Spørgsmål

Svar

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en professionel aktør på markedet for ejendomsudvikling. Spørger udvikler og gennemfører projekter inden for erhverv og detail i Danmark.

Spørger ønsker nu at bevæge sig ind på boligmarkedet i en større skala end tidligere.

Forespørgslen vedrører et påtænkt forhold. Det skal samtidig forudsættes, at der er tale om et projekt der består af henholdsvis opførelse af dagligvarebutik og opførelse af boliger.

Spørger koncernen har med baggrund i de strukturelle overvejelser samt de forretningsmæssige forhold fundet det mest hensigtsmæssigt at etablere nybyggeri i hovedselskabet D1 A/S. Placeringen i D1 A/S sker for at opfylde de finansieringsmæssige krav og muligheder fra koncernens bank.

Når projektet er på plads, og boligerne og detailvarebutikken er opført (de omhandlede boliger og detailvarebutik er opført med henblik på salg til tredjemand) ønskes boligerne udskilt i et særskilt selskab (D2 A/S), der skal forestå den videre drift og salgsindsats. Denne udskilning sker fordi der skal en ekstern partner med på boligsalget.

Koncernen ønsker således, at konkrete ejendomsprojekter isoleres i 100 procent ejede datterselskaber, der vil blive oprettet til formålet.

Datterselskaberne vil derfra overtage opgaven med henblik på at sælge ejendommene.

Kommende projekt

På spørgers andel af grunden påtænkes opført i alt x antal boliger samt en dagligvarebutik (benævnt herefter som ejendommen). Både dagligvarebutik og boliger opføres med henblik på salg.

Projektet tænkes opstartet i D1 A/S og efter endt opførelse vil boligerne efterfølgende blive solgt til det til lejligheden oprettede datterselskab D2 A/S.

Dette datterselskab vil derefter starte salgsprocessen op overfor køberne, som forventes at være privatpersoner. Der forventes at være en stor efterspørgsel på denne type boliger.

Koncernen ønsker dog, ikke mindst med baggrund i den praksis, der har udviklet sig på momsbeskatningen af salg af fast ejendom at få slået retsstillingen fast.

Koncernen har ikke til hensigt at lade nogen boliger stå tomme, og vil, hvis det mod forventning ikke lykkes at sælge alle de opførte boliger indenfor den forventede tidsramme på mellem 3-6 måneder, forsøge at udleje boligerne.

Det skal samtidig slås fast, at koncernen ikke har ambition om at drive en udlejningsvirksomhed.

Spørger har supplerende oplyst, at D1 A/S vil blive stiftet og være 100 procent ejet af spørger.

D2 A/S vil ikke være ejet 100 procent men være koncernforbundet og må derfor anses for at være et interesseforbundet selskab som er indeholdt i momslovens § 29, stk. 3. Årsagen til at selskabet ikke er 100 procent ejet, skyldes netop den medinvestor, som omtales i anmodningen. Medinvestor vil forestå en stor del af arbejdet med udlejning, salg osv.

Vedrørende baggrunden for udskillelse så er D1 A/S udelukkende et finansieringsselskab, hvor der ikke er ressourcer osv. til at varetage udlejning og salgsprocessen. Spørger er i sin aftale med banken forpligtet til at sælge ejendommen ud af D1 A/S.

I D1 A/S har spørger også ansvarlige långivere som har en forrentning af deres gældsbreve på 15 procent. Dette betyder, at når projekterne skal driftes, skal spørger have dem finansieret i nyt regi.

Spørger oplyser, at udlejningen af boliger ikke vil være tidsbegrænset. Udlejningen vil foregå på normale vilkår.

Lejerne opnår ikke ved lejeaftalens indgåelse ret til at købe boligerne. Boligerne påtænkes ikke solgt til lejerne, men vil være til salg til alle.

Det er spørgers intention at sælge boligerne, ikke at drive udlejningsvirksomhed. Så få af boligerne som overhovedet muligt vil blive udlejet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Dette begrundes med følgende:

Førstegangssalg af nye bygninger og salg af byggegrunde er fra 1. januar 2011 momspligtigt, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9.

SKAT skriver samtidig i deres vejledning om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde:

"En bygning er ny, når leveringen sker inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug. Det betyder, at en bygning, der er færdiggjort til indflytning, men som ikke er taget i brug, vedbliver med at være ny.

En bygning er ligeledes ny, når den er taget i brug (efter første indflytning), på dagen for første levering af bygningen, når leveringen sker mindre end fem år efter bygningens færdiggørelse.

