vidt rimeligt klare, nemlig at sambeskatning med et selskab ophører med virkning for det indkomstår, hvori konkursdekret afsiges.

Der er intet i bestemmelsens ordlyd eller af lovbemærkningerne, der indikerer, at begrebet indkomstår efter denne bestemmelse skal forstås på anden måde end begrebet indkomstår efter selskabsskattelovens § 10 og selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Begrebet indkomstår må for selskaber forstås på samme måde, uanset efter hvilken bestemmelse indkomstårsbegrebet er relevant, og hvis begrebet skal forstås forskelligt, fx efter selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, må der skabes en klar lovhjemmel til dette.

Dette fører til at indkomståret efter selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, også opdeles på samme måde som indkomståret opdeles efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Praksis
Østre Landsret, Landsskatteretten og Skatterådet har haft lejlighed til at vurdere rækkeviden af selskabsskattelovens § 31, stk. 3 i forhold til en række andre skattelove.

Efter repræsentantens opfattelse indeholder Landsrettens, Landsskatterettens og Skatterådets afgørelser det fællestræk, at en delperiode skatteretligt anses for et selvstændigt indkomstår, og at en delperiode skal anses for et tidligere indkomstår, uanset om delperioderne helt overordnet ligger inden for samme indkomstår.

Herudover har lovgiver også forholdt sig til delperiodeproblematikken i forhold til bestemmelsen i ligningslovens § 15, stk. 7-12, der nu er flyttet til selskabsskattelovens § 12 B.

TfS 2011.717ØL
Sagen drejede sig om et moderselskab, der den 28. oktober 2008 havde købt et datterselskab, hvor datterselskabet i perioden 1. januar 2008 til 28. oktober 2008 havde lidt et større aktietab.

Den relevante problemstilling var fortolkningen af begrebet indkomstår i fusionsskattelovens § 8, stk. 6 sammenholdt med begrebet indkomstår efter den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.

Østre Landsret - og i højere grad Landsskatteretten i tidligere instans - argumenterer for, at selskabsskattelovens § 31, stk. 2 og 3 medfører, at aktietabet i den første delperiode skal anses for et aktietab i et tidligere indkomstår, også på trods af, at aktietabet er opstået i indkomståret 2008, der også er indkomståret for det modtagende selskab i fusionen.

Østre Landsret når dog til konklusionen, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6 selvstændigt indeholder en hjemmel til at opdele indkomståret i to delperioder, og at første delperiode er et selvstændigt og tidligere indkomstår.

Den sammenfattende konklusion blev, at moderselskabet ikke kunne anvende datterselskabets aktietab fra 2008, og der synes derfor at kunne fastslås, at indkomstår i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 8, stk. 2, og indkomstår efter bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6 og § 8, stk. 8, som minimum kan forstås på samme måde som begrebet indkomstår i selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

SKM2008.528.LSR
Landsskatteretten har i kendelse offentliggjort i SKM2008.528.LSR taget stilling til, hvorledes principperne om delårsindkomst skal fortolkes, når der skal opgøres delårsindkomster inden for samme overordnede indkomstår.

Problemstillingen i den konkrete sag var centreret om underskudsanvendelse efter bestemmelserne i den tidligere ligningslovs § 15.

Ligningslovens § 15 indeholder ikke selvstændigt en hjemmel til, at underskud skal opdeles i forskellige indkomstår, men Landskatteretten anfører i deres argumentation, at bestemmelsen i ligningslovens § 15 skal ses i sammenhæng med selskabsskattelovens § 31, stk. 3 om delårsindkomst.

Essensen i kendelsen var, om underskud, der blev realiseret i en subsambeskattet koncern i delperiode 1 og delperiode 3, kunne modregnes i et overskud, der blev realiseret i en mellemliggende periode (delperiode 2), hvor koncernen havde et andet administrationsselskab.

Landskatteretten når til den konklusion, at underskud fra delperiode 1 kan fremføres til modregning i delperiode 2, men at underskud i delperiode 3 ikke kan tilbageføres til delperiode 2.

Dette er helt i overensstemmelse med lovgivers intention om, at der ikke kan tillades carry-back, og at indkomsten for hver delperiode skal behandles, som om det var et indkomstår for sig.

