Klagepunkt	SKATs afgørelse	Din opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2010: Fradrag for underskud af virksomhed ved skovrejsning	0 kr.	6.015 kr.	0 kr.
2011: Fradrag for underskud af virksomhed ved skovrejsning	0 kr.	39.766 kr.	0 kr.
2012: Fradrag for underskud af virksomhed ved skovrejsning	0 kr.	8.060 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger
Virksomheden er registreret som H1, Y1 med hovedbranche "Skovbrug". Der er tale om et areal på ca. 6 ha med fredskov.

For indkomstårene 2011 og 2012 har virksomheden omfattet dels skovrejsning, dels et solcelleanlæg.

For indkomståret 2010 og årene forud herfor har virksomheden bl.a. omfattet skovrejsning.

For indkomstårene 2004-2012 inkl. har dine virksomheder haft skattemæssigt underskud.

For indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er realiseret følgende underskud: 

	2010	2011	2012
Skovrejsning
Tilskud skovrejsning	37.800 kr.	0 kr.	0 kr.
Omkostninger
Rodfræsning		-11.812 kr.	0 kr.
Olie	-475 kr.	0 kr.	0 kr.
Brændstof	-3.905 kr.	-4.486 kr.	-1.307 kr.
Reparation	-370 kr.	-1.685 kr.	-1.496 kr.
Regnskab	-2.528 kr.	-1.755 kr.	-3.269 kr.
Ejendomsskat	-3.823 kr.	-1.855 kr.	-1.988 kr.
Omkostninger i alt	-11.101 kr.	-21.551 kr.	-8.060 kr.
Afskrivninger	-32.714 kr.	-18.215 kr.	0 kr.
Omkostninger i alt	-43.815 kr.	-39.766 kr.	-8.060 kr.
Resultat skovrejsning	-6.015 kr.	-39.766 kr.	-8.060 kr.
Solceller
Privat andel		0 kr.	3.518 kr.
Afskrivning		-38.528 kr.	-28.897 kr.
Resultat solceller		-35.528 kr.	-25.379 kr.
Samlet resultat virksomhed
Skovrejsning	-6.015 kr.	-39.766 kr.	-8.060 kr.
Solceller	0 kr.	-35.528 kr.	-25.379 kr.
Resultat i alt virksomhed	-6.015 kr.	-78.294 kr.	-33.439 kr.

Du har siden indkomståret 2006 modtaget pension m.v.

Din revisor har i mail af 4. september 2013 oplyst, at den største del af underskuddet stammer fra solceller. Der har i 2012 været få udgifter vedrørende skovrejsning. Resultater for 2013 forventes at ligne 2012.

SKATs afgørelse
SKAT har anført, at der kun er fradrag for underskud af virksomhed, hvis virksomheden kan anses for drevet erhvervsmæssigt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Virksomheden har de senere år givet underskud.

For indkomståret 2013 forventer du et resultat på linje med resultatet for 2012.

Henset til, at din virksomhed har givet underskud, og der også kan forventes underskud fra 2013 er det SKATs opfattelse, at der ikke har været drevet en igangværende erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand.

SKAT mener således, at der ikke er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel på længere sigt med den valgte driftsform og intensitet.

Det er en forudsætning for at kunne fradrage driftsudgifter i indkomstopgørelsen, at virksomheden har været igangværende og erhvervsmæssigt drevet i indkomståret. I modsat fald gives der kun fradrag for driftsudgifter, der ikke er større end indtægten (nettoprincippet). En eventuel positiv nettoindkomst beskattes efter statsskattelovens § 4.

Der kan herefter ikke godkendes fradrag for underskud af virksomhed vedrørende skovrejsning.

Din opfattelse
Du har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 nedsættes med henholdsvis 6.015 kr.,  39.766 kr. og 8.060 kr.

Til støtte for påstanden er anført, at det af dig drevne skovbrug er at anse for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, hvorfor de realiserede underskud kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det er gjort gældende, at du har drevet dit skovbrug sædvanligt og forsvarligt bedømt ud fra en faglig målestok. Endvidere er gjort gældende, at skovbruget på sigt vil kunne give et overskud på eller omkring 0 kr.

