Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at spørgers medarbejdere ikke er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 i den beskrevne situation?

Svar:

1. Ja 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et tysk selskab, hvis forretningsområde er borearbejde. Spørger har indgået en entrepriseaftale med et dansk selskab (hvervgiver). Hvervgiver er hovedentreprenør for et byggeprojekt.

Hvervgiver er specialentreprenør inden for bygge- og anlægsbranchen og fungerer som hovedentreprenør for mange byggeprojekter, herunder udenlandske underentreprenører, om udførelse af dele af bygge- og anlægsopgaverne.

Om hvervgiver er det yderligere oplyst, at de fleste af hvervgivers ansatte i Danmark er ingeniører og økonomimedarbejdere, som planlægger og leder forskellige byggeprojekter. I alt er der højst ca. 20 ansatte byggemedarbejdere eller industrimedarbejdere i hele virksomheden, og hvervgiver udfører managementydelser for byggebranchen.

Hvervgivers egen del af byggearbejdet omfatter indretning af byggepladsen samt jordarbejde. Den her omtalte entreprise udfører hvervgiver ikke selv, da de mangler både de fornødne uddannede medarbejdere og maskiner.

Projektet kan beskrives som et byggeprojekt, hvor hvervgiver i sin egenskab af hovedentreprenør skal gennemføre arbejder for at sikre de eksisterende fjedervægge (spundwände). Entreprisekontrakten mellem spørger og hvervgiver omfatter gennemførelsen af ankerarbejde. Ankerarbejdet består i sikring af de udgravede vægge, således at der sættes beton op af siderne af udgravningen som hindrer jord og grus i at skride ned. Betonen holdes fast af ankrene som er lavet af metal/jern.

Selve ankerarbejdet forudsætter knowhow til at fastsætte instruktioner for arbejdets udførelse, hvorfor hvervgiver altid bestiller disse entreprenøropgaver fra andre underleverandører, i dette tilfælde fra spørger.

Spørger oplyser, at spørgers virksomhed skal levere ydelser i form af:

• Indretning og rydning af byggepladsen med egne maskiner og udstyr 
• Bore og indbygning af ankerne 
• Bestille og losse cement 
• Fremstilling og indbygning af cementblanding 
• Opstilling af et mærke pr. anker 

Spørger får normalt selv fremstillet ankrene i Tyskland, men i dette konkrete tilfælde har spørger, fået leveret ankrene fra hvervgiver, da hvervgiver lå inde med de ankre der skulle bruges. Spørger har ansvaret for ankrenes anvendelighed, samt ansvaret for arbejdets udførelse.

Spørgers medarbejdere bruger deres egne specialværktøjer og maskiner. Arbejdet afregnes efter en fast entreprisesum for hele ydelsen bestående af levering af maskiner samt knowhow og arbejdskraft. I entreprisesummen indgår løn samt tillæg for skiftehold. Arbejdet varer 2 måneder.

Spørger vurderer selv hvor mange medarbejdere der skal bruges til opgaven, og den daglige instruktionsbeføjelse varetages af spørger. Det er dog en forudsætning, at ændringer af arbejdets omfang eller ydelsens indhold godkendes af hvervgiver.

Arbejdet udføres ifølge en byggetidsplan. Inden for to uger efter færdiggørelsen af borearbejdet, skal samtlige fejl udbedres og samtlige dokumenter vedrørende kvalitetssikring overgives til spørgers hvervgiver.

Hvis entreprisearbejdet ikke færdiggøres inden for det kontraktmæssige fastlagte tidsrum, skal spørger betale en konventionalbod til hvervgiveren, som udgør 1 promille af kontraktbeløbet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har oplyst følgende:

"Kildeskattelovens § 2, stk.1 nr. 3 er formuleret sådan, at enhver person der

erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, beskattes i Danmark og er forpligtet til at svare skat til staten.

Der defineres ikke nærmere, hvad der forstås ved, at være stillet til rådighed og hvornår arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. I lovforslaget findes der kun enkelte eksempler på, hvornår der kan tales om, at arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

I den foreliggende situation bruger spørger egne boremaskiner og køretøjer og egne ansatte. Spørger fremstiller ankerne og indbygger disse, i overensstemmelse med hvervgivers planlægninger. Det kan ikke siges, at medarbejderne er stillet til rådighed af hvervgiver og at arbejdet udgør en integreret del af hvervgivers forretningsområde.

Hvervgiver udfører helt overordnet alle slags anlægs- og byggearbejde, som kan sammenlignes med spørgerens arbejde, men i den konkrete situation kan det ikke antages, at arbejdet integrerer sig i hvervgiverens virksomhed.

