Der er klaget over, at SKAT har svaret ja til følgende spørgsmål stillet af H1 A/S:

Er køling i H1 A/S´ laboratorium omfattet af § 11, stk. 3, i Lovbekendtgørelse om afgift af elektricitet (LBK nr. 310 af 01/04/2011)?

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer SKATs bindende svar og svarer nej til det af H1 A/S stillede spørgsmål.

Sagens oplysninger
Af SKATs bindende svar fremgår, at selskabet er en virksomhed, der forsker i udvikling af medicin inden for bl.a. kræftområdet.

Til dette formål har selskabet en række laboratorier, hvor der foretages udvikling, produktion, analyse og opbevaring af forskellige eksperimentelle lægemidler. Laboratorierne køles, da de nævnte aktiviteter ellers ikke kan foretages.

Selskabet ønsker en afklaring af, om selskabets køling af laboratorier er proceskøling.

I laboratorierne har selskabet en meget omfattende liste over forskelligt udstyr, som bruges i udviklingen af den type lægemidler, som selskabet arbejder på.

De mange forskellige typer udstyr bruges til udvikling, produktion, analyse og opbevaring af forskellige eksperimentelle lægemidler. Alle disse forskellige typer udstyr udvikler meget varme og ville bryde sammen, hvis ikke de blev opbevaret i et nedkølet lokale.

Selskabets arbejde på denne type udstyr er ligeledes meget afhængigt af, at selskabet kan køre eksperimenterne ved en kontrolleret temperatur, som er den samme fra gang til gang. Der kan ikke accepteres store temperatursvingninger fra eksperiment til eksperiment, og nedkøling og kontrol af temperaturen i laboratorierne er derfor nødvendig.

Visse typer udstyr, som opbevares i laboratorier med en kontrolleret temperatur, bruges eksempelvis til kvalitetskontrol af eksperimentelle lægemidler, og for den type analytisk udstyr er det helt afgørende, at udstyr, analytiske søjler og avanceret masse spektrometrisk udstyr kører ved en kontrolleret temperatur.

SKAT har indhentet yderligere oplysninger til sagen i form af en beskrivelse af de lokaler og aktiviteter, som omfattes af anmodningen om bindende svar, lokaletegninger/plantegninger, fotos af rummene med udstyr, oplysninger om hvorvidt der opholder sig mennesker i de lokaler, som omfattes af anmodningen om bindende svar mv.

SKATs afgørelse
SKAT har svaret ja til spørgsmålet, om køling i selskabets laboratorium er omfattet af § 11, stk. 3, i elafgiftsloven.

Selskabet har anført, at der er tale om proceskøling, da selskabets produktionsprocesser er betinget af, at der holdes en konstant temperatur i lokalet, og at dette alene er muligt, såfremt der foretages køling.

Det er muligt, at kølingen sker af hensyn til produktionsprocessen, men opholder der sig mennesker i de pågældende rum, så anses den anvendte energi som anvendt til komfortformål, og der er derfor ikke mulighed for godtgørelse af elafgift, jf. 6. afsnit i lovforslag L 207, afsnit 2.7.2:

"Anvendes et anlæg eller flere anlæg på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål."

Det fremgår af sagens oplysninger, at den konstante temperatur, der holdes i lokalerne, oftest er 21 grader, hvilket vurderes til at være en behagelig temperatur, når de ansatte opholder sig i de pågældende rum for at udføre deres analyser mv. Den konstante temperatur kunne lige så godt have været eksempelvis 10 grader, uden at dette ville have ødelagt analyserne, men dette ville ikke være en behagelig temperatur for de ansatte at opholde sig i, medens de udfører deres arbejde. Dette taler for, at der er en høj grad af komfort involveret, hvilket bestyrker, at der er tale om komfortkøling.

Det samme gælder for køling i butikker og lignende, hvor kølingen i butikken både foretages af komfortmæssige hensyn til kunder og ansatte og af hensyn til maskiner, jf. punkafgiftsvejledningens afsnit F.6.2.6 Komfortkøling.

