Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at entrepriseforholdet mellem spørger og S AB ikke anses som skattemæssigt arbejdsudleje?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers virksomhed består af projektering og udførelse af entrepriser inden for fritidsaktiviteter. Virksomheden beskæftiger en række forskellige professioner, herunder ingeniører, bygningskonstruktører, salgskonsulenter, montører mv. Spørgeren er grundlagt for mere end 50 år siden og har igennem alle årerne drevet produktion i Danmark, hvor en del af det solgte udstyr bliver fremstillet. Udvalgte specialprodukter købes hos danske og udenlandske producenter.

Spørgeren anvender en fast leverandør af opdelingsmoduler. Opdelingsmoduler er et specialprodukt, som anvendes til rumopdeling. Spørgeren har igennem mere end 20 år forhandlet opdelingsmoduler fra den svenske virksomhed S AB, som er specialiseret i produktion af opdelingsmoduler. Spørger markedsfører og sælger S AB's opdelingsmoduler i Danmark. Ifølge spørgers hjemmeside har spørger bl.a. leveret opdelingsmoduler på en skole i X-by og på Y Gymnasium. Opdelingsmodulerne bliver fremstillet individuelt efter mål og nærmere specifikationer til hver enkelt opgave. Det er S AB som projekterer og dimensionerer opdelingsmoduler ud fra de krav, som spørger stiller på vegne af den endelige køber af opdelingsmoduler.

Da der er tale om et individuelt og teknisk kompliceret produkt, leverer sælger, foruden selve produktet, altid en supervisor. Denne, som er produktionsingeniør af profession, følger produktet fra Sverige og instruerer på byggepladsen spørgers montører i arbejdet med montage af opdelingsmoduler. Spørger har ikke kompetence til selv at forestå montagen uden supervision af hensyn til sælgers garantiforpligtelser. Supervisoren er den eneste arbejdskraft S AB yder i forbindelse med salget af opdelingsmodulerne.

I forbindelse med hver enkelt opgave fastsættes en fast pris for moduler inklusive supervision tilpasset forholdene på den enkelte opgave. Supervisoren leder og fordeler arbejdet på byggepladsen under montage af opdelingsmoduler. Spørgers montører arbejder således under sælgers instruktion.

Det bemærkes at spørger ikke selv vil kunne producere opdelingsmoduler på konkurrencedygtige vilkår, hvorfor dette er fravalgt. Uanset hvilken virksomhed, der vælges som leverandør af opdelingsmoduler, vil den pågældende leverandør skulle levere supervision sammen med opdelingsmodulerne.

Opdelingsmoduler adskiller sig væsentligt fra de øvrige produkter og ydelser, som spørger leverer, idet der kræves en høj grad af teknisk viden for at montere og servicere installationen korrekt. Spørger har ikke lignende komplicerede produkter i produktprogrammet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener, at spørgsmålet skal besvares med et "Ja".

Spørger finder ikke, at opgaven med levering af opdelingsmoduler inklusive supervision udgør en integreret del af spørgers virksomhed, jf. bemærkningerne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 (L195/11/12).

Samtidig finder spørger, at de ydelser, som leveres af sælger er klart afgrænsede fra de ydelser, som spørger selv udfører. Der er således en væsentlig forskel på de kompetencer, som kræves for fremstilling og ingeniørmæssig tilsyn med montage af opdelingsmoduler set i forhold til de øvrige opgaver, som spørger udfører. Spørger finder at dette understøtter, at der er tale om en ikke-integreret del af virksomheden. Der henvises i den forbindelse til skatterådets afgørelse i SKM2013.373.SR.

Endvidere henviser spørger til skatterådets SKM2013.251.SR, hvor skatterådet gav spørgeren medhold i, at der ikke var tale om skattemæssig arbejdsudleje i forbindelse med en underleverandør, som konstruerede og opførte specialiserede produkter.

Spørger finder tillige, at supervision i forbindelse med installationen af opdelingsmoduler udgør en integreret del af produktet, som derfor ikke kan udskilles derfra. Dette mener spørger taler for, at der ikke er tale om arbejdsudleje i skattemæssig forstand.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal anvende reglerne om arbejdsudleje på den supervisor, som S AB leverer i forbindelse med salg af opdelingsmoduler.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2 og § 48B, stk. 1

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

"§ 48B. For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. For aftaler om arbejdsudleje, der er indgået før denne dato, finder de tidligere gældende regler anvendelse. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...)

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler: (...)

Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. (...)

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde. (...).

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.(...)"

Skatteministerens svar på spørgsmål 28 og 29 til Folketingets Skatteudvalg

"Spørgsmål 28: Ministeren bedes uddybe, hvad han mener med følgende sætning: "En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil ikke være tale om arbejdsudleje" (...) - indebærer dette, at der kan outsources opgaver, der fortsat vil løses på det danske værft, men af virksomheder, som opgaven er outsourcet til?