Spørgeren fremstiller selv byggeelementer og indbygger disse med sine egne medarbejdere og specialudstyr. Det er ikke noget tilfælde af international arbejdsudleje, hvor medarbejderne stilles til rådighed og den udenlandske udlejer kun er ansvarlig for levering af arbejdskraft. I lovforslaget henvises til, at de forskellige former for afledet ansvar, som den udenlandske har påtaget sig i entreprisekontrakten, ikke har nogen betydning. Dermed er beskatningshjemlen meget vidtgående og bredt formuleret.

Når man kun betragter det objektive forretningsområde af den udenlandske virksomhed og sammenligner denne med den danske virksomheds forretningsområde, uanset hvordan de udenlandske medarbejdere udfører deres arbejde eller hvad der er aftalt i kontrakten, ville det betyde, at det faktisk ikke er muligt, at indgå en entreprisekontrakt med en dansk virksomhed inden for den samme branche uden, at de udenlandske medarbejdere bliver skattepligtige i Danmark fra det første dag af.

Spørger leverer ikke kun arbejdskraft, som kunne integreres i den danske virksomheds forretningsområde, men også teknisk udstyr og materiel. Lovforslaget indeholder henvisninger til de internationale forhold, særligt til de nye bemærkninger i OECD kommentaren 2010, som åbenbart har givet anledningen til at ændre reglerne om arbejdsudlejebeskatning. I bemærkninger i pkt. 8.13 til art.15 OECD modeloverenskomsten udtales:

Det skulle være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende, udlejere eller brugeren, entreprenør eller hvervgiver, bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultat.

Dermed skal ved vurderingen af, om arbejdet udgør en integreret del også inddrages faktorerne risiko og ansvar for arbejdsresultatet.

Der skal opnås internationale standarder ved denne lovændring. Men der skal også tages hensyn til eksisterende dobbeltbeskatningsaftaler og den aktuelle kommentering i OECD kommentaren. For at kunne se bort fra en formel arbejdskontrakt og komme til at beskatte personens indkomst fra et ansættelsesforhold i Danmark som kildelandet, uden at 183 dages-regelen finder anvendelse, nævner OECD kommentaren visse kriterier i pkt.8 f. til art.15 OECD.

Bl.a. henvises til de kriterier, som skal være afgørende for beskatning i kildelandet i arbejdsudlejetilfælde. Det er afgørende, om arbejdet udgør en integreret del af brugerens virksomhed, for at kunne betragte ham som den reelle arbejdsgiver. For at få harmoni mellem den nationale beskatningshjemmel og den endelige beskatningsret, skulle begreberne defineres lige. Derfor stiller OECD kommentaren et fortolkningsbidrag til rådighed.

Derfor er det spørgers opfattelse, at der skal inddrages de ovennævnte kriterier, for at vurdere, om de udenlandske medarbejdere kan anses for udlejet.

Når man kun ville betragte arbejdets art isoleret, uden at inddrage andre aspekter i dette forhold, ville det faktisk ikke længere være muligt, at en udenlandsk leverandør udfører arbejdet over for en dansk hovedentreprenør som underleverandør inden for det samme område. Resultatet vil afhænge af, hvordan de pågældende virksomheders forretningsområder defineres eller fastlægges.

I denne situation er det sådan, at spørger har indgået en entreprisekontrakt med den danske virksomhed. Spørger har forpligtet sig til at nå frem til et bestemt arbejdsresultat, som også indeholder levering af byggeelementer (anker). Spørger har indgået formelle arbejdskontrakter med sine medarbejdere. Den danske hvervgiver kan reklamere arbejdet og få erstatning for fejl og mangler. Der kan ikke være tale om arbejdsudleje ifølge kildeskattelovens § 2 stk.1 nr.3, da medarbejderne ikke er stillet til rådighed eller kan betragtes som stillet til rådighed af spørger.

Der kan ikke ses nogen forskel mellem den her situation og den situation, hvor en dansk underleverandør leverer den samme ydelse til hvervgiver. Den sidstnævnte situation ville ikke medføre, at medarbejderne kunne anses for ansat hos hvervgiver og at der ses bort fra den formelle arbejdskontrakt, så hvervgiver vil blive arbejdsgiveren til disse medarbejdere. I den foreliggende situation leverer spørger ydelser og varer i henhold til en kontrakt mellem to uafhængige foretagender. "

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan SKAT bekræfte, at spørgers medarbejdere ikke er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 i den beskrevne situation?

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted her i landet, for så vidt de 

a) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland (BKI nr. 158 af 12.06.1996) 

Artikel 5 fast driftssted

Stk.1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk.2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes, 
2. en filial, 
3. et kontor, 
4. en fabrik, 
5. et værksted, og 
6. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk.3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

(...)

