Sagens emne
Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

"(...)
6.                  

Skal der pålægges moms ved salg/overdragelse af busser, der allerede ejes af busoperatøren ved salg/overdragelse til den ny busoperatør, jf. momslovens § 4, stk. 1?

7.
Skal der pålægges moms ved salg/overdragelse af busser, der allerede ejes af busoperatøren ved salg/overdragelse til Trafikselskabet, jf. momslovens § 4, stk. 1?"

Skatterådet har besvaret de stillede spørgsmål med et "Nej".

Landsskatteretten ændrer Skatterådets svar til "Afvises".

Sagens oplysninger
Af punktet "Beskrivelse af de faktiske forhold" i det bindende svar fremgår følgende:

"H1 A/S (spørger) driver persontransport (både bus og togdrift) i Danmark.

Busserne til brug for persontransporten ejes som hovedregel af busoperatørselskabet. Men mange af busserne leases operationelt fra enten egne leasingselskaber eller fra tredjemand. Spørger, som er busoperatørselskabet i H1 koncernen, ejer således et større antal busser selv, men leaser også operationelt mange busser fra både egne og eksterne leasingselskaber.

Persontransporten sker hovedsageligt på vegne af de 6 Trafikselskaber - G1, G2, G3, G4, G5 og G6 - (Bus) i Danmark samt trafikstyrelsen (Tog).

Det er således Trafikselskaberne (bus) som udbyder de forskellige busruter (kørsel), som busoperatørerne (spørger blandt mange andre) byder ind på.

En kørselskontrakt indgås som en bruttokontrakt mellem det givne Trafikselskab og den vindende byder (busoperatør). Ved bruttokontrakter forstås der, at operatørerne opnår en fast betaling for den udførte kørsel og billetindtægterne tilfalder Trafikselskabet. 

I mange af bruttokontrakterne, der anvendes p.t., er der forskellige grader af incitamenter i form af bod og bonus typisk i relation til kundetilfredshed, kvalitet og rengøring.

Kontrakterne er tidsbestemte, men der er typisk mulighed for en kortere forlængelse af kontrakterne. Varigheden af kontrakterne varierer, men typisk er standardkontrakterne mellem 5-8 års varighed.

Det er, som ovenfor beskrevet, Trafikselskaberne, der udbyder trafikken. Det er således Trafikselskaberne, der bestemmer, hvordan der skal laves udbud på de enkelte ruter. Udbudsbetingelserne bliver udarbejdet i tæt samarbejde med kommuner og region, således at de lokale og regionale ønsker til kørselsomfang, kvalitet og service m.v. bliver synliggjort.

Dette betyder også, at ruter ofte kan og vil skifte udseende mellem de enkelte kontrakter. Forstået på den måde, at når en kørselskontrakt udløber, vil det eventuelle nye udbud ikke nødvendigvis ligne det forrige. Dette afhænger både af kommuner/regionens ønsker samt hvordan Trafikselskabet vælger at udbyde dette. Busruter ændres i længde og omfang, nedlægges og/eller sammenlægges med andre busruter. Prisen for kørslen fastsættes på ny ud fra nye udbudsbetingelser og indeholder ofte nye elementer som passagerincitament (betaling afhængig af passagerantallet eller udviklingen heri) - for eksempel - kravene operatørerne skal leve op til er forandret.

Udbudsbetingelser/kørselskontrakter
I alle trafikselskabernes udbudsbetingelser og kørselskontrakter forudsætter trafikselskaberne:

1. At de udbudte enheder er omfattet af lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse. Det vil sige, at den tilbudsgiver, som opnår kontrakt og overtager kørsel fra en anden busoperatør, vil være stillet som erhverver af en virksomhed i lovens forstand.

2. At operatøren ved kontraktudløbet er berettiget til at forlange, at Trafikselskabet overtager de til kørslen anvendte driftsbusser.