Det kan derfor konkluderes, at begrebet indkomstår efter bestemmelsen i ligningslovens § 15, stk. 1 skal fortolkes i overensstemmelse med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, også selvom ligningslovens § 15, stk. 1 ikke indeholder en selvstændig hjemmel til opdeling af indkomståret.

TFS 2010.283 SR
Skatterådet har i TFS 2010.283 taget stilling til en situation, hvor et selskab havde opnået en rekonstruktion, der medførte en begrænsning af selskabets skattemæssige underskud til fremførsel.

Det relevante spørgsmål i denne afgørelse er spørgsmål 4, hvor spørger bad Skatterådet om at bekræfte, at underskud i 2. delperiode ikke blev berørt af en rekonstruktion, der blev gennemført i 1. delperiode.

Aktierne i det selskab, der opnåede rekonstruktionen, blev handlet ind i en ny koncern, og selskabet skulle derfor udarbejde delårsopgørelse efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Skatterådet nåede - i øvrigt efter indstilling fra SKAT - til den konklusion, at der alene skulle ske begrænsning af underskud i den delperiode (den 1. periode), hvori rekonstruktionen rent faktisk var gennemført.

Underskud, som selskabet havde realiseret i den 2. delperiode (under ny sambeskatning), skulle ikke begrænses som følge af rekonstruktionen, uanset at begge delperioder lå inden for samme overordnede skattemæssige indkomstår.

Det står derfor klart, at begrebet indkomstår efter bestemmelserne i kursgevinstlovens § 8 og 24 samt ligningslovens § 15, stk. 2 og 3 ifølge Landsskatteretten skal forstås i overensstemmelse med begrebet indkomstår i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, også selvom bestemmelserne i ligningslovens § 15, stk. 2 og 3 ikke indeholder en selvstændig hjemmel til opdeling af indkomståret.

Lovforarbejder
I forbindelse med lovforslagets behandling blev der i betænkningen (jf. punkt 2.3) ændret på selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Af bemærkningerne til betænkningen fremgår endvidere:

"Det tydeliggøres også, at indkomstperioden anses for et indkomstår i relation til reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7-12 om begrænset adgang til underskudsfremførsel, når mere end 50 % af aktiekapitalen i et selskab ejes af andre aktionærer ved indkomstårets slutning end ved indkomstårets begyndelse."

Det kan derfor fastslås, at begrebet indkomstår efter bestemmelserne i ligningslovens § 15, stk. 7-12 også fortolkes i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 31, stk. 3, også selvom ligningslovens § 15, stk. 7-12 ikke indeholder en selvstændig hjemmel til opdeling af indkomståret.

****

Repræsentanten er enig med SKAT i, at sambeskatningskredsen defineres efter selskabsskattelovens § 31 C (kontrolbegrebet). Dette fører til, at H1 A/S har kontrollen med H2 A/S i perioden 3. november 2009 til 28. juni 2010, og at H1 A/S fra og med 29. juni 2010 ikke længere har kontrollen med H2 A/S.

Sambeskatningen mellem H1 A/S (samt øvrige sambeskattede selskaber) og H2 A/S skal derfor omfatte perioden 3. november 2009 - 28. juni 2010, og denne periode skal, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3 og selskabsskattelovens § 10 anses for et selvstændigt - og tidligere - indkomstår.

Selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8 får tidsmæssigt først relevans fra 15. juli 2010, hvor H2 A/S tages under konkursbehandling.

Når selskabet tages under konkursbehandling, skal der i overensstemmelse med reglen i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8 tages stilling til, fra hvilket tidspunkt H2 A/S skal udgå af sambeskatningen.

Efter ordlyden af bestemmelsen og i øvrigt bestemmelsens intention skal selskabet tages ud af sambeskatningen med virkning fra det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges.

Indkomståret må med henvisning til domme og kendelser samt lovforarbejderne i den henseende forstås som det indkomstår, der starter den 29. juni 2010, dvs. det indkomstår hvori H1 A/S ikke længere har kontrollen med H2 A/S.

Der er efter repræsentantens opfattelse ganske enkelt ikke belæg for, at selskabers indkomstår skal forstås på den måde som SKAT lægger op til.

