SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2008.

For indkomstårene 2009-2011 har SKAT ændret selskabets indkomst som følge af ændringer for visse værdipapirer, der skal beskattes efter lagerprincippet. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, om balanceposter, er ikke anvendt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabets aktiviteter er investering i værdipapirer samt at besidde aktier i datterselskabet H2 A/S (100 % ejerskab fra 17. juni 2009).

SKAT har efter gennemgang af selskabets værdipapirer konstateret, at købet af H3 nom. 115.360 i indkomståret 2007 for 60.172.755 kr. skattemæssigt er blevet behandlet efter realisationsprincippet for almindelige aktier, og ikke efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 19 som er gældende for investeringer i investeringsselskaber.

Beskatningen af værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 blev indtil indkomståret 2009 beskattet efter et såkaldt modificeret lagerprincip, og fra og med indkomståret 2010 efter et almindeligt lagerprincip.

Ved den påklagede afgørelse, har SKAT konstateret, at H3 skattemæssigt skal betragtes som et investeringsselskab efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 19, hvilket betyder, at selskabet har behandlet værdipapiret forkert skattemæssigt.

SKAT har som følge heraf korrigeret selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2009-2011. Ændringen for indkomståret 2009 udgør værdiudviklingen på værdipapiret i 2008, jf. det dagældende modificerede lagerprincip.

Vedrørende indkomståret 2008 er bemærket, at den fejlagtige skattemæssige behandling betyder, at udviklingen på værdipapiret fra anskaffelsestidspunktet i indkomståret 2007 og til 31. december 2007 -4.225.778 kr., som skulle have været fratrukket indkomstopgørelsen primo indkomståret 2008, anses for tabt, idet genoptagelse af indkomståret 2008 ikke kan ske, jf. reglerne i skatteforvaltningsloven.

Selve klassificeringen af investeringen som omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 19 er ikke anfægtet af selskabet.

SKATs afgørelse
SKAT har nægtet genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008.

Ændringen for indkomståret 2009 udgør værdiudviklingen på værdipapiret i 2008, jf. de dagældende modificerede lagerprincip.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, finder alene anvendelse, hvis konsekvensændringen, dvs. den sekundære ansættelse, er en direkte følge af den primære ansættelse, dvs. den ansættelse, som udløser en afledt ændring, der kan anses som en direkte konsekvens.

Der skal sondres mellem indirekte og direkte følgevirkninger af henholdsvis en forhøjelse og en nedsættelse. Ordvalget "direkte følge af" udtrykker et strengt krav, således at det kun er direkte følgeændringer, der kan foretages.

Ovenstående ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2009-2011 medfører ikke direkte en ændring af indkomståret 2008, idet der som følge af selskabets manglende kvalifikation af det pågældende værdipapir og derved forkert retsanvendelse/beskatningshjemmel, ikke er tale om en direkte følge af skatteansættelsen for et andet indkomstår.

Det eneste en eventuel regulering af indkomståret 2008 ville have til fælles med reguleringen for indkomstårene 2009-2011 er, at det er samme fejl som går igen, nemlig forkert beskatningshjemmel, hvilket vil sige, at ansættelsesændringerne for indkomstårene 2009-2011 ikke er konsekvensudløsende for indkomståret 2008.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, finder ikke anvendelse på lagerbeskattede papirer, hvilket i givet fald ville sætte de almindelige fristregler ud af kraft, idet en ændring af skatteansættelsen i et indkomstår indenfor de ordinære frister, i et hvert tilfælde således ville udløse en ændring af skatteansættelsen for et andet indkomstår - hvilket i realiteten ville sige tilbage til anskaffelsesåret.

Den af repræsentanten nævnte afgørelse SKM2006.95.LSR er ikke direkte sammenlignelig med forholdene i nærværende sag, idet SKM2006.95.LSR vedrører en periodiseringsproblematik omkring aktivering af telefontilskud i stedet for at fratrække udgifterne løbende efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I selskabets tilfælde er der tale om lagerbeskatning og derfor ikke en periodiseringsproblematik, som reglen er tiltænkt anvendt.