I 1970 erhvervede du landbrugsejendommen beliggende Y2. Landbrugsejendommen består af et stuehus samt driftsbygninger og har et samlet jordtilliggende på ca. 7,2 ha.

Efter erhvervelsen af ejendommen i 1970 og fremefter valgte du at drive ejendommen som et traditionelt landbrug med dyrkning af korn og græs på jordtilliggendet samt et kreaturhold (ammekøer) i driftsbygningerne.

I 1988 blev der opført en driftsbygning på ca. 200 kvm med plads til såvel opstaldning af kreaturer som plads til diverse landbrugsmaskiner. Alene denne bygning anvendes til erhvervsmæssige formål i dag.

Senere valgte du at plante en del af jorden til med grantræer, hvilket resulterede i salg af juletræer til eksport igennem en årrække. Du var i denne periode medlem af G1, der formidlede salget af juletræerne.

I 2006-2007 påbegyndte du virksomheden med skovbruget. En del af ejendommens jord var på daværende tidspunkt udlagt til vandvindingsområde, hvilket skabte mulighed for at opnå tilladelse til, at arealet kunne omdannes til et skovrejsningsområde.

Baggrunden for starten af skovbrugsvirksomheden var en lyst til at fortsætte med en decideret skovdrift og et ønske om at kunne drive en skovproduktion med den erfaring, som du allerede havde opnået via juletræsproduktionen.

I forbindelse med påbegyndelsen af virksomheden indhentede du tilladelse til skovrejsningsområde, hvilken tilladelse er fremlagt.

Af tilladelsen fremgår, at der samtidig blev pålagt fredskovspligt på det omhandlede areal på ejendommen. Fredskovspligten indebærer bl.a., at du er forpligtet til at anvende arealet til skovbrugsformål og til at dyrke skoven efter skovlovens krav om god og flersidig skovdrift. Af Naturstyrelsens hjemmeside fremgår, at det vigtigste krav ved fredskovspligten er, at fredskovsarealerne er beplantet med træer, der holdes i god stand og på længere sigt forbedres. Træerne skal derfor plejes, og der skal indimellem ske udtynding af hensyn til skovens sundhed og træernes kvalitet.

Efter at have modtaget tilladelsen til skovrejsning etablerede du en skov på ca. 5,77 ha af ejendommens jordtilliggende. Træerne blev plantet i en periode fra 2006-2007 af G2 A/S i overensstemmelse med gældende regler om skovdrift. I forbindelse med etablering af skoven blev der udarbejdet skovkort og beplantningsplaner for jorden arealer. Der blev her taget særligt hensyn til jordbunden og klimaet, ligesom det blev sikret, at fundamentet for en stabil, bæredygtig og produktiv skov blev etableret gennem valget af træsorter, der kan vokse sammen. Beplantningsplanerne og skovkortet er fremlagt.

Skoven er en blandingsskov bestående af ca. 18.500 træer fordelt på ca. 28 forskellige træsorter. Skovens samlede jordareal er inddelt i ca. fem traceer med forskellige træsammensætninger. Et areal består af eg, lind, lærk og douglasgran, et andet areal består af bøg, birk og rødel, og et tredje areal består af ask, rødel, lærk og grønel. Derudover er der mod nord plantet et skovbryn bestående af ni rækker med ca. 9 forskellige slags buske, og mod syd-øst og vest er der tilsvarende plantet skovbryn med seks rækker. I skoven er der endvidere plantet forskellige gransorter i klynger med ca. 150 stykker i hver gruppe.

I forbindelse med starten af skovdriften konsulterede du G2 A/S ved skovrejsningskonsulent CJ med henblik på at sikre, at etablering og varetagelse af skovdriften skete på den bedst mulige måde. Siden er konsulenten løbende blevet kontaktet i forbindelse med tilpasning og evaluering af skovdriften, ligesom han forestår udarbejdelse af besøgsrapporter. CJ står endvidere for afholdelse af arrangementer med skovvandringer på dine arealer for interesserede. Besøgsrapporter af henholdsvis den 19. oktober 2009, den 13. august 2010 og den 9. august 2011 er fremlagt.

Du står selv for alt det praktiske arbejde i skoven, herunder renholdelse, beskæring og fældning af træerne. Driften er tilrettelagt således, at de første seks-syv år hovedsageligt består af arbejde i form af renholdelse i bevoksning samt mindre reguleringer af grene på især ege- og bøgetræer.

