Sagen skyldes, at SKAT ikke har anset klagerens landbrugsvirksomhed for erhvervsmæssigt drevet.

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2010: Fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed	0 kr.	52.983 kr.	52.983 kr.
2011: Fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed	0 kr.	45.052 kr.	45.052 kr.

Endvidere er påklaget konsekvensændringer i virksomhedsordningen, hævninger, beskatning af opsparet overskud og kapitalafkast.

Faktiske oplysninger
Klageren har været mælkeproducent på en ejendom beliggende Y1, indtil 2004, hvorefter han overgik til planteavl. Ejendommen har været på 60 ha, men i 2008 er der frasolgt 51 ha jord, så der nu er 9 ha tilbage. Klageren driver nu ejendommen med de 9 ha jord og 12 fedekvæg. Jorden bliver hovedsageligt brugt til afgræsning af dyrene. Der har desuden været en lille smule korn. Klageren har tillige et par ponyer. Klageren begyndte med en Limousine-besætning, men er gået over til kvæg af racen Simmental.

Klageren har endvidere drevet en udlejningsejendom, som består af et hus i Y2, beliggende Y3.

Klageren har selvangivet følgende underskud i perioden 2009-2011:

2009	250.894 kr.
2010	124.075 kr.
2011	105.792 kr.

Klageren har tillige selvangivet følgende overskud af udlejningsvirksomheden:

2010	15.419 kr.
2011	28.681 kr.

Sammenlagt foreligger følgende regnskab for 2009-2011:

	2009	2010	2011
Landbrugsdel:
Omsætning	69.989 kr.	107.238 kr.	117.052 kr.
Egne produkter	4.314 kr.	-	-
Ændring i besætning	-12.640 kr.	11.720 kr.	900 kr.
Tilskud	34.158 kr.	29.814 kr.	25.793 kr.
Andre driftsindtægter	15.433 kr.	-	1.800 kr.
Indtægter og ændringer i alt	111.254 kr.	148.772 kr.	143.745 kr.
Udgifter i alt	301.451 kr.	-	-
Omkostninger til råvarer og hjælpemidler	-	86.112 kr.	106.803 kr.
Andre eksterne omkostninger		188.206 kr.	129.988 kr.
Personaleomkostninger	-	1.190 kr.	733 kr.
Resultat før afskrivninger	-190.197 kr.	-126.736 kr.	-93.779 kr.
Afskrivninger	58.682 kr.	-2.661 kr.	12.013 kr.
Resultat (landbrug)	-248.879 kr.	-124.075 kr.	-105.792 kr.
Udlejningsdel:
Udlejning	-2.015 kr.	15.419 kr.	28.681 kr.
Resultat (udlejning)	-2.015 kr.	15.419 kr.	28.681 kr.
Selvangivet overskud		15.419 kr.	28.681 kr.
Selvangivet underskud	-250.894 kr.	-124.075 kr.	-105.792 kr.

Klageren har ikke lavet budget, men han har anført, at underskuddet skyldes det dårlige bytteforhold indenfor landbruget generelt, samt at han har lavet sin stald til de 12 fedekvæg om fra bindestald til løsdrift.

Klageren er momsregistreret indenfor branchen: Dyrkning af andre etårige afgrøder.

Klageren har ved siden af sin virksomhed haft følgende lønindtægter:

2009:
Løn	56.982 kr.
Dagpengegodtgørelse	158.540 kr.
2010:
Løn	20.838 kr.
Dagpengegodtgørelse	74.125 kr.
Orlovsydelse	95.854 kr.
2011:
Løn	196.894 kr.
Orlovsydelse	60.275 kr.

Der er fremlagt regnskaber for indkomstårene 2012 og 2013, hvoraf fremgår, at der er solgt kvæg for henholdsvis 130.367 kr. og 102.020 kr. Resultat af landbrugsvirksomheden udgør i 2012 -109.775 kr. før skattemæssige afskrivninger og -19.382 kr. efter skattemæssige afskrivninger. For 2013 udgør resultatet -59.799 kr. før skattemæssige afskrivninger og -38.382 kr. efter skattemæssige afskrivninger.

For indkomstårene 2010, 2011, 2012 og 2013 er der ikke foretaget bygningsafskrivninger. Afskrivningsgrundlaget for bygningskompleks 1 udgør 1.643.619 kr. i 2010, medens afskrivningsgrundlaget for bygningskompleks 2 dette år udgør 133.687 kr.