Dette indebærer, at besvarelsen afhænger af, om der opholder sig mennesker i de enkelte rum eller ej. I besvarelsen er taget udgangspunkt i selskabets brev af 6. oktober 2011, hvor der er en beskrivelse af de enkelte rum.

Ved besvarelsen er rummene opdelt i fire kategorier:

Rum i kategori I:

Rum med arbejdsborde, som indebærer, at der er tale om en arbejdsplads for mennesker, som opholder sig i rummet. Temperaturen er 21grader. Kølingen må antages at ske af hensyn til personers komfort.

Rum i kategori II:

Rum uden angivelse af, at der er arbejdsborde, men hvor der alligevel opholder sig mennesker i rummene enten dagligt eller lejlighedsvist for at udføre noget arbejde. Temperaturen er 21 grader. Da der opholder sig mennesker i disse rum dagligt eller lejlighedsvist, antages kølingen at ske af hensyn til personers komfort.

Rum i kategori III:

Rum med it-servere med en temperatur på 18 grader, og som kun benyttes lejlighedsvist. Selvomrummet ikke benyttes som daglig arbejdsplads, og der ikke opholder sig mennesker i rummet mereend "lejlighedsvist", så anses kølingen alligevel at ske af hensyn til personers komfort, jf. ovenfornævnte eksempel i afsnit 2.7.2 i lovforslaget L 207.

Rum i kategori IV:

Rum, hvor udstyret ikke er kritisk over for temperatur, og som derfor ikke har aircondition til køling, og hvor problematikken omkring køling således ikke er relevant.

Rum i kategori I

Rum 211/216: Proteinkemiske forskningslaboratorier - kategori I

Det er til sagen oplyst, at disse laboratorier, der bl.a. er udstyret med arbejdsborde, bruges til at oprense diverse lægemiddelkandidater, forberede prøver m.v., og at temperaturen er 21 grader. Der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen, hvorfor kølingen anses som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 210: Cellelaboratorium - kategori I

Det fremgår, at det er et standard forskningslaboratorium udstyret med bl.a. arbejdsbord, som primært benyttes til steril håndtering af celler, og at temperaturen er 21 grader. Det fremgår endvidere, at der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen, hvorfor kølingen anses som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 204 PCR-laboratorium - kategori I

Der er oplyst, at dette laboratorium, som bl.a. er udstyret med arbejdsborde, er et standard molekylærbiologisk laboratorium, som benyttes næsten dagligt til at forberede PCR-prøver, som er en molekylærbiologisk teknik til kloning af gener, og at temperaturen er 21 grader. Da der opholder sig personer i rummet næsten dagligt, anses kølingen som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 218b Oprensningslaboratorium - kategori I

Det er oplyst, at dette laboratorium, som bl.a. er udstyret med arbejdsborde, er et standard protein kemisk laboratorium, som primært benyttes til steril håndtering af celler, at temperaturen er 21 grader, og at det bruges dagligt. Da det bruges dagligt må det formodes, at der opholder sig personer i rummet dagligt i længere eller kortere tid ad gangen. Kølingen anses derfor som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 229 Cellelaboratorium - kategori I

Det er oplyst, at der er tale om et standard forskningslaboratorium, at laboratoriet bl.a. er udstyret med arbejdsborde, at laboratoriet primært benyttes til steril håndtering af celler. Endvidere oplyses at temperaturen er 21 grader, og at der arbejder personer i dette laboratorium hele dagen. Da der arbejder personer i rummet hele dagen, anses kølingen som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 250 PCR-laboratorium - kategori I

Det er oplyst, at der er tale om et standard molekylærbiologisk laboratorium, at laboratoriet bl.a. er udstyret med arbejdsborde, at det bruges næsten dagligt til at forberede PCR-prøver, og at temperaturen er 21 grader. Da rummet bruges næsten dagligt formodes det, at der opholder sig mennesker i rummet næsten dagligt. Kølingen anses derfor som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 021 MS-laboratorium - kategori I