Sidstnævnte kriterium på en ny bygning skal sikre, at sælger ikke har mulighed for at undgå at betale moms af levering af nye bygninger ved at sørge for, at bygningen tages i brug inden første levering, hvorpå bygningen umiddelbart kan sælges uden moms.

Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end fem år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig, og den del af ejendommen, der er momsfritaget.

Fra hvilket tidspunkt regnes femårsfristen?
Femårsfristen regnes fra færdiggørelsen af arbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning.

Ved "færdiggørelse" forstås i denne forbindelse, at byggeriet har nået det stadie, hvor ejendommen definitivt kan anvendes til det formål, den er beregnet til.

Det vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvornår graden af færdiggørelse er sådan, at bygningen kan anses for færdiggjort.

Hvad forstås ved indflytning?
Ved "indflytning" forstås, at bygningen er taget i brug til det formål, den er bestemt til, og hvortil der er givet tilladelse til byggeriet i henhold til byggelovgivningen. Fx vil anvendelse af bygninger som "prøvehuse" til fremvisning for potentielle købere, ikke være taget i anvendelse på en sådan måde, at der kan anses for at være sket indflytning.

Tidspunktet for ejendommens færdiggørelse og ejers/lejers indflytning vil ikke nødvendigvis være det samme. Indflytning kan således konkret ske før ejendommens færdiggørelse. Femårsfristen skal regnes fra færdiggørelsen, baseret på de objektive forhold vedrørende ejendommen. Ejers/lejers subjektive vurdering af ejendommens anvendelighed til eksempelvis beboelse har dermed ikke betydning.

Anden og efterfølgende leveringer
Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker, inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på to år, og første levering af bygningen er omfattet af momslovens § 29, stk. 3, om handel mellem interesseforbundne parter.

Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.

2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.

3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end to år, og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig, og den del af ejendommen, der er momsfritaget.

Eksempel
En virksomhed, A1, opfører en bygning på egen grund med henblik på salg. Virksomheden har fradragsret for momsen af byggeriet. Se afsnit 7.1.

Byggeriet er færdiggjort den 1. april 2011. Den 23. juli samme år sælger A1 bygningen med tilhørende grund til A2, der er et datterselskab. Da der er tale om salg af en bygning inden første indflytning, og da salget sker i sælgers egenskab af afgiftspligtig person, skal sælger betale moms af leveringen af bygningen.

A2 tager bygningen i brug ved indflytning den 1. september 2011 henhold til en lejeaftale med virksomhed B som lejer. Derefter sælger A2 ejendommen til B den 1. december 2011. Ejendommen er stadig ny på dette tidspunkt, da salget finder sted inden for fem år fra færdiggørelsen, og da bygningen ikke har været i brug ved indflytning i en samlet periode på to år. A2 skal betale moms af levering af bygningen til B.

Den 2. december 2012 videresælger B bygningen til C med overtagelse den 1. januar 2013. Da salget finder sted inden for fem år fra færdiggørelsen, første levering var til en med sælger A1 interesseforbunden virksomhed, og bygningen ikke har været anvendt i en samlet periode på to år, skal B betale moms af leveringen af bygningen.

C tager bygningen i brug ved indflytning den 1. februar 2013. Derefter sælges bygningen den 1. november 2013. Da bygningen nu har været anvendt i mere end to år inden for fem år fra tidspunktet for færdiggørelsen, er ejendommen ikke længere ny, og salget er derfor momsfrit.

Da virksomhed C forudsættes at have haft ret til helt eller delvist fradrag for den betalte moms ved købet af ejendommen i år tre, skal C foretage regulering af købsmomsen efter reglerne om investeringsgoder. Den tiårige reguleringsperiode for fast ejendom begynder i år 2013."

 

 

Denne regel, som fremgår af SKATs vejledning, var ikke en del af lov nr. 529 af 12. juni 2009, men blev indført af Skatteministeren via bekendtgørelse til momsloven nr. 1370 fra 2. december 2010.

Af den omtalte bekendtgørelses § 1, stk. 1, nr. 3, blev der indføjet en ny § 39a i bekendtgørelsen til momsloven, denne er i den seneste bekendtgørelse til momsloven blevet til § 57, stk. 2.

"§ 57...

Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29."

Der er således efter vores opfattelse ikke tvivl om, at i den situation som spørger stiller spørgsmål til, at ved salg efter udløbet af 2 års perioden vil det næste salg skulle ske uden tillæg af moms, hvis forudsætningerne i øvrigt er som beskrevet, nemlig at det første salg sker mellem interesseforbundne parter, og ejendommen har været anvendt i mindst to år.

