Spørgsmål
- Kan det bekræftes, at der ikke er tale om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 ved underleverandørens levering af de nedenfor beskrevne tjenesteydelser?
Svar
- Ja. Se dog begrundelsen.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A A/S (spørger) er en stor bygge- og anlægsvirksomheder. Spørger løser alt fra de mindste bygge- og anlægsopgaver til meget store og komplekse bygningsværker, infrastrukturprojekter mv. Spørger leverer typer af anlæg som f.eks. broer.
Spørger har således udført adskillige entrepriser om opførelse af broer, men selskabet har aldrig haft kapacitet og kompetencer til udførelse af den type kompleks løfteoperation, som skal udføres af B NV (underleverandøren) ved monteringen af et brofag til C Bro, jf. nedenfor. Spørger ejer heller ikke specialbyggede modultårne med indbygget donkraft med det til løftearbejdet krævede specialuddannede mandskab.
Spørger udfører entreprisen "C Bro" i hovedentreprise for D Kommune. Der er tale om en særlige type bro. Broens brofag bliver produceret i Kina, hvorefter brofagene fragtes til Danmark på skib.
Spørger påtænker at indgå underentrepriseaftale med en belgisk virksomhed, B NV, reg.nr. xxx (underleverandøren) med henblik på udførelse af specialløft af de omhandlede brofag.
Proceduren for arbejdet er følgende:
Som led i broens opførelse bliver brofagene - i alt 2 stk. - flyttet fra D Havneterminal med pram ind til brostedet i D.
Spørger vil i samarbejde med forskellige underleverandører flytte brofag øst, der vejer ca. x.xxx tons, fra prammen på lanceringsbjælker og ind på broens pillefundament. På pillefundamentet placeres brofaget på midlertidige understøtninger, hvorefter underleverandøren med specialbyggede modultårne overtager brofaget og løfter det ca. 1,5 m op. I mellemtiden fortsætter spørger andet montagearbejde uafhængigt af underleverandørens arbejde.
Når pillefundamentet er klargjort, sænker underleverandøren brofaget ned på pillefundamentet, hvor spørger igen overtager brofaget.
Brofagenes særlige udformning og placering afstedkommer behov for ovenstående særlige løfte- og monteringsprocedure. Underleverandøren udfører denne type entreprise på højt specialiseret niveau, og virksomheden er en af de få entreprenører i Europa, som er i stand til at udføre opgaven.
Spørger har ikke materiel og specialuddannet mandskab til at udføre en sådan specialløfteopgave. Det er således nødvendigt at indgå en aftale med en underentreprenør for at fuldføre byggeriet.
Underleverandøren har efter det oplyste ikke tidligere udført arbejde i Danmark.
Af underleverandørens hjemmeside fremgår bl.a. (oversat fra engelsk), at den koncern, som underleverandøren er en del af, på verdensplan er anerkendt som ledende leverandør af ydelser vedrørende tunge specialløft og transport af konstruktioner. Med det nyeste teknologiske udstyr tilbyder underleverandøren sine kunder kreative løsninger vedrørende nutidige tungløftsopgaver og transportudfordringer.
Af den indsendt "subcontract agreement" fremgår bl.a. følgende (oversat fra engelsk):
"(...) 2. Kontraktspecifikationer
Aftalen omfatter følgende kontrakt:
"Leje af ramper, træunderlag og donkrafter vedrørende den østlige brosektion" vedrørende C Bro-projektet på følgende adresse:
(...)
og lokation for levering af lejede ramper og træunderlag på:
(...)
3. Kontraktsum: Kontraktsummen udgør i alt EUR xxx.xxx ekskl. moms. Kontrakten skal udøves i henhold til (spørgers) tidsplan og den anførte pris (...) er fast for kontraktens løbetid og kan ikke justeres.
(...)
5. Forsikring: Underleverandøren bekræfter hermed at have tegnet sædvanlig arbejdsskadeforsikring med en forsikringssum på mindst DKK x millioner, der dækker skader på personer og materiel.
(...).
8. Forsinkelser - dagbøder: Ved enhver forsinkelse, der kan tilskrives (underleverandøren) skal underleverandøren betale dagbøder på EUR x.xxx pr. kalenderdag. Dagbøderne akkumuleres uden begrænsning. (...).
Følgende "milepæle" medfører, at underleverandøren pålægges sanktioner jf. tidsplan:
Levering af træunderlag ved D Havneterminal: (dato)
Levering af brofag ved D Havneterminal: (dato)
Opsætning af donkraft udstyr / mandskab på den østlige kanalside: (dato)
Afslutning af løfteproces på den østlige kanalside: (dato)
(...).