Det er oplyst, at laboratoriet er et standard forskningslaboratorium, at laboratoriet bl.a. er udstyret med arbejdsborde, at laboratoriet yderligere indeholder en række forskellige masse-spektrometrisk udstyr samt capillar elektrophorese, som bruges til forskellige kvalitetsanalyser af lægemiddelskandidater. Temperaturen er oplyst til at være 21 grader, og der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen. Da der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen, anses kølingen som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 013/017 Cellelaboratorier - kategori I

Laboratorierne er oplyst til at være standard forskningslaboratorier, bl.a. udstyret med arbejdsborde, og at laboratorierne primært benyttes til steril håndtering af celler. Disse laboratorier benyttes også til opbevaring af en FACS-Calibur-maskine, der bruges til at sortere og udvælge cellekloner, der er mest optimale for produktionen af lægemiddelkandidater. Temperaturen er 21 grader, og der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen. Da der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen, anses kølingen som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 009 Cellelaboratorium - kategori I

Laboratoriet er oplyst til at være standard forskningslaboratorier, bl.a. udstyret med arbejdsborde, og primært benyttet til steril håndtering af celler. Laboratoriet indeholder endvidere maskiner, der benyttes til at dyrke celler ved en specificeret temperatur, hvorved de producerer en potentiel lægemiddelkandidat. Temperaturen er 21 grader, og der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen. Da der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen, anses kølingen som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 003a/b Upstream-produktionslaboratorier - kategori I

Det fremgår af sagens oplysninger, at der er tale om et standard forskningslaboratorium, bl.a. udstyret med arbejdsborde, og som yderligere indeholder en række bioreaktorer, der benyttes til produktion af en specifik lægemiddelkandidat. Temperaturen er 21 grader, og der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen. Da der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen, anses kølingen som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum i kategori II

Rum 208 Robotlaboratorium - kategori II

Dette laboratorium er udstyret med en robot, der benyttes til at screene kloner, som kan bruges til at producere de lægemiddelkandidater, som man ønsker at undersøge yderligere, og at temperaturen er 21 grader. Det er oplyst, at rummet typisk benyttes 1 dag pr. uge og i perioder oftere. Kølingen anses derfor som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 203 Robotlaboratorium - kategori II

Det er oplyst, at rummet hver dag benyttes til at screene og selektere blandt de lægemiddelkandidater, som man forsøger at finde, samt at temperaturen er 21 grader. Da der opholder sig personer i rummet hver dag, anses kølingen som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 255 Cellescreeningslaboratorium - kategori II

Det er oplyst, at dette laboratorium i perioder benyttes dagligt til at screene og selektere blandt de lægemiddelkandidater, som man forsøger at finde, samt at temperaturen er 21 grader. Da rummet benyttes dagligt, formodes det at der opholder sig mennesker i rummet i kortere eller længere tid ad gangen. Kølingen anses derfor som komfortkøling uden godtgørelsesadgang.

Rum 130/134/136 Fryserum - kategori II

Det er oplyst, at disse lokaler, der er udstyret med flere frysere, benyttes til langtidsopbevaring af bl.a. celler, cellebanker og oprensede lægemiddelkandidater, og at temperaturen i lokalerne er 21 grader. Rummene benyttes dagligt i kortere tid til hensættelse og afhentning af diverse prøver. Da rummene benyttes dagligt, om end i kortere tid ad gangen, af de ansatte, anses kølingen som komfortkøling uden godtgørelsesadgang, i lighed med tidligere nævnte eksempel med en server i et lokale, hvor kølingen af rummet anses som komfortkøling.