Dette ønsker spørger en bekræftelse på, så der kan faktureres med korrekt moms, såfremt denne situation skulle opstå.

Spørgers høringssvar

Bemærk at spørgsmålet vedrører en hypotetisk situation. Og at der skal besvares i forhold til de givne forudsætninger. Nemlig, at der opføres med henblik på salg. Der sælges koncerninternt, og hvad vil situationen så være, såfremt der ikke kan sælges og der udlejes i minimum 2 år.

Der kan være tale om 1,2 eller flere boliger men naturligvis kun dem der opfylder betingelserne og forhåbentligt bliver de bare solgt uden udlejning.

Spørger forstår ikke, hvorfor dette ikke er tilstrækkeligt belyst. Og spørger forstår ikke, hvad antallet af salg (i relation til det andet salg) har med svaret at gøre, og ej heller hvilken betydning det har, hvor længe lejlighederne har været udlejet inden et eventuelt salg, når salget sker efter udlejning i minimum 2 år. Det kan lægges til grund at lejlighederne som minimum har været anvendt i 2 år.

Konkret spørges der blot på den givne situation at en lejlighed, som har været opført med henblik på salg, efterfølgende er solgt koncerninternt og derefter forsøgt solgt, desværre uden held. Dernæst udlejet og anvendt i minimum 2 år. Vil et salg herefter være fritaget for moms?

Desuden mener spørger, at Skatterådet bør have en interesse i at medvirke til afklaringen af denne del af regelsættet.

Ad spørgsmål 2

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Ifølge momsloven § 43, stk. 2, forstås der ved et investeringsgode blandt andet fast ejendom, herunder til- og ombygning. Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn og brønde.

Hvis en virksomhed tidligere har fået fradrag for købsmomsen ved anskaffelsen af et gode, skal der jf. momslovens § 43, stk. 1, ske regulering heraf, hvis der sker ændringer i godets anvendelse efter anskaffelsen af godet.

Et salg af fast ejendom, der er fritaget for moms efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse, og der skal reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden.

Reguleringsperioden påbegyndes ifølge momslovens § 44, stk. 1, i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Ved fast ejendom anses reguleringsperioden for at påbegynde på ibrugtagningstidspunktet, når ejendommen er opført til udlejning.

Reguleringsperiodens begyndelsestidspunkt er således uafhængigt af, hvornår sælgers udgifter er afholdt. Reguleringsperioden regnes fra ejendommens anskaffelsesår / ibrugtagningsår og inkluderer det regnskabsår, hvori anskaffelsen / ibrugtagningen har fundet sted.

Reguleringen af købsmoms som følge af ændret anvendelse skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med regnskabsårets udløb.

Det ønskes bekræftet, at det påtænkte momspligtige salg af boliger medfører en regulering af købsmomsen for de boliger, der eventuelt ikke bliver solgt, og som udlejes momsfrit.

Spørgers høringssvar

Spørger forstår afvisning af spørgsmål 2 som værende begrundet i afvisningen af spørgsmål 1. Spørger er ikke enig i, at spørgsmål 1 bør afvises.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers salg af fast ejendom, der er indkøbt fra et koncernforbundet selskab, er momsfritaget, selv om salget sker indenfor 5 års fristen for nye bygninger, såfremt salget til tredjemand sker efter, at den faste ejendom har været anvendt i en periode på mindst 2 år.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 24

Stk. 1. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Forarbejder

L 110 2004/05, bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 24

Praksis

Folketingets Ombudsmand, Udtalelse af 11. maj 2009, FOB 2009 14-1 (uddrag)
---

"Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering, om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til at der kan gives et bindende svar." ---

SKM2014.715.LSR

Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar til "afvises", idet spørgsmålene ikke kunne anses at vedrøre en konkret disposition, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Landsskatteretten udtalte blandt andet:

"Sagens oplysninger i det bindende svar indeholder en generel beskrivelse af kørselskontrakter og udbudsbetingelser, men ikke en nærmere beskrivelse af en konkret disposition i form af en overdragelse til en ny busoperatør. Det er alene oplyst, at busoperatøren har en ret, men ikke en pligt til at overdrage busser til den nye busoperatør, og at disse busser overdrages til den nye operatør. Det vides f.eks. ikke præcist, hvor mange af de anvendte busser, der overdrages, eller hvorledes de skal anvendes af den nye busoperatør, hvilket ikke på forhånd kan udelukkes at have betydning for besvarelsen. Som følge heraf kan spørgsmålene ikke anses for at vedrøre en konkret disposition, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1."