I forbindelse med driften anvendes der en traktor, to motorsave, en buskrydder, en plænetraktor og forskellige klippeværktøjer. Traktoren har du hele tiden haft, og der har derfor ikke været behov for væsentlige maskininvesteringer i forbindelse med starten af skovbrugsvirksomheden.

I 2014 er udtyndingsprocessen af skovens ammetræer påbegyndt. Den første større udtynding af lærketræer er allerede udført. Udtyndingen udføres manuelt af dig, hvilket betyder, at der ikke er behov for større skovbrugsmaskiner til den daglige drift. Den manuelle udtynding sikrer, at der skabes mulighed for produktion af brænde til senere salg. Der er fremlagt fotos af udtyndingen.

I 2015 skal der på tilsvarende vis foretages en udtynding af arealet med bøg, rødel og birk. Herefter vil der fremover skulle foretages udtyndinger og reguleringer hvert andet/tredje år med henblik på fremtidig produktion af kvalitetstræer.

Det er din forventning, at skovdriften allerede vil skabe overskud i indeværende år. Forventningen til virksomhedens resultat bygger på, at vedligeholdelses- og udtyndingsarbejdet ikke pådrager virksomheden større omkostninger, at virksomheden har forholdsvis lave udgifter til maskiner og at virksomheden samtidig med udtyndingsarbejder vil kunne generere en omsætning ved afsætningen af ammetræerne som brænde.

Disse forventninger til skovdriftens omsætning understøttes af en udtalelse fra skovrejsningskonsulenten af 19. december 2012, hvoraf fremgår, at et skovbrug bestående af et areal på 5 ha skov normalt vil kunne give ca. 50 rummeter brænde om året til en salgspris på ca. 13.000 kr. eksklusiv moms afhængig af oparbejdningsniveau. Udtalelsen er fremlagt.

For så vidt angår dine faglige forudsætninger er oplyst, at du har drevet landbrug på ejendommens jordtilliggende i ca. 36 år ved siden af sit fuldtidsarbejde hos G3, ligesom du gennem en længere årrække har drevet juletræsplantage på ejendommen. I forbindelse med juletræsproduktionen har du deltaget i diverse kurser hos G4, ligesom du tillige har deltaget i mange skovrejsningsvandringer igennem G2 A/S.

Ved vurderingen af et skovbrugs rentabilitet må det haves for øje, at der nødvendigvis vil være en relativt lang startperiode forinden virksomheden kaster indtægter af sig, idet træerne skal vokse op forinden de er hugstmodne. Omsætningshastigheden på indtjeningsevnen for skovbrug er lang og kan derfor ikke sammenlignes med andre brancher, herunder virksomheder med hudplejeklinik/internethandel eller virksomheder med frimærkehandel. Den lange startperiode vil nødvendigvis bevirke, at der forløber længere tid, forinden skoven vil kunne give overskud ved driften.

At der nødvendigvis vil være en længere periode med underskud fratager ikke skovbrugsvirksomheden dens erhvervsmæssige karakter, jf. Landsskatterettens kendelse af 25. oktober 2013, j.nr. 13-0224424, hvor Landsskatteretten godkendte fradrag for underskud af virksomheden med pyntegrønt på trods af underskud i en forudgående trettenårig periode samt en begrænset omsætning. Landsskatteretten valgte i den konkrete sag at se bort fra de forudgående års underskud og i stedet fokusere på et realiseret overskud i indkomståret 2012.

SKATs udtalelse
SKAT har om Landsskatterettens kendelse af 25. oktober 2013 anført, at der er tale om en konkret vurdering, hvor der er lagt vægt på, at der i indkomståret 2012 er realiseret et overskud.

I dit tilfælde er der tale om, at der til og med indkomståret 2012 har været underskud, og at resultatet for 2013 kommer til at ligne resultatet for 2012, jf. revisors oplysninger af 4. september 2013.

Efter SKATs opfattelse er der ikke fremkommet oplysninger, der viser, at der er udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover.