Svar: Det vil indgå i mange virksomheders overvejelser, om dele af en produktion skal løses af andre virksomheder, herunder virksomheder i udlandet. Det fremgår af lovforslaget, at der ikke foreligger arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en opgave til en selvstændig virksomhed. Af Danske Maritimes henvendelse fremgår et eksempel på, at et skibsskrog kan leveres af en underleverandør. Hvis en udenlandsk underleverandør bygger skibsskroget på det danske værft, skal der indeholdes arbejdsudlejeskat af lønningerne til de udenlandske personer, der udfører arbejdet, fordi skibsbygningsarbejdet er en integreret del af værftets virksomhed. Opgaver, der således fortsat løses på et dansk værft af udenlandske virksomheder, der ikke har fast driftssted, anses ikke i forhold til forslaget om arbejdsudleje for outsourcet. Hvis arbejdet på værftet udføres af en anden dansk virksomhed, eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her i landet, skal værftet ikke indeholde arbejdsudlejeskat. Det vil i givet fald påhvile den virksomhed, der udfører arbejdet at indehold kildeskat ved lønudbetalingen."

"Spørgsmål 29: Ministeren bedes definere, hvad "... det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal ..." dækker over, (...).

Svar: Det er vigtigt at holde fast i, at forslaget om arbejdsudleje har til formål at sikre, at udenlandsk arbejdskraft ikke skal kunne arbejde for danske virksomheder uden dansk beskatningen. Består den udenlandske leverance til værftet i al væsentlighed af levering af udenlandsk arbejdskraft, der skal bruges i forbindelse med skibsbygningsarbejdet eller dele heraf, så er der tale om arbejdsudleje. (...)"

Begrundelse

Arbejdsudlejereglerne er ved § 2, nr. 1 i lov nr. 921, 2012 blevet ændret. Arbejdsudleje er defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Heraf fremgår, at der foreligger begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne, at lovforslaget har til formål at sikre, at udenlandsk arbejdskraft ikke skal kunne arbejde for danske virksomheder uden dansk beskatning. Endvidere fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver, er outsourcet på mere permanent basis.

De tidligere gældende kriterier for at vurdere, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, f.eks. hvis der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.

I denne sag består forretningsområdet for spørgers virksomhed i opgaver indenfor projektering og udførelse af entrepriser inden for fritidsaktiviteter. Virksomheden beskæftiger en række forskellige professioner, herunder ingeniører, bygningskonstruktører, salgskonsulenter, montører mv. Spørgeren er grundlagt for mere end 50 år siden og har igennem alle årerne drevet produktion i Danmark, hvor en del af idrætsudstyret bliver fremstillet. Udvalgte specialprodukter købes hos danske og udenlandske producenter.

SKAT bemærker, at arbejdsudlejereglerne kun er relevante for de tilfælde, at spørger indgår aftaler med udenlandske virksomheder, der ikke har fast driftssted i Danmark.

Spørger køber opdelingsmoduler af det svenske firma, og som en del af salg af opdelingsmodulerne, leverer det svenske firma supervision til spørgers medarbejdere, som skal montere opdelingsmodulerne. Denne situation minder meget om eksempel 1 fra OECD's kommentar 8.16 til artikel 15 i modeloverenskomsten. I dette eksempel indgår Selskab A (specialister i brug af pc-program) i land A en kontrakt med Selskab B i land B, om levering af instruktion (person X bosat i land A) i et nyerhvervet pc-program. Land B kan i denne situation ikke gøre gældende, at person X ikke er i et ansættelsesforhold til Selskab A i land A.

De tjenesteydelser, som S AB leverer til spørger, gennem supervisoren, leveres i henhold til den kontrakt, der er indgået imellem de to foretagender om køb af opdelingsmoduler. Opdelingsmodulerne udgør således hovedproduktet. Supervisionen er ikke en integreret del af spørgers virksomhed, da supervisoren er specialiseret i montering af opdelingsmoduler. Det er spørgers egne medarbejdere, der udfører den egentlige montering af opdelingsmodulerne under supervision af supervisoren. Supervisionen er en del af den sammensatte ydelse, som S AB sælger til spørger, og der er ikke tale om skattemæssigt arbejdsudleje ved levering af supervisionen i forbindelse med salget af opdelingsmoduler.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt supervisoren skattemæssigt skal anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende og hvorvidt supervisoren hos S AB er begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Der er heller ikke taget stilling til, om underleverandøren ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Fastligger der fast driftssted, er der ikke tale om arbejdsudleje, men om skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Fast driftssted for den/de udenlandske underleverandører kan komme på tale som følge af enten enkelte opgavers tidsmæssige udstrækning eller som følge af gentagne opgaver på samme faste forretningssted.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet bevares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.