Landsskatteretten bemærkede, at selskabet har mulighed for på ny at anmode om et bindende svar om en konkret disposition i henhold til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

SKM2011.641.LSR

Sagen omhandlede et bindende svar fra Skatterådet. Landsskatteretten fandt, at det stillede spørgsmål var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet var tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kunne besvares med en egentligt teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter, ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken var præcis eller fyldestgørende. Landsskatteretten fandt, at Skatterådet burde have afvist at besvare det stillede spørgsmål og ændrede den påklagede afgørelse således, at spørgsmålet blev afvist og derfor ikke realitetsbehandlet.

Den juridiske vejledning A.A.3.9 Muligheden for afvisning af en anmodning

Begrundelse

Spørger er stifter af selskaberne D1 A/S og D2 A/S. Spørger kan dermed anmode om bindende svar om de skattemæssige virkninger af selskabernes påtænkte dispositioner, idet et ikke stiftet selskab repræsenteres af stifteren.

Spørger har oplyst, at boligerne efter opførelsen vil blive solgt til D2 A/S. Baggrunden er, at spørger er forpligtet hertil i forhold til långiver, samt at en ekstern medinvestor vil forestå en stor del af arbejdet med udlejning, salg o.s.v.

Det er oplyst, at D2 A/S vil starte salgsprocessen op. Det er videre oplyst, at koncernen ikke har til hensigt at lade nogen boliger stå tomme. Hvis det mod forventning ikke lykkes at sælge alle de opførte boliger indenfor den forventede tidsramme på mellem 3-6 måneder, vil koncernen forsøge at udleje boligerne.

Spørger ønsker ved sin anmodning om bindende svar bekræftet, at et efterfølgende salg af boligerne til tredjemand (efter at boligerne var været anvendt i en periode på mindst to år) vil være momsfrit.

Der foreligger ikke nærmere oplysninger om salget, udover at det først vil finde sted efter, at den faste ejendom har været anvendt i periode på mindst to år.

Det er ukendt, hvor mange boliger, der vil blive solgt efter at have været anvendt i minimum to år. Det er uvist, om de vil blive solgt til lejerne eller tredjemand. Det er generelt oplyst, at salget sker, efter at lejlighederne har været anvendt i minimum to år, men det er ukendt, hvor længe lejlighederne konkret anvendes inden salget.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger om det fremtidige salg, som ligger mere end to år frem i tiden, til at der kan afgives bindende svar, jf. skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2 samt SKM2014.715.SR og SKM2011.641.LSR.

SKAT kan vejledende udtale, at det fremgår af momsbekendtgørelsen § 54, stk. 2, modsætningsvist, at ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, og hvor første levering er omfattet af momslovens § 29, er bygningen ikke ny, hvis leveringen sker efter, at bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på mindst 2 år.

Det skal dog hertil bemærkes, at såfremt de konkrete omstændigheder i forbindelse med salgene måtte vise, at lejlighederne eksempelvis sælges til lejlighedens beboer eller hermed interesseforbunden part, kan der efter omstændighederne være tale om omgåelse af reglen i momsbekendtgørelsen § 54, stk. 2.

Hvis det konkret måtte vise sig, at den forretningsmæssige og økonomiske virkelighed er en anden, end det som fremgår af de formelle aftaler, vil de formelle aftaler efter omstændighederne kunne tilsidesættes, jf. sag C-653/11, Paul Newey.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

Det fremgår af spørgers høringssvar, at spørgsmålet vedrører en hypotetisk situation, og at der skal svares ud fra givne forudsætninger.

SKAT er herefter fortsat af den opfattelse, at spørgsmålet ikke er egnet til ordningen med bindende svar. Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2, at afvisningsmuligheden i øvrigt er tænkt anvendt på spørgsmål om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 afvises.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det beskrevne påtænkte, momspligtige salg af ejerlejligheder vil medføre en regulering af købsmomsen for de lejligheder, der eventuelt ikke bliver solgt og som måske udlejes momsfrit.

Begrundelse

Med henvisning til begrundelsen i spørgsmål 1, indstiller SKAT, at spørgsmålet afvises.

SKAT kan vejledende udtale, at såfremt lejlighederne opføres med henblik på salg, men det viser sig, at salg må opgives, og lejlighederne udlejes i stedet, vil der være tale om en ændret anvendelse, således at der skal ske regulering. Se eksempel A i bemærkningerne til lov nr. 520 af 12. juni 2009 og SKM2012.518.SR.

Spørgers høringssvar giver ikke SKAT anledning til yderligere bemærkninger, idet der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.