SKATs afgørelse
I henhold til statsskattelovens § 6 a er der kun fradrag for underskud, såfremt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til ikke erhvervsmæssig virksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om:

• Der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)

• Virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskud

• Der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift

• Virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

• Ejeren har faglige forudsætninger for driften og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv

• Virksomhedens omfang

• Driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

• Virksomheden trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi

• Ligger andre formål - mere private formål - bag starten af virksomheden.

SKAT har ud fra ovenstående anset virksomheden for ikke erhvervsmæssigt drevet. Ved vurderingen har SKAT lagt vægt på virksomhedens intensitet og omfang. Virksomheden er ikke rentabel, idet der har været underskud alle årene.

Der er henvist til praksis på området indenfor mindre landbrug:

Højesteretsdom af 16. januar 2007 (SKM2007.59.HR) og Vestre Landsrets dom af 13. januar 2010 (SKM2010.109.VLR).

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed i indkomstårene 2010 og 2011 med henholdsvis 52.983 kr. og 45.052 kr. samt konsekvensændringer i henhold til virksomhedsordningen.

Det er anført, at virksomheden i 2009 blev omlagt fra produktion af kødkvæg af racen Limousine til racen Simmental. Besætningen består i dag af 12 ammekøer. Der er fremlagt nærmere oplysninger om forskellen på disse to racer.

Repræsentanten har om budget for fremtiden anført, at dækningsbidraget pr. ammeko vil være ca. 6.000 kr.

I regnskabet for 2012 udgør de variable omkostninger 44.004 kr. til hele besætningen. I 2011 udgjorde beløbet 18.782 kr.

Ultimo 2012 havde klageren 1 tyr, 13 ammekøer, 4 kvier over 2 år, 1 kvie mellem 1-2 år og 7 kalve, i alt 26 dyr.

Ultimo 2011 var der 12 ammekøer og 6 kalve, i alt 18 stk.

Pr. 12. juli 2013 var der 12 ammekøer, 6 kvier og 4 kalve, i alt 22 dyr.

På den baggrund anses 4.000 kr. til variable udgifter for sandsynligt.

Klageren fik en gennemsnitlig salgspris på store kreaturer på 9.557 kr. i 2012. På den baggrund anses det budgetterede dækningsbidrag ikke for at være urealistisk.

I 2012 modtog klageren 29.883 kr. i EU-støtte. De faste driftsudgifter, maskinstation, vedligehold osv., er opgjort efter samme principper, som SKAT har benyttet i afgørelsen.

Repræsentanten har gjort gældende, at SKAT skal anerkende, at klageren driver erhvervsmæssig virksomhed i henhold til den særlige ligningspraksis, der findes for deltidslandbrug.

Skatteministeren har i TfS 1993, 62 og TfS 2006, 524 bekræftet, at denne praksis skal benyttes ved vurdering af deltidslandbrug.

For det første skal driften af virksomheden bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig.

Repræsentanten har henledt opmærksomheden på virksomhedens S-indeks på 114, hvor gennemsnittet er 100. S-indekset er et samlet avlsværdital, som giver det bedst mulige skøn over et dyrs samlede avlsværdi for alle de egenskaber, der ønskes forbedret. S-indekset er et totaløkonomisk indeks.

Virksomheden er på den baggrund drevet teknisk landbrugsfagligt korrekt.

For det andet skal driften af virksomheden tilsigte at opnå et rimeligt driftsresultat. Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges der vægt på, om virksomheden - på baggrund af driften og driftsformen i det omhandlede indkomstår - efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende.

Dette anser repræsentanten ikke for usandsynligt. Som det fremgår af SKATs opgørelse, så er virksomhedens resultat før afskrivninger forbedret i perioden 2009 - 2011 med næsten 100.000 kr. Resultater for 2012 afviger væsentligt, da klageren vælger at skifte den gamle besætning ud for at satse på Simmental for at opnå endnu bedre resultater i fremtiden. Resultatet er kraftigt påvirket af udgifter til indkøb af ny besætning. Resultatet af den nye besætning vil tidligst vise sig i 2014 (de nye køer skal lige have en kalv, som skal vokse til).

Efter praksis på området er det normalt, at der gives tid til at få startet virksomheden, jf. Højesterets dom i TfS 1994, 364, hvoraf fremgår, "I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Det er repræsentantens opfattelse, at en vurdering på 4 års resultater ikke kan anses for at være "en længere årrække". Specielt ikke når 2012 er et omlægningsår. Der findes ingen praksis for, at en nyetableret virksomhed kun godkendes som erhvervsmæssigt drevet i et år - idet her tilfælde 2009.