3. At trafikselskaberne overfører forpligtelsen til busovertagelse til den nye busentreprenør, således at busserne overdrages direkte mellem den hidtidige og den ny busentreprenør (vor fremhævning).

4. At der ikke skal betales moms af overdragelsessummen for busserne, idet køber samtidig overtager kørsel på ruten. Sælgers evt. momsreguleringsforpligtelse er køber uvedkommende. Momsreguleringsforpligtelsen overdrages dog så vidt muligt til køber, jf. bestemmelserne i momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, og momsbekendtgørelsens § 19.

 

Dispositioner
Som konsekvens af, at salg/overdragelse af busserne jf. udbudsbetingelserne / kørselskontrakterne skal ske mellem operatørselskaberne er den hidtidige operatør tvunget til at købe eventuelle eksternt leasede busser retur for at kunne overdrage busserne til den nye operatør.

Og de omhandlede busser både fra eksterne leasingselskaber og operatørselskabet sælges/overdrages til den nye operatør."

Under sagens behandling i Landsskatteretten er det bl.a. oplyst, at der i kørselskontrakter almindeligvis er givet en ret - men ikke en pligt - til overdragelse af en del eller alle busser, der er anvendt ved rutekørslen. Inden for de senere år ses der en tendens til, at nogle trafikselskaber er begyndt at udfase bestemmelsen. Det er således helt op til busoperatøren, om man vil overdrage busserne. Selv om de sælges, er det ikke sikkert, at busserne ved overdragelse ved ophør af en kørselskontrakt kommer til at køre på den samme rute eller i det hele taget kommer til at køre på en rute.

Det skyldes for det første, at kørselskontrakten er ophørt og ikke overdrages, og at busserne overdrages i forbindelse med den anden operatørs indgåelse af nye kørselskontrakter med trafikselskabet, hvor f.eks. den nye kørselskontrakt vedrører andre buslinjer end den af selskabet drevne buslinje. For det andet skyldes det, at det ofte ses, at trafikselskabet stiller krav til den nye busoperatør om, at der skal købes nye busser. Det betyder med andre ord, at den nye operatør på den ene side er forpligtet til at købe de gamle busser, men på den anden side også skal købe nye busser, som skal anvendes på ruten. De gamle busser videresælges eller anvendes på anden måde, f.eks. som reservebusser.

Vedrørende medarbejderne er det bl.a. yderligere oplyst, at de altid følger buslinjerne. Hvis f.eks. en buslinje nedlægges, vil medarbejderne skulle fritstilles af busoperatøren (den, hvis kørselskontrakt udløber), men busoperatøren har stadig mulighed for at benytte sig af sin ret til at sælge busserne. I så fald vil trafikselskabet anvise en køber i andre, nye kørselskontrakter.

Det er ydermere bl.a. oplyst, at overdragelse af medarbejdere i praksis foregår ved, at den hidtidige operatør oplyser trafikselskabet om antallet (ikke navngivne) af medarbejdere, som har været beskæftiget med mere end 50 % af deres tid på de ophørende buskontrakter. Medarbejderne har en ret til at blive overdraget, men er ikke forpligtede til at lade sig overdrage. Operatøren er således ikke tvunget til at overdrage nogen medarbejdere, men kan vælge at beholde de medarbejdere, som gerne vil forblive hos den hidtidige operatør. Hvad man vælger som operatør, afhænder af situationen på arbejdsmarkedet. Overdragne medarbejdere (chauffører) kan i praksis ikke forvente at komme til at køre den samme bus hos den nye operatør.

Der er endvidere under sagens behandling i Landsskatteretten fremlagt uddrag af eksempler på kontrakter.

Skatterådet afgørelse
Skatterådet har besvaret de stillede spørgsmål 6 og 7 med et "Nej". Skatterådet tiltrådte herved Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Af Skatteministeriets begrundelse fremgår følgende:

"Det fremgår af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., at når en virksomheds aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden. Jf. Den Juridiske Vejledning, 2012-1, afsnit D.A.4.5.