10. (...). Underleverandøren skal holde (spørger) skadesløs imod enhver bødestraf pålagt spørger som følge af underleverandørens manglende overholdelse af pligten til at levere oplysninger til Registret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) (...)."
Spørger ønsker derfor bekræftet, at en underentreprisekontrakt om udførelse af ovennævnte specialløft ved installation af x.xxx tons brofag til en fast pris mellem spørger og underleverandøren ifølge underentreprisekontraktens anførte bestemmelser ikke skal anses for en kontrakt om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og som dermed ikke medfører indeholdelsespligt jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, for betalinger fra spørger. Det bemærkes, at underleverandøren efter det oplyste ikke har fast driftssted i Danmark.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgsmål 1:
Spørgsmål 1 ønskes besvaret med et "ja".
Det fremgår af LFF 2012-08-14 nr. 195 om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven, at forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.
Nærværende spørgsmål angår den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise, som er genstand for lovændringen.
I bemærkningerne til lovforslaget gives nogle eksempler på hvad der statuerer arbejdsudleje, f.eks. et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris. Efter de hidtidige regler kunne der være tale om entreprise, hvorimod arbejdet efter de nye regler skal beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet.
Det fremgår samtidigt af bemærkningerne, den danske virksomhed også får leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje.
Spørger har udført adskillige entrepriser om opførelse af broer, men selskabet har aldrig haft kapacitet og kompetencer til udførelse af den type kompleks løfteoperation, som skal udføres af underleverandøren ved monteringen af brofaget til C Bro. Spørger ejer heller ikke specialbyggede modultårne med indbygget donkraft med det til løftearbejdet krævede specialuddannede mandskab.
Følgende momenter, som tillige fremgår af bemærkningerne til lovforslaget taler efter vores opfattelse for at betragte aftalen som en entreprise og ikke en aftale om arbejdsudleje:
- Retten til at instruere de hos underleverandøren ansatte personer, som udfører arbejde i Danmark tilkommer alene underleverandøren.
- Løftearbejdet udføres fra modultårne med indbygget donkraft, der medbringes og opsættes af underleverandøren. Ansvaret for arbejdet fra modultårnene, herunder ansvaret for eventuel tings- og personskader påhviler underleverandøren. Spørger deltager / bistår ikke ved nogen del af underleverandørens arbejde.
- Underleverandøren stiller selv med de til løftearbejdet nødvendige materiel og arbejdsredskaber
- Spørgsmålet om, hvor mange personer, som skal udføre arbejdet og disses kvalifikationer bestemmes af underleverandøren.
- Samtlige arbejdsretlige beføjelser over de hos underleverandøren ansatte personer, der udfører arbejde i Danmark, herunder opsigelsesadgang, arbejdstid og ferier samt eventuelle sanktioner udøves af underleverandøren.
- Det fremgår af underentrepriseaftalen, at entreprisesummen er fast. Der er ingen relation til det vederlag, som de hos underleverandøren ansatte personer oppebærer under deres arbejde i Danmark.
- Spørger har ikke materiel og mandskab til at udføre denne type specialløft.
- Underleverandørens opgaver er individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udfører eller får udført af andre underentreprenører på byggeriet. Dette fremgår af en klart defineret arbejdsbeskrivelse (scope of work), der ud over arbejdsfordelingen tillige angiver grænserne mellem underleverandørens og spørger for mangelsansvar og ansvar for følgeskader på byggeriet. Der henvises til SKM2013.373.SR.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Spørger ønsker bekræftet, at der ikke er tale om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 ved underleverandørens levering af de beskrevne tjenesteydelser.
Lovgrundlag
Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3 og stk. 9, nr. 2
Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):
"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:
1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)
3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."
Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)
2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."
Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a
"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"
Lovforarbejder
Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:
"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)
En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).
3.4.2. Lovforslaget (...)
Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)
Til § 2 (...). Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...). Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. (...).
Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. (...). I så fald kan det være relevant at se på:
- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed. (...)"
Skatteministerens kommentar til henvendelse fra Danske Maritime (bilag 69 til L195 (2011/12)
"(...) Om de foreslåede regler om beskatning ved arbejdsudleje anfører Danske Maritime, at afgrænsningen på basis af det foreslåede kriterium kun kan give anledning til tvivl, fordi underleverandørenes leverancer ofte indeholder flere forskellige ydelser. Danske Maritime hæfter sig ved skatteministerens kommentar om, at en udenlandsk leverandør af en skibsmotor kan levere motoren og udføre det fornødne monteringsarbejde, uden at dette omfattes af reglerne af reglerne om arbejdsudleje. (...)
