Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at arbejdet, der beskrives nedenfor i de 3 situationer, ikke er arbejdsudleje?

Svar

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver en byggevirksomhed, som hovedsaligt bygger parcelhuse og rækkehuse på entreprisekontrakter, eller de opføres for egen regning med henblik på videresalg. Den årlige omsætning udgør ca. 60-70 millioner kr.

Virksomheden benytter sig i meget stor udstrækning af faste underentreprenører. Virksomheden beskæftiger således kun selv murere, smede og byggeledere samt administrativt personale.

Støbearbejde, tømrerarbejde, el-installationer og malerarbejde udføres af faste underleverandører.

Der benyttes også ofte underleverandører til de entrepriser som virksomheden også selv udfører, såfremt virksomheden ikke selv har kapacitet nok.

Til udførelse af malerentrepriserne benyttes både et dansk og et tysk malerfirma. Virksomheden har således ikke og har aldrig haft ansat malere.

Spørger ønsker svar på, om der er arbejdsudleje i følgende 3 situationer:

1. Det tyske malerfirma leverer medarbejdere, materialer samt alle nødvendige arbejdsredskaber.
2. Det tyske malerfirma leverer medarbejdere, materialer samt nødvendige arbejdsredskaber med undtagelse af enkelte større maskiner som fx spartelsprøjte eller lignende.
3. Det tyske malerfirma leverer medarbejdere, materialer samt nødvendige arbejdsredskaber med undtagelse af enkelte større maskiner som fx spartelsprøjte. Det tyske malerfirma leverer ikke materialer, idet spørger selv kan købe billigere ind som følge af sin volumen hos tømmerhandlerne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter spørger og spørgers repræsentants opfattelse, er der ikke tale om arbejdsudleje i nogen af de 3 situationer.

SKATs indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at arbejde udført af udenlandsk leverandør, der er beskrevet ovenfor, ikke er arbejdsudleje.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2 og § 48B, stk. 1

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

"§ 48B. For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. For aftaler om arbejdsudleje, der er indgået før denne dato, finder de tidligere gældende regler anvendelse. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...)

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler: (...)

Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. (...)

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde. (...).

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.(...)"

Skatteministerens svar på spørgsmål 28 og 29 til Folketingets Skatteudvalg

"Spørgsmål 28: Ministeren bedes uddybe, hvad han mener med følgende sætning: "En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil ikke være tale om arbejdsudleje" (...) - indebærer dette, at der kan outsources opgaver, der fortsat vil løses på det danske værft, men af virksomheder, som opgaven er outsourcet til?

Svar: Det vil indgå i mange virksomheders overvejelser, om dele af en produktion skal løses af andre virksomheder, herunder virksomheder i udlandet. Det fremgår af lovforslaget, at der ikke foreligger arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en opgave til en selvstændig virksomhed. Af Danske Maritimes henvendelse fremgår et eksempel på, at et skibsskrog kan leveres af en underleverandør. Hvis en udenlandsk underleverandør bygger skibsskroget på det danske værft, skal der indeholdes arbejdsudlejeskat af lønningerne til de udenlandske personer, der udfører arbejdet, fordi skibsbygningsarbejdet er en integreret del af værftets virksomhed. Opgaver, der således fortsat løses på et dansk værft af udenlandske virksomheder, der ikke har fast driftssted, anses ikke i forhold til forslaget om arbejdsudleje for outsourcet. Hvis arbejdet på værftet udføres af en anden dansk virksomhed, eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her i landet, skal værftet ikke indeholde arbejdsudlejeskat. Det vil i givet fald påhvile den virksomhed, der udfører arbejdet at indehold kildeskat ved lønudbetalingen."

"Spørgsmål 29: Ministeren bedes definere, hvad "... det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal ..." dækker over, (...).

Svar: Det er vigtigt at holde fast i, at forslaget om arbejdsudleje har til formål at sikre, at udenlandsk arbejdskraft ikke skal kunne arbejde for danske virksomheder uden dansk beskatningen. Består den udenlandske leverance til værftet i al væsentlighed af levering af udenlandsk arbejdskraft, der skal bruges i forbindelse med skibsbygningsarbejdet eller dele heraf, så er der tale om arbejdsudleje. (...)"

Praksis

SKM2013.158.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de forelagte kontrakter, der blev indgået kontrakt efter 20. september 2012, var entreprisekontrakter, således at A ApS ikke havde nogen forpligtelser i relation til indeholdelse af skat m.v. Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed var det Skatterådets opfattelse, at underleverandøren ved at udføre entreprisen i henhold til den pågældende kontrakt, udførte arbejde, der udgør en integreret del af A ApS' virksomhed. Dette begrundes endvidere med, at A ApS fra entreprise til entreprise beslutter, hvem og hvordan disse skal løses, hvilket indikerer, at de pågældende arbejdsydelser stadig udgør en integreret aktivitet i A ApS' virksomhed. Derfor var der ikke tale om outsourcing til en anden virksomhed men arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

I SKM2013.206.SR er det Skatterådets opfattelse, at spørgers underleverandør, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Henset til de kerneydelser, som spørger leverer til sine kunder, er det Skatterådets opfattelse, at spørgers underleverandør ved at levere arbejdskraften dertil, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Hvilken underleverandør, der skal udføre de opgaver, som spørger påtager sig, beslutter spørger fra opgave til opgave. Der er dermed ikke tale om permanent outsourcing.