Bestemmelsen har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne. Den overdragende virksomhed kan derfor ikke frivilligt vælge at opkræve og afregne moms i forbindelse med sådanne virksomhedsoverdragelser.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

I den foreliggende sag er der tale om, at når et trafikselskab ved en kontrakts udløb vælger at indgå en ny kontrakt med en anden busoperatør, så skal den nye busoperatør efter aftalen med trafikselskabet overtage de busser, som den hidtidige busoperatør har anvendt, ligesom de skal overtage de ansatte, der hidtil har betjent ruterne.

Det er således oplyst, at trafikselskabet i de kontrakter, der indgås med busoperatørerne, forudsætter at den nye busoperatør vil være stillet som erhverver af en virksomhed i henhold til lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse.

Skatteministeriet finder, at der ved overdragelse af de busser, som spørger har ejet og anvendt til personbefordring i den periode, hvor spørger havde kontrakt med trafikselskabet, sammen med det personale, der har været anvendt til samme virksomhed, er tale om en virksomhedsoverdragelse jf. momslovens § 8, stk.1, 3. pkt.

Skatteministeriet har lagt vægt på, at der med overdragelse af busser samt personalet, er overdraget de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift."

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at de bindende svar på spørgsmål 6 og 7 ændres fra et "Nej" til et "Ja".

Til støtte herfor er det bl.a. anført, at der ikke foreligger en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, men alene et almindeligt momspligtigt salg af aktiver (busser), jf. momslovens § 4, stk. 1. Salget af busserne og overdragelsen af buschauffører / mekanikere er således ikke tilstrækkeligt til, at den købende busoperatør kan videreføre aktiviteten.

Der mangler således bl.a. et væsentligt element, nemlig selve aktiviteten i form af en kørselskontrakt. Den hidtidige kørselskontrakt er ophørt og en ny er udbudt af Trafikselskabet. De materielle aktiver (busserne) og de overdragne buschauffører udgør ikke i sig selv en økonomisk enhed, der selvstændigt kan fortsætte uændret efter en eventuel overdragelse. Det at drive busoperatørvirksomhed kræver tilstedeværelsen af mange elementer og ikke blot det at have busser og medarbejdere, og disse øvrige elementer overdrages ikke i forbindelse med salget af busserne.

Det at sælge busser er noget, som selskabet løbende gør i den daglige drift i forbindelse med det at drive persontransport, og er ikke kun noget, der sker i forbindelse med ophør af kørselskontrakter. Busserne i kørselskontrakterne skal løbende skiftes ud, og der sker derfor et løbende salg af disse, hvis ikke de kan anvendes i forbindelse med andre af selskabets kørselskontrakter. Sådanne salg af busser vil således også være momsfrie og betragtes som solgt som led i en virksomhedsoverdragelse, hvis man skal følge Skatterådets afgørelse.

Der er bl.a. henvist til EU-domstolens dom i sagen C-497/01, Zita Modes, hvoraf bl.a. fremgår følgende vedrørende begrebet "hel eller delvis virksomhedsoverdragelse":

"At det omfatter overdragelser af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning."

Vedrørende branchen er det bl.a. yderligere anført, at busoperatørerne ifølge kørselskontrakterne har en ret men ikke en pligt til at overdrage busser i forbindelse med udløbet af en kørselskontrakt. Ved tilkendegivelsen kan den ophørende busoperatør selv vælge, om vedkommende vil overdrage de anvendte busser, enkelte af disse eller slet ingen ud fra betragtninger om nedskrevet værdi og vedligeholdelsesniveau m.v. samt muligheder for egen anvendelse af busserne i eksisterende kørselskontrakter.

Af kørselskontrakterne fremgår det, at trafikselskaberne har den opfattelse, at der ikke skal pålægges moms ved salget af busserne, eftersom køber af busserne samtidig overtager kørsel på ruterne.