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...).

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs understregning).

(...). Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? 
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? (...)" 

Bilag 3 til L 195 - høringsskema

"(...) Dansk Byggeri finder, at forslaget skaber tvivl om grænsen for, hvornår der foreligger arbejdsudleje, og hvornår en opgave er outsourcet. Dansk Byggeri savner kriterier for, hvornår en aktivitet er tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed og for, hvornår en aktivitet udgør en integreret del af virksomheden. (...)"

Svar: "Der er i bemærkningerne til lovforslaget givet en detaljeret beskrivelse af hvornår en aktivitet udgør et integreret led i virksomheden. Det kan tilføjes, at en outsourcet aktivitet i forhold til arbejdsudleje forudsætter, at en anden virksomhed løser aktiviteten på mere permanent basis. Ellers vil aktiviteten stadig kunne anses for at udgøre en integreret del af virksomheden. Hvis en opgave outsources fra en dansk virksomhed til en anden dansk virksomhed eller til en udenlandsk virksomhed med fast driftssted i Danmark, vil det udførte arbejde blive undergivet dansk beskatning. Der vil i disse tilfælde derfor ikke være skattemæssige incitamenter til en sådan outsourcing. Flyttes aktiviteten fysisk ud af landet, vil der være en formodning for, at opgaven er outsourcet og således ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. (...)"

Bilag 16 til L 195 - kommentarer til henvendelse fra Danske Maritime

"(...) Det er efter forslaget en betingelse for at beskatte arbejdsudleje, at arbejdet, der udføres af den udenlandske arbejdskraft, indgår som et integreret led i den danske virksomhed. En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil ikke være tale om arbejdsudleje. Efter forslaget vil det være udgangspunktet, at det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal, vil blive omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Selvstændige leverandørers ydelser vil som udgangspunkt ikke blive anset for at indgå som en integreret del af værftet. F.eks. kan en udenlandsk leverandør af en skibsmotor levere motoren og udføre det fornødne monteringsarbejde, uden at dette omfattes af reglerne om arbejdsudleje. (...). I visse situationer kan der være brug for yderligere kriterier for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje, hvilket også fremgår af bemærkningerne til lovforslaget. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Disse yderligere kriterier svarer kun delvis til de kriterier, der i dag er afgørende for afgrænsningen mellem arbejdsudleje og entreprise. (...)"

Svar på spørgsmål 28 - L195

Spørgsmål: "Ministeren bedes uddybe, hvad han mener med følgende sætning: "En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil ikke være tale om arbejdsudleje" (...) - indebærer dette, at der kan outsources opgaver, der fortsat vil løses på det danske værft, men af virksomheder, som opgaven er outsourcet til?

Svar: "(...). Af Danske Maritimes henvendelse fremgår et eksempel på, at et skibsskrog kan leveres af en underleverandør. Hvis en udenlandsk underleverandør bygger skibsskroget på det danske værft, skal der indeholdes arbejdsudlejeskat af lønningerne til de udenlandske personer, der udfører arbejdet, fordi skibsbygningsarbejdet er en integreret del af værftets virksomhed. Opgaver, der således fortsat løses på et dansk værft af udenlandske virksomheder, der ikke har fast driftssted i Danmark, anses ikke i forhold til forslaget om arbejdsudleje for outsourcet. (...)"

SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.F.3.1.4.1. om Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - nye regler, (uddrag):

Skattepligten omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden her i landet. Således omfatter skattepligten lønindkomst til en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (arbejdsudlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren) med henblik på at udføre arbejde i dennes virksomhed.

(...)

Hvornår foreligger der arbejdsudleje

Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin oprindelige udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det er således afgørende at få fastslået, om arbejdet er integreret i virksomheden eller arbejdet ligger udenfor det område, som virksomheden beskæftiger sig med. 

Eksempel

• Hvis en entreprenør lader bestemte dele af et byggeri udføre af en udenlandsk virksomhed, anses dette arbejde for integreret i entreprenørens virksomhed, fordi det indgår som et nødvendigt og naturligt led i byggeriet. Udføres arbejdet på en anden selvstændig virksomhed anses arbejdet for udført af en selvstændig kontrakt producent, og indgår således ikke som en integreret del af hvervgivers virksomhed.

(...)