Der er henvist til Skatteministerens udtalelse i Alm. Del 2012-13 som svar på spørgsmål 100 til Skatteudvalget. Skatteministeren giver her udtryk for, at der efter en startperiode skal gives plads til, at virksomheden kan vise sig at være rentabel.

Repræsentanten er derfor ikke i tvivl om, at store dele af dansk landbrug længe har været i krise, som følge af de dårlige konjunkturer. Priser på foder har i de senere år været meget høje på grund af høje priser på korn. Denne prisstigning har ikke smittet af på kødpriserne, hvorved der er et dårligt bytteforhold.

SKAT burde have benyttet sig af sin ret til at gøre klageren opmærksom på, at hans nystartede virksomhed har været under observation som følge af de selvangivne underskud.

Repræsentanten har efterfølgende oplyst, at 2013 har været endnu et år med fremgang for klageren.

Med hensyn til salg af kvæg i 2014 er salget på nuværende tidspunkt begrænset. Det skyldes ganske enkelt det forhold, at køerne/kvierne kælver i foråret, hvorefter kalvene opfedes via bl.a. afgræsning hen over sommeren. Det normale tidspunkt for salg af fedekalve er således i efteråret inden kreaturerne kommer på stald for vinteren.

Der er i 2014 tilsået 5 ha med korn beregnet til salg, ligesom besætningen nu har en størrelse, der er tilpasset ejendommens forhold. Salget af kvæg i 2014 forventes således at lande på et niveau, der ligger over niveauet for 2012. Klageren forventer således et salg af kreaturer i niveauet 160.000 kr.

Tilsvarende er virksomheden også i en tilpasningsproces for så vidt angår omkostningerne. Eksempelvis anvendes maskinstationen kun til wrap af høballer samt mejetærskerarbejde for så vidt angår kornet. Klageren arbejder med fagrådgivere vedrørende planter og kreaturer for på den måde at optimere driften.

Repræsentanten har om driftsmæssige afskrivninger anført, at det ikke er muligt/relevant at fremkomme med en beregning af disse. Ejendommen blev oprindeligt drevet som en traditionel landbrugsejendom med malkebesætning m.v. Fra den tid har klageren nogle maskiner, som ganske enkelt er fuldt ud afskrevet både skattemæssigt og driftsøkonomisk.

I stalden går dyrene i såkaldt dybstrøelse, dvs. rummet er principielt tomt bort set fra vand og fodertrug mv. Halmen og møg køres ud på markerne, og det er den eneste maskinpark, der er behov for. Bygningerne, der tidligere blev anvendt til malkekvæget er således tømt, og der kan derfor heller ikke beregnes driftsøkonomiske afskrivninger på denne del af virksomheden, når der tages hensyn til scrapværdi og restlevetid.

Repræsentanten har fremlagt udkast til regnskab for 2014, hvoraf bl.a. fremgår, at der er indtægter ved planteavl på 22.572 kr. og ved kvæghold på 149.601 kr. samt et resultat på 28.259 kr.

Der er ikke foretaget bygningsafskrivninger, men repræsentanten har oplyst, at der ved et afskrivningsgrundlag på ca. 600.000 kr. vil være driftsmæssige afskrivninger på ca. 24.000 kr. eller 12.000 kr. afhængig af, om man anvender en afskrivningsprocent på 4 eller 2. Under alle omstændigheder vil dette give et positivt resultat for indkomståret 2014.

Landsskatterettens afgørelse
Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

Landsskatteretten bemærker, at det alene er den erhvervsmæssige drift af klagerens landbrugsvirksomhed, der skal vurderes, idet udlejningsvirksomheden må anses for en selvstændig virksomhed.

Landsskatteretten finder, at klagerens landbrugsvirksomhed kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Retten har lagt vægt på, at der på trods af underskud af virksomheden i indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013 må anses at være en opadgående tendens i resultaterne af virksomheden, på nær indkomståret 2012, hvor klageren omlagde kvægracen fra Limousine til Simmental. Dette sammenholdt med det positive resultat i indkomståret 2014, selv efter driftsmæssige afskrivninger, og det positive skift af kvægrace, fører efter rettens opfattelse til, at virksomheden vil kunne opnå positive resultater.

Retten finder herefter, at klageren er berettiget til fradrag for underskud af virksomheden de påklagede indkomstår, ligesom klageren i konsekvens heraf er berettiget til at anvende virksomhedsordningen på landbrugsvirksomheden.