I SKM2013.32.SR udfører et polsk firma reparationsarbejde på en dansk pram ejet af et dansk rederi. Reparationsarbejdet udgør ikke en integreret del af det danske rederis aktiviteter, som udelukkende består i at drive rederi. Der vil derfor være tale om en entreprisekontrakt.

Begrundelse

Arbejdsudlejereglerne er ved § 2, nr. 1 i lov nr. 921, 2012 blevet ændret. Arbejdsudleje er defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Heraf fremgår, at der foreligger begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne, at lovforslaget har til formål at sikre at udenlandsk arbejdskraft ikke skal kunne arbejde for danske virksomheder uden dansk beskatning. Endvidere fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver, er outsourcet på mere permanent basis.

De tidligere gældende kriterier for at vurdere, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, f.eks. hvis der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.

I denne sag består forretningsområdet for spørgers virksomhed i at bygge parcelhuse og rækkehuse på entreprisekontrakter. Spørger bygger også selv parcelhuse og rækkehuse med henblik på videresalg.

SKAT bemærker, at arbejdsudlejereglerne kun er relevante for de tilfælde, at spørger indgår aftaler med udenlandske virksomheder, der ikke har fast driftssted i Danmark.

Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed er det SKATs opfattelse, at de arbejdsopgaver den tyske virksomhed, udfører for spørger, udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Dette begrundes med, at den tyske virksomhed udfører arbejde, som indgår i spørgers kerneydelser til sine kunder, og at udførelse af malerarbejdet ikke er outsourcet på permanent basis. Da spørgers virksomhed består i at levere parcelhuse og rækkehuse, enten på entreprisekontrakter eller ved salg, anses udførelse af malerarbejde på husene, for værende et naturligt led i virksomhedens drift og dermed en integreret del af spørgers virksomhed. Dette er tilfældet i alle de 3 situationer spørger opstiller.

Da opgaverne udlægges til underleverandører fra opgave til opgave, har spørger ikke på permanent basis udlagt disse til anden virksomhed, og der er derfor ikke tale om outsourcing. Spørger afgør således løbende, hvem der skal udføre arbejdet og under hvilke vilkår arbejdet skal udføres.

Outsourcing vedrører aftaler om levering af arbejdsydelser, der på mere permanent basis er udlagt til anden virksomhed. Som følge af, at malerarbejdet ikke på permanent er udlagt til anden virksomhed, må det lægges til grund, at underleverandørens ydelser stadig er integreret i spørgers forretningsområde, og dermed ikke er udskilt derfra.

Det forhold, at spørger ikke selv har ansatte, der udfører de pågældende opgaver eller materiale til at udføre de pågældende opgaver og aldrig har haft det i virksomheden, ændrer ikke på, at de købte arbejdsydelser anses for at være en integreret del af spørgers virksomhed. Til illustration heraf kan nævnes det eksempel, at et gartneri uden ansatte tomatplukkere, køber arbejdskraft til plukning af tomater. Her foreligger der ikke tvivl om, at arbejdsydelser til tomatplukningen udgør en integreret del af et gartneris virksomhed. Dette uanset, at gartneriet ikke selv har tomatplukkere ansat. Der henvises til eksemplet i lovbemærkningerne ovenfor.

Denne sag er meget lig SKM2013.206.SR, hvor arbejdsudlejereglerne også skulle finde anvendelse.

Indgår spørger en aftale med en udenlandsk virksomhed, der er bindende for dem begge, skal vederlaget for det udførte arbejde, der indgår som integreret del af spørgers virksomhed, beskattes efter reglerne om arbejdsudleje i, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Spørger har herefter pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % af den del af honoraret til underleverandøren, der kan henføres til arbejdsløn, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. kildeskattelovens § 48B. Arbejde udført af den udenlandske virksomhed i udlandet vedrører ikke arbejdsudleje.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt underleverandøren skattemæssigt skal anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende og hvorvidt de ansatte hos underleverandøren er begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Der er heller ikke taget stilling til, om underleverandøren ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Fastligger der fast driftssted, er der ikke tale om arbejdsudleje, men om skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Fast driftssted for den/de udenlandske underleverandører kan komme på tale som følge af enten enkelte opgavers tidsmæssige udstrækning eller som følge af gentagne opgaver på samme faste forretningssted.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 bevares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.