Momspraksis mellem busoperatørerne er således dikteret af trafikselskaberne, jf. kørselskontrakterne. Busoperatørerne har således historisk ikke pålagt moms ved salg af busser til den nye busoperatør i forbindelse med ophør af kørselskontrakter.

Selskabet har ikke fulgt denne momspraksis, men derimod pålagt moms ved salg af busser i forbindelse med ophør af kørselskontrakter, da selskabet har været og fortsat er af den opfattelse, at der ikke er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, men derimod blot et helt almindeligt salg af aktiver (busser), eftersom der ikke i forbindelse med salget overdrages en kørselskontrakt mellem busoperatørerne.

Det er ydermere bl.a. anført, at en overtagelse af busser ikke i sig er tilstrækkeligt til at drive en busoperatørvirksomhed. Busserne er blot et enkelt element i forbindelse med det at drive personbefordring. Udover busser og medarbejdere (buschaufførerne og mekanikere) er der en række andre elementer, der også skal være til stede for at kunne drive personbefordring. Således er der - udover at man skal have en kørselskontrakt - behov for følgende vedrørende administration: Debitor- og kreditorafdeling, personaleafdeling, regnskabsafdeling, kontraktafdeling m.fl. Hertil kommer følgende vedrørende depot: Driftschef, depotchef, klargøringspersonel, vaskeforhold, parkering, personalefaciliteter, brændstoftank og værkstedsfaciliteter.

Det er derfor alene nogle få af de elementer, der kræves for at drive personbefordring, der overdrages. Forskellen mellem det at drive selve busoperatørvirksomheden og det begrænsede omfang af overdragne elementer i situationerne, hvor busserne enten sælges i forbindelse med tab af kørselskontrakt eller løbende skiftes ud, er forsøgt illustreret i nedenstående tabel:

Aktivitet/personale m.v.	Busoperatørvirksomhed	Overdragelse ved ophør af kontrakt	Løbende busudskiftning
Busser	X	X	X
Administration:
Debitor- og kreditorafdeling	X
Regnskabsafdeling	X
Kontraktafdeling m.v.	X
Personaleafdeling	X
Depot:
Driftschef	X
Depotchef	X
Chauffører	X	X
Klargøringspersonale	X
Mekanikere	X	X
Reservedele	X
Vaskeforhold	X
Parkering	X
Personalefaciliteter	X
Brændstoftank	X
Værkstedsfaciliteter	X

Det er videre bl.a. anført, at Arbejdsretten har truffet afgørelse om, at lov om virksomhedsoverdragelse kun gælder i de situationer, hvor lovens betingelser er opfyldt, uanset om trafikselskaberne har påført udbuddet et vilkår om, at lov om virksomhedsoverdragelse finder anvendelse. Der er i den forbindelse fremlagt kopi af udskrift af Arbejdsrettens retsbog af 12. marts 2013.

Endelig er det bl.a. anført, at den fremsendte anmodning om bindende svar til Skatterådet tog udgangspunkt i en meget konkret disposition (situation), som klageren som operatør historisk har foretaget og fremadrettet vil foretage i forbindelse med kontraktophør.

I klagen til Landsskatteretten uddybede man kompleksiteten i forbindelse med overdragelsessituationerne, men det forhold, at der både kan og vil opstå andre varianter af overdragelsessituationer i forbindelse med kontraktophør, bør dog ikke bevirke, at der ikke kan træffes afgørelse af Landsskatteretten i den konkrete klage, eftersom anmodningen om bindende svar tager udgangspunkt i en konkret disposition, som historisk er foretaget og fremadrettet vil blive foretaget i forbindelse med kontraktophør.

Spørgsmålene stillet til Skatterådet gik i sin enkelhed ud på, om overdragelse af busser skal pålægges moms i forbindelse med kontraktophør.

SKATs udtalelse
SKAT Jura har indstillet, at spørgsmålet ikke afvises.