Selskabets forhold kan sidestilles med et glemt fradrag.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, finder ikke anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer. Der er henvist til et internt notat af 6. december 2012 vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 - lagerbeskattede værdipapirer, hvoraf blandt andet fremgår:

(...)
Alle eksemplerne i lovforslaget vedrører i øvrigt en virksomheds egne forhold, som eksempelvis virksomhedens eget varelager, egne arbejder, eller hensættelser til virksomhedens egne tab på debitorer eller virksomhedens egne tab på erstatninger.

Det har formentlig ikke i forbindelse med lovforslaget været overvejet, om reglen skulle finde anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer. Der er heller ikke fundet andre steder, hvor dette har været overvejet.

Ved opgørelse af f.eks. varelager skal værdien ultimo et indkomstår indtægtsføres primo det følgende indkomstår. Ved opgørelse efter lagerprincippet er det derimod forskellen mellem værdien ultimo og primo, som skal beskattes. Ved opgørelse efter lagerprincippet er der således ikke behov for at anvende værdien ultimo det foregående indkomstår, når man genoptager skatteansættelsen for et indkomstår. Opgørelserne af henholdsvis varelager og beskatning af værdipapirer efter lagerprincippet sker således efter to forskellige principper, og hensigten med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, var at "ramme" de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes primo det næste indkomstår. I øvrigt kunne det se ud som om man i lovforslaget har forudsat, at der er sket en værdiansættelse af f.eks. aktiver i selvangivelse, hvorimod der ved lagerbeskatning er tale om, at der slet ikke er selvangivet.

Da lagerbeskatning er ens uanset om man er regnskabspligtig eller ej, da lovforslaget om primo-/ultimoregulering alene opremser nogle balanceposter, som vedrører den regnskabspligtiges egen drift og da den skattemæssige opgørelse af de poster, som er nævnt i lovforslaget og opgørelse af værdipapirer efter lagerprincippet, er helt forskellige, har det formentlig ikke været hensigten, at reglen skulle finde anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer. Fandt reglen anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, ville resultatet i øvrigt være, at realisationsbeskattede værdipapirer var underlagt de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven, hvorimod lagerbeskattede værdipapirer er omfattet af reglerne om primo/ultimoregulering, hvilket virker besynderligt. Selskab- og aktionær mener derfor, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, uanset om ejeren er en fysisk person, som ikke er regnskabspligtig eller om ejeren er en fysisk person eller et selskab, som er regnskabspligtig.
(...)

Selskabets opfattelse
Repræsentanten for selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008 genoptages, og at der gives fradrag for udviklingen på det pågældende værdipapir med 4.225.778 kr.

Indkomståret 2008 kan genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27.

SKAT har anført, at såfremt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, fandt anvendelse på værdipapirer, ville det i givet fald sætte de almindelige fristregler ud af kraft, idet en ændring af skatteansættelsen i et indkomstår indenfor de ordinære frister, i et hvert tilfælde således ville udløse en ændring af skatteansættelsen for et andet indkomstår - hvilket i realiteten ville sige tilbage til anskaffelsesåret. Dette er vel netop også meningen med bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 2, idet hovedområdet for bestemmelsen er forkert periodisering mv. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, giver mulighed for at foretage ekstraordinære konsekvensændringer som en direkte følge af en ansættelse for et andet indkomstår. Af SKATs juridiske vejledning 2013-1, afsnit A.A.8.2.3.4 fremgår, at bestemmelsen blandt andet finder anvendelse, når SKAT foretager en forhøjelse inden udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26. Hvis der i konsekvens heraf er grundlag for nedsættelser i år uden for den ordinære frist, kan dette ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, må derfor finde anvendelse i nærværende sag.

Opmærksomheden henledes på SKM2006.95.LSR. I afgørelsen havde et selskab gennem årene såvel regnskabsmæssigt som skattemæssigt periodiseret omkostninger til telefontilskud over 36 måneder. Skatteforvaltningen havde i henhold til den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 3, ændret selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2000-2002, således at der var godkendt fradrag for omkostninger til telefontilskud i det indkomstår, hvor omkostningen var afholdt.