Rum 029a Fryserrum- kategori II

Dette lokale indeholder en -150 grader fryser, der benyttes til langtidsopbevaring af bl.a. celler, cellebanker og oprensede lægemiddelkandidater. Temperaturen er 21 grader, og rummet benyttes i kortere tid til hensættelse og afhentning af diverse prøver. Da rummene, i lighed med "rum 130/134/136 Fryserum", benyttes dagligt, om end i kortere tid ad gangen, af de ansatte, anses kølingen som komfortkøling uden godtgørelsesadgang. Der henvises til tidligere nævnte eksempel med en server i et lokale, hvor kølingen af rummet anses som komfortkøling.

Rum i kategori III

Rum 146 Serverrum - kategori III

Dette lokale er indrettet til brug for opbevaring af forskellige it-servere. Temperaturen er 18 grader og rummet benyttes lejlighedsvist. Kølingen af dette rum anses som komfortkøling uden godtgørelsesadgang, jf. ovenfor nævnte vedrørende "Rum 130/134/136 Fryserum - kategori II" og tidligere nævnte eksempel.

Rum 029b Serverrum - kategori III

Dette lokale er indrettet til brug for opbevaring af forskellige it-servere. Temperaturen er 18 grader, og rummet benyttes lejlighedsvist. Som for "rum 146 Serverrum" anses kølingen af dette rum som komfortkøling uden godtgørelsesadgang, jf. tidligere nævnte eksempel.

Rum i kategori IV

Rum 214 - kategori IV

I dette rum er der flere maskiner til at rengøre og sterilisere laboratorieudstyr. Udstyret er ikke kritisk over for rumtemperatur og har derfor ikke aircondition, hvorfor problematikken omkring køling ikke er relevant for dette rum.

Rum 218a - kategori IV

I dette rum er en PCR-maskine og et varmeskab til at dyrke celler. Heller ikke her er udstyret kritisk over for rumtemperatur og har derfor ikke aircondition, hvorfor problematikken omkring køling heller ikke er relevant for dette rum.

Høring

Landsskatteretten har i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten fremsendt selskabets klage til høring hos SKAT. SKAT har i denne forbindelse bemærket, at selskabet ikke producerer varer, men udvikler lægemidler til behandling af blandt andet kræft og infektionssygdomme. Der er altså ikke tale om en virksomhed, som håndterer varer enten som producent, som grossist eller som detailhandler, men en virksomhed, som sælger tjenesteydelser i form af analyser, projekter mv.

SKAT har anmodet selskabet om blandt andet at beskrive hvert eneste lokales aktiviteter samt fremlægge fotos af lokalerne.

Det er først i klagen til Landsskatteretten, at selskabet oplyser,

• at selskabets udstyrs optimale driftstemperatur er på stuetemperaturniveau,
• at selskabet tidligere har kørt test i laboratorierne, uden at temperaturen blev kontrolleret, hvilket medførte nedbrud på maskiner og apparater, hvorfor det blev stoppet,
• at selskabet arbejder med proteiner (prøver), som under ingen omstændigheder må blive udsat for en høj temperatur, da dette kan ødelægge proteinerne og dermed ødelægge de laboratorieforsøg, som selskabet udfører,
• at to af fryserummene indeholder termobeholdere, som indeholder nitrogen, der fordamper hurtigere ved en højere rumtemperatur, hvorfor det er i selskabets interesse at holdetemperaturen i et temperaturinterval, så denne fordampning holdes på et acceptabelt niveau,
• at der i samråd med leverandøren af udstyret er foretaget forsøg med forskellige temperaturer i lokalerne, hvor resultaterne har vist, at når rumtemperaturen holdes på omkring 20-21 grader, så har det følgende virkning; mindre slid på maskiner/frysere og mindre strømforbrug til disse anlæg, som derved ikke udvikler så meget varme. Garantien på disse maskiner er betinget af, at de operer under den "optimale" driftstemperatur.

Det er anført, at køling af åbne slagterafdelinger og grøntafdelinger ikke betragtes som komfortkøling, da det sker af hensyn til varerne i de to afdelinger, og at dette gælder uanset, at der befinder sig mennesker i disse afdelinger.