Repræsentanten har fremlagt fortolkningsbidrag i form af udtalelse fra Skatteministeren i TfS1994.542, hvoraf det fremgår, at ministeren har taget konkret stilling til "indkomstår" i konkursskattelovens forstand for selskaber, og når frem til, at indkomståret efter konkursskatteloven skal forstås på samme måde som indkomståret efter selskabsskatteloven i øvrigt.

Skatteministeren udtaler:
"Det er Skatteministeriets opfattelse, at "indkomståret" også i relation til konkursskattelovens regler om solidarisk hæftelse for sambeskattede selskaber må forstås som den periode, der danner grundlag for beskatningen i et givent skatteår, og at den ekstraordinære ansættelsesperiode må anses for ét samlet indkomstår. (repræsentantens understregning)"

Skatteministeriets daværende udtalelse baseres og støttes i øvrigt på en Østre Landsrets afgørelse, som gengivet i TfS1990.544.

I mangel af bedre holdepunkter, er Skatteministerens udtalelse i 1994 det bedste holdepunkt for, at indkomståret efter selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, skal forstås på nøjagtigt samme måde som indkomståret skal forstås i selskabsskattelovens § 10 om indkomståret i øvrigt.

Dette fører derfor også til, at delperiode indkomstopgørelser i dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 3 også har relevans, når der skal tages stilling til, hvornår et selskab skal holdes uden for sambeskatning som følge af konkurs.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 om obligatorisk national sambeskatning, at koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af nærmere angivne bestemmelser skal sambeskattes. Det fremgår endvidere, at ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C.

I henhold til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1, gælder det, at et moderselskab sammen med datterselskaberne udgør en koncern. Det fremgår endvidere af bestemmelsens stk. 6, under hvilke betingelser, et selskab kan holdes ude af sambeskatningen, ligesom det af stk. 8 fremgår, hvornår selskab skal holdes ude af sambeskatningen.

Det fremgår således af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, at

"Et selskab, der tages under konkursbehandling, skal holdes ude af sambeskatningen fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. (...)."

Det fremgår af selskabsskattelovens § 10, stk. 1, at

"Den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del. Selskabet eller foreningen mv. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). (...)"

I sambeskatningsforhold gælder det i henhold til selskabsskattelovens § 10, stk. 5, at alle selskaber i en sambeskatning omfattet af selskabsskattelovens § 31 skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, jf. dagældende selskabsskattelovens § 31, stk. 5, lovbekendtgørelse nr. 1001 af 26. oktober 2009.

For det tilfælde, at der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, gælder det i henhold til dagældende selskabsskattelovens § 31, stk. 3, (nu stk. 5), at:

"Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.. (...) På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår."

Tre af rettens medlemmer finder, at selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, ikke finder anvendelse ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for H1 A/S for 2010, idet H2 A/S efter frasalget den 28. juni 2010 ikke indgår i sambeskatningen på konkurstidspunktet.

Et retsmedlem, retsformanden, henviser til, at sambeskatningskredsen fastlægges på baggrund af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31 C. Det fremgår således af selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 2. pkt., at ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. Om konkursramte selskaber gælder det i henhold til § 31 C, stk. 8, at de skal holdes ude af sambeskatningen fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges.

Dette medfører, at H2 A/S i henhold til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, skal holdes ude af sambeskatningen fra 3. november 2009, idet H2 A/S ved konkursens indtræden den 15. juli 2010 befinder sig i selskabets første indkomstår, der begynder 3. november 2009.

Bestemmelsen i dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 3 (nu stk. 5) om, at der i visse situationer skal udarbejdes delårsopgørelse, omhandler opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, og forudsætter således, at de omhandlede selskaber sambeskattes. 

Retsformanden finder ikke, at der i bestemmelsernes forarbejder eller på baggrund af praksis er belæg for at antage, at formuleringen "det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges" i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, i den konkrete situation alene vedrører perioden fra selskabets salg af aktierne i H2 A/S den 29. juni 2010.

Retsformanden finder derfor, at det er med rette, at SKAT har nægtet fradrag for underskud hidrørende fra H2 A/S ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten for H1 A/S for indkomståret 2010.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, hvorefter SKATs afgørelse ændres.