For at imødekomme selskabet, så det ikke mistede fradraget for de primo indkomståret 2000 aktiverede driftsomkostninger på 97.917 t.kr., accepterede skatteforvaltningen selskabets ønske om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1997- 1999, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, da nedsættelserne var en direkte følge af skatteansættelserne for indkomstårene 2000-2002. Herved var der opnået korrekte indkomstopgørelser i hele selskabets levetid, og selskabet havde fået fradrag for alle afholdte omkostninger til telefontilskud.

Landsskatteretten stadfæstede skatteforvaltningens afgørelse, da de fandt, at selskabet fejlagtigt havde periodiseret telefontilskud, således at disse omkostninger havde fremstået som balanceposter. De pågældende telefontilskud var almindelige driftsomkostninger, der i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor omkostningen afholdtes. Under henvisning til principperne om korrekt indkomstopgørelse blev der derfor truffet afgørelse i overensstemmelse med skatteforvaltningens afgørelser for indkomstårene 1997-2002. Situationen i denne sag må derfor være direkte sammenlignelig med den nævnte afgørelse fra Landsskatteretten.

I denne sag medfører ændringen af beskatningen af værdipapiret fra realisationsbeskatning eller lagerbeskatning, at ændringerne/forhøjelserne for indkomstårene 2009-2011, der foretages inden for de ordinære frister, at der som en direkte konsekvens heraf skal ske nedsættelse af indkomståret 2008. Ellers medfører det i realiteten, at selskabet bliver dobbeltbeskattet og det er vel netop derfor, bestemmelsen er indført - for at der ikke sker dobbeltbeskatning eller gives dobbeltfradrag.

Alternativt bør det vurderes, om bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4, om primo/ultimo reguleringer finder anvendelse.

Værdipapirer i denne sag indgår som en balancepost i selskabets regnskab, og det påvirker også driftsresultatet i form af realiserede og urealiserede kursgevinster og -tab vedrørende værdipapiret, så der er tale om en balancepost, som indgår i driftsresultatet.

Landsskatterettens afgørelse
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2
Reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 5 om klage til Landsskatteretten gælder også for genoptagelsessager. Hvis klagen vedrører et afslag på en anmodning om genoptagelse af en skatteansættelse, og Landsskatteretten finder, at genoptagelse burde have fundet sted, kan retten pålægge den pågældende myndighed at genoptage skatteansættelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden (bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013) § 12, stk. 6.

En genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008 ligger uden for fristerne for ordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26.

Skatteforvaltningslovens § 27 hjemler adgang til ekstraordinær genoptagelse i en række nærmere oplistede situationer.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, fremgår, at ændring kan foretages, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

En ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008 i form af anvendelse af lagerprincippet for det pågældende værdipapir anses ikke at ville være en direkte følge af ændringerne for de øvrige indkomstår. Ændringen anses derimod at ville være en følge af forkert retsanvendelse. At der har været anvendt en forkert retsanvendelse for alle de pågældende indkomstår, ændrer ikke herpå.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, fremgår, at hvis en ansættelse efter stk. 1 eller 2 (ordinær ansættelse) vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Af forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 235/2003) fremgår, at de omhandlede balanceposter for eksempel er varelagre, igangværende arbejder og hensættelser. Af skatteministeriets kommentarer til høringssvar fremgår desuden (vedrørende blandt andet spørgsmålet om, hvorvidt lovforslaget omfatter den situation, hvor en skatteyder i et år, som ikke kan genoptages, fejlagtigt har aktiveret et aktiv på saldoen), at:

Når udtrykket "balancepost" er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen "vedrører opgørelsen af en balancepost".

Lovforslaget angår kun opgørelsen af de balanceposter i regnskabet, som indgår i driftsresultatet. Den skattemæssige driftsmiddelsaldo påvirker alene den skattepligtige indkomst ved størrelsen af de skattemæssige afskrivninger.

Hvis et afskrivningsgrundlag er ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. (...)

Ved anvendelsen af lagerprincippet er der ikke - som i de nævnte eksempler - tale om opgørelse af en balancepost, som indgår i driftsresultatet, men om ansættelse af værdier til brug for opgørelse af avance/tab.

Ændringer som følge af anvendelsen af lagerprincippet i nærværende tilfælde, anses herefter ikke som en opgørelse af en balancepost som omfattet af bestemmelsen.

SKATs nægtelse af genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008 samt SKATs ændring for indkomståret 2009 stadfæstes herefter.