Det er herved bl.a. anført, at skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, ikke angiver, at der skal foreligge en "bestemt disposition", men alene, at der skal foreligge en "disposition".

Der er endvidere bl.a. henvist til, at det fremgår klart af skatteforvaltningslovens § 24, at det er den myndighed, der afgiver det bindende svar, der afgør, om en sag er tilstrækkeligt belyst. Hvis myndigheden vurderer, at den er tilstrækkeligt oplyst, kan der svares.

Af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 3, fremgår det, at Skatterådets afgørelser om afvisning ikke kan påklages administrativt, hvilket indebærer, at det falder udenfor Landsskatterettens kompetence at tage stilling til spørgsmål om afvisning.

Det forekommer derfor mærkeligt, hvis Landsskatteretten, der ikke har klagekompetence vedrørende afvisning, kan træffe afgørelse om afvisning i en sag, hvor Skatterådet har ment, at der kunne afgives et bindende svar.

Med den udformning, som afvisningsbestemmelsen har i skatteforvaltningsloven, må det lægges til grund, at det falder udenfor Landsskatterettens kompetence at nå frem til, at der skal ske afvisning i en sag, når Landsskatteretten i øvrigt ikke har kompetence til at behandle påklager om afvisning.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 8, stk. 1, fremgår det bl.a., at levering mod vederlag omfatter salg af en virksomheds aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Dog kan overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne ikke henregnes til levering mod vederlag, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

Det følger af EU-domstolens praksis, at det bl.a. er en betingelse for at statuere en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, at de overdragne elementer tilsammen skal udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat kan drives en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. herved bl.a. EU-domstolens dom i sagerne C-651/11, X BV, pr. 34, C-444/10, Christel Schriever, pr. 25, og C-497/01, Zita Modes Sàrl, pr. 40. Endvidere kræver det, at erhververen har til hensigt at drive den overdragne forretning eller den overdragne virksomhedsdel, jf. herved C-444/10, Christel Schriever, pr. 37 og 38, og C-497/01, Zita Modes Sàrl, pr. 44.

Af Juridisk Vejledning, 2012-1, afsnit D.A.4.5. fremgår det bl.a., at der i praksis altid foretages en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv., og at der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, giver som udgangspunkt mulighed for at opnå bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

På det foreliggende finder retten, at der ikke er et tilstrækkeligt sikkert, klart og utvetydigt grundlag for at besvare de stillede spørgsmål 6 og 7, og at det derfor ikke er muligt at besvare spørgsmålene. Retten ændrer derfor besvarelserne til, at det afvises at besvare spørgsmålene, jf. skatteforvaltningslovens § 24 og forarbejderne hertil i Folketingstidende 2004/2005, 2. samling, Tillæg A, p. 4275 ff.

Der henses herved bl.a. til ovennævnte praksis fra EU-domstolen og henvisning til Juridisk Vejledning, hvoraf det bl.a. fremgår, at der i praksis altid foretages en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv.

Sagens oplysninger i det bindende svar indeholder en generel beskrivelse af kørselskontrakter og udbudsbetingelser, men ikke en nærmere beskrivelse af en konkret disposition i form af en overdragelse til en ny busoperatør. Det er alene oplyst, at busoperatøren har en ret, men ikke en pligt til at overdrage busser til den nye busoperatør, og at disse busser overdrages til den nye operatør. Det vides f.eks. ikke præcist, hvor mange af de anvendte busser, der overdrages, eller hvorledes de skal anvendes af den nye busoperatør, hvilket ikke på forhånd kan udelukkes at have betydning for besvarelsen. Som følge heraf kan spørgsmålene ikke anses for at vedrøre en konkret disposition, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Skatterådets svar ændres derfor til "Afvises".

Det bemærkes, at selskabet har mulighed for på ny at anmode om et bindende svar om en konkret disposition i henhold til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.