Du har efterfølgende oplyst, at de driftsmæssige afskrivninger ligger i størrelsesordenen 4.000 kr. årligt, hvilket er baseret på en værdiansættelse af bygningen og maskinparken til en samlet værdi af 95.000 kr. fordelt med 50.000 kr. til driftsbygninger og 45.000 kr. til maskinparken. Med en afskrivningsperiode på 50 år for driftsbygningens vedkommende vil det give en driftsmæssig afskrivning pr. år på 1.000 kr. For maskinernes vedkommende regnes med en afskrivningsperiode på 15 år og dermed en årlig driftsmæssig afskrivning på 3.000 kr.

Du har endvidere oplyst, at den første skovhugst netop er optalt, og at der i den forbindelse er udtaget 28 kbm lærketræ. Såfremt der regnes med en kubikmeterpris på 250 kr., giver det en samlet indtægt på 7.000 kr. i 2014. Der er som anført tale om den første hugst i skoven, der alene relaterer sig til hugst af ammetræer. Den forventede indtjening i 2014 giver således ikke et retvisende billede af den forventede kommende indtjening på sigt i skovbrugsvirksomheden, når de blivende træer skal fældes.

Du har henvist til en udtalelse af 19. december 2013 fra CJ, hvoraf fremgår, at der på et 5 ha stort skovareal hvert 3. år kan produceres ca. 300 kvm flis, der giver en omsætning på ca. 30.000 kr. og et overskud på ca. 4.000 kr., såfremt alle ydelser vedrørende oparbejdning udføres af entreprenører. Såfremt man i stedet vælger at skove træet som brænde og sælge det som brænde, vil der over tid gennemsnitligt kunne produceres ca. 50 rummeter om året med en salgspris på ca. 13.000 kr. afhængig af oparbejdningsniveau.

Af udtalelse fra skovrejsningskonsulent CJ fremgår bl.a., at der på et 5 ha stort skovareal hvert 3. år kan produceres ca. 300 rummeter flis. Det giver en omsætning for flis på ca. 30.000 kr. ekskl. moms og et overskud på ca. 4.000 kr. ekskl. moms, såfremt alle ydelser vedrørende oparbejdning udføres af entreprenører.

Repræsentanten har om indtægter i 2014 og 2015 anført, at disse vil udgøre henholdsvis 8.960 kr. og 9.600 kr., medens udgifter til diesel, benzin, kædeolie, reservedele m.v. udgør 5.000 kr. pr. år. Driftsmæssige afskrivninger er beregnet til 4.000 kr. år, hvorved fremkommer et resultat efter driftsmæssige afskrivninger på henholdsvis -40 kr. og 600 kr.

Landsskatterettens afgørelse
Underskud ved drift af en skovbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

Landsskatteretten bemærker, at din virksomhed har underskud siden 2004. Retten bemærker endvidere, at skovbrugsvirksomhedens resultat bedømmes isoleret, dvs. uden resultat af solcellevirksomhed, idet der herved er tale om en aktivitet, der ikke indgår som en naturlig del af skovbrugsvirksomheden. Det er således alene skovbrugsvirksomhedens drift og resultat, der er afgørende for vurderingen af, hvorvidt denne virksomhed er erhvervsmæssigt drevet. Retten bemærker tillige, at der i skovbrugsvirksomhedens resultat ikke indgår bygningsafskrivninger, hvilke efter fast praksis skal indgå i virksomhedens resultat, særligt når det af BBR-meddelelse for ejendommen fremgår, at der er bygninger af nyere dato.  Vedrørende budgetter for 2014 og 2015 er der kun medtaget udgifter til dieselolie, benzin, kædeolie, reservedele m.v. på 5.000 kr. Der er ikke medtaget andre ordinære og årligt tilbagevendende udgifter til f.eks. reparation og ejendomsskatter, ligesom der ikke er medtaget udgifter til konsulentbistand o.lign.

Retten finder, at underskud af skovbrugsvirksomheden ikke er erhvervsmæssigt drevet. Retten har lagt vægt på, at der har været underskud af virksomheden siden 2006, at der ikke er redegjort for størrelsen af forventede indtægter ved fredskoven samt at det fredskovpligtige areal kun er på ca. 6 ha. Der synes herefter ikke at være udsigt til, at skovbrugsvirksomheden kan opnå et resultat på mindst 0 kr., og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.