Hertil bemærkes: Det fremgår af Danske Maritimes bemærkninger, at de ydelser, som danske værfter får fra underleverandører, ofte er sammensatte ydelser. Der gives en række eksempler herpå f.eks., at den leverandør, der leverer maling til et skib, også påsmører malingen. Ved sådanne sammensatte leverancer, er det alene vederlaget til den udenlandske arbejdskraft, som den danske virksomhed skal indeholde skat af. Mit eksempel med levering af skibsmotoren forudsætter således, at monteringsarbejdet kun udgør en helt ubetydelig del af selve leverancen. (...)."
Praksis
SKM2013.373.SR
Skatterådet bekræftede, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem A A/S og B GmbH ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed bestod i opførelse og projektering inden for bygge og anlæg. Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed, var det SKATs opfattelse, at underleverandøren ved at levere arbejdskraften til støbningsopgaver som udgangspunkt udførte arbejde, der udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anså imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger over en længere periode udelukkende havde anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse havde det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser var individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udførte eller fik udført af andre underleverandører i sin virksomhed.
SKM2013.251.SR
Skatterådet bekræftede, at entreprisekontrakten indgået mellem A A/S (spørger) og B GmbH (underleverandøren) om opførelse og montering af spørgers nye forlystelse indebærer, at der ikke er tale om skattemæssigt arbejdsudleje. Henset til, at spørgers kerneydelser ikke består i at opføre og montere forlystelser, er arbejdskraften leveret af underleverandøren i forbindelse med opførelse og montering af den omhandlede forlystelse ikke en integreret del af spørgers virksomhed. Endvidere anser Skatterådet underleverandørens ydelser for ikke at udgøre et naturligt led i driften af spørgers forlystelsesvirksomhed.
Begrundelse
Spørger er en stor bygge- og anlægsvirksomhed, der f.eks. løser opgaver som anlæg af broer. Spørger udfører entreprisen "C Bro" i hovedentreprise for D Kommune. Spørger skal i den forbindelse have løst en kompleks løfte- og monteringsopgave, som skal udføres af underleverandøren. Løfte- og monteringsopgaven kræver specialbyggede modultårne med indbygget donkraft og specialuddannede mandskab.
Underleverandøren leverer ydelser vedrørende tunge specialløft og transport af konstruktioner ved hjælp af den nyeste teknologis udstyr.
Spørgers udførelse af bygge- og anlægsopgaver i form af broer udgør efter SKATs opfattelse en kerneydelse for spørger. Derfor udgør levering af den omhandlede type bro som udgangspunkt også en kerneydelse for spørger. For at spørger kan opfylde sin kontrakt med D Kommune om levering og montage af broen, må spørger benytte underleverandøren til at udføre de særlige løfte- og monteringsopgaver.
Det er imidlertid SKATs opfattelse, at løfte- og monteringsydelsen fra underleverandøren udgør en sammensat ydelse, hvor hovedparten af ydelsen består i, at underleverandøren stiller det fornødne materiel i form af ovennævnte specialbyggede modultårne til rådighed. Underleverandørens ydelse i form af arbejdskraft udgør ud fra de foreliggende oplysninger en forholdsmæssig lille del af hovedydelsen. SKAT henviser til Skatteministerens kommentar i ovennævnte bilag 69 til L 195.
Det er endvidere SKATs opfattelse, at de omhandlede løfte- og monteringsydelser udgør en afgrænset og individualiseret ydelse set i forhold til de kerneydelser, som spørger selv udfører. Ved den vurdering er der henset til, at spørger ikke udbyder eller markedsfører sig med at udføre løfte- og monteringsopgaver.
Det er herefter SKATs opfattelse, at underleverandørens udførelse af den beskrevne løfte- og monteringsopgave efter den sammensatte ydelses karakter ikke udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Der er således ikke tale om arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. SKAT henviser endvidere til SKM2013.251.SR og SKM2013.373.SR.
SKATs indstilling til svar er givet under forudsætning af, at underleverandøren ikke har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Endvidere er indstilling til svar givet under forudsætning af, at de ansatte hos underleverandøren ikke er begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.
Har underleverandøren fast driftssted i Danmark, eller opholder underleverandørens ansatte sig i Danmark i en periode på mindst 183 dage over en 12 måneders periode, er de ansatte begrænset skattepligtige til Danmark af løn for arbejde udført i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.