Praksis

SKM2014.161.SR

Skatterådet bekræfter, at A GmbH & Co. KG's (spørger) arbejde for B ApS ikke skal anses for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Spørgers støbninger af cementslidlag for B ApS vedrører en af B ApS' kerneydelser. Skatterådet anser imidlertid B ApS for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderer i den forbindelse, at der reelt er tale om, at spørger bærer ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at spørger forestår alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at spørger medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte og at spørgers vederlag omfatter betaling for maskinel og materialer. Ud fra samme begrundelse bekræfter Skatterådet, at spørgers arbejde for to andre navngivne danske kunder ikke skal anses for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Skatterådet afviser at svare på spørgsmål om tilbagebetaling af indeholdt arbejdsudlejeskat. SKAT afgiver en vejledende udtalelse herom.

SKM2013.914.SR

Skatterådet bekræfter, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem Spørgeren og A ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed består i udførelse og projektering af bygge- og anlægsprojekter. Særlige forskallings- og støbeopgaver i forbindelse med opførelse af skaterparker har udelukkende været udført af en bestemt amerikansk underleverandør, som er specialist på området. Som udgangspunkt udfører underleverandøren arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anser imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger udelukkende har anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse har det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser er individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udfører eller får udført af andre underleverandører

Begrundelse

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Det er således i første omgang afgørende at fastslå, om de ovenfor nævnte arbejdsydelser leveret af spørgers ansatte, udgør en integreret del af forretningsområdet for hvervgiver. Se også uddrag fra SKATs juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1. 

Spørger oplyser, at spørgers virksomhed, ifølge den indgåede kontrakt med hvervgiver, skal levere ydelser i form af

• Indretning og rydning af byggepladsen med egne maskiner og udstyr 
• Bore og indbygning af ankerne 
• Bestille og losse cement 
• Fremstilling og indbygning af cementblanding 
• Opstilling af et mærke pr. anker 

Selve ankerarbejdet forudsætter en vis grad af kendskab og teknik, hvorfor hvervgiver altid bestiller disse entreprenøropgaver fra andre underleverandører, i dette tilfælde fra spørger.

Hvervgivers eget forretningsområde omfatter indretning af byggepladsen samt jordarbejde. Kontraktens beskrevne arbejde udfører hvervgiver ikke selv, da de mangler både de fornødne uddannede medarbejdere og maskiner.

Af hvervgivers hjemmeside følger det, at hvervgiver specielt har markeret sig som specialentreprenør inden for funderings- og byggegrubearbejder, men har i dag også flere af koncernens andre specialafdelinger og tilknyttede firmaer involveret i Danmark. Samlet set omfatter aktiviteterne i Danmark i dag, fundering og anlæg, samt byggeri.

Spørger og hvervgiver udfører begge arbejde inden for samme branche, nemlig bygge- og anlægsbranchen. Det i kontrakten omfattede arbejde, som spørger skal udføre for hvervgiver i Danmark, bl.a. indretning og rydning af byggeplads, bore og indbygning af ankerne, losse cement samt fremstille og indbygge cementblanding, udgør tilsammen en integreret del af hvervgivers forretningsområde.

Det er således SKATs opfattelse, at det i kontrakten omhandlede arbejde som udgangspunkt må anses for at være en integreret del af hvervgivers forretningsområde.

SKAT har lagt vægt på, at hvervgivers aktiviteter i Danmark omfatter fundering og anlæg, samt byggeri. Herudover er der lagt vægt på, at hvervgiver tilbyder samlede entrepriser, herunder specialopgaver, som dog udføres af forskellige underleverandører, i nærværende sag af spørger.

Hvis opgaven i den konkrete kontrakt imidlertid er udskilt fra hvervgiver til spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje. Ved vurderingen af om den konkrete opgave, som spørger udfører, kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at spørger udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af spørgers medarbejdere, skal derfor anses for udført for spørger som arbejdsgiver, og ikke for hvervgiver.

SKAT har ved vurderingen lagt til grund: 

• At spørger bærer ansvaret for det udførte arbejde, 
• at spørger bærer den økonomiske risiko, 
• at spørger forestår instruktion, herunder indbygning af byggeelementer, 
• at spørger medbringer eget specialudstyr og egne ansatte, 
• at arbejdet afregnes som en fast entreprisesum for hele projektet 

Det arbejde, som spørgers medarbejdere udfører for hvervgiver er derfor ikke omfattet af de danske regler om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det skal bemærkes, at der i SKATs indstilling ikke er taget stilling til, om spørger ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, eller om spørgers medarbejdere bliver omfattet af skattepligt i Danmark efter andre bestemmelser.

Spørger, der er entreprenør inden for byggebranchen, har alene anført oplysninger om hvervgiver som samarbejdspartner, hvorfor Skatterådet alene kan besvare nærværende anmodning ud fra de beskrevne forhold i den konkrete kontrakt. Såfremt spørger eller hvervgiver indgår aftaler med andre virksomheder, skal arbejdsudlejereglerne vurderes ud fra disse konkrete forhold.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.