Der kan ikke foretages en sammenligning mellem ovenanførte eksempler og situationen hos selskabet, da der er tale om køling af varer i såvel den åbne slagterafdeling som i grøntafdelingen. I den åbne slagterafdeling og i grøntafdelingen sker kølingen af hensyn til varerne, således at varerne kan holde sig friske og ikke bliver fordærvede. I selskabets situation er der ikke tale om varer, men om laboratorieundersøgelser.

Det er videre anført, at SKATs påstand om, at de 21 grader er valgt ud fra, at det er en behagelig temperatur for de ansatte at opholde sig i, og at den konstante temperatur lige så godt kunne have været 10 grader, uden at dette ville have ødelagt analyserne, alene bygger på SKATs manglende viden om denne type analyser. Til dette er bemærket, at der i den oprindelige anmodning om bindende svar ikke var nogle oplysninger, som kunne modsige dette. Det er først i forbindelse med selskabets klage til Landsskatteretten, at disse oplysninger kommer frem.

Ifølge Arbejdstilsynets hjemmeside fremgår følgende:

"Arbejdstilsynet anbefaler, at temperaturen holdes på 20-22 °C ved stillesiddende eller stillestående arbejde som fx i kontorer. Arbejdstilsynet kræver, at temperaturen holdes under 25 °C, bortset fra perioder med hedebølge."

Det er altså ikke SKATs påstand, at temperaturen skal være 21 grader, men Arbejdstilsynets anbefaling, og også den temperatur, som er i de omhandlede laboratorielokaler og dermed en temperatur med størst mulig komfort for personer, uagtet at der kan være mange tekniske grunde til at holde temperaturen på 21 grader. Eksempelvis at det tekniske udstyr vil brænde sammen ved højere temperaturer end 21 grader, eller at det vil øge omkostningerne at køle temperaturen ned til 10 grader, selvom udstyrets slitage og strømforbrug kunne reduceres og dermed øge udstyrets levetid.

Det er afgørende for SKATs bindende svar, at der konkret befinder sig personer i lokalerne enten i rum med arbejdsborde (kategori I), rum, hvor der ikke er arbejdsborde, men hvor der opholder sig personer dagligt eller lejlighedsvis (kategori II) samt it-serverrum (kategori III). Servere er kun nævnt som eksempel i lovforslaget. SKAT ligestiller laboratorieudstyr med servere.

Selskabets påstand og argumenter
Selskabets repræsentanter har nedlagt påstand om, at der skal svares nej til det af selskabet stillede spørgsmål.

Faktiske forhold

Selskabet er en bioteknologisk (biopharmaceutisk) virksomhed, som har udviklet en antistofbaseret platformteknologi, som kan bruges til at udvikle lægemidler til behandling af bl.a. kræft- og infektionssygdomme.

Selskabets kunder er andre biotek- eller større pharmaselskaber, som køber sig adgang til at benytte selskabets platformteknologi eller licensere et specifikt projekt.

Til dette formål har selskabet en række laboratorier, hvor der foretages udvikling, produktion, analyse og opbevaring af selskabets forskellige eksperimentelle lægemidler.

Laboratorierne køles, da ovenstående aktiviteter ellers ikke kan foretages, jf. afsnit nedenfor.

I forskningslaboratorierne har selskabet en meget omfattende liste over forskelligt udstyr, som bruges i udviklingen af den type lægemidler, som selskabet arbejder på.

De mange forskellige typer udstyr bruges til udvikling, produktion, analyse og opbevaring af selskabets forskellige eksperimentelle lægemidler. Alle disse forskellige typer udstyr udvikler meget varme og ville bryde sammen, hvis ikke de befandt sig i et nedkølet rum.

Selskabets arbejde på denne type udstyr er ligeledes meget afhængig af, at man kan køre eksperimenterne ved en kontrolleret temperatur, som er den samme fra gang til gang. Der kan ikke accepteres store temperatursvingninger fra eksperiment til eksperiment, og nedkøling og kontrol af temperaturen i de lokaler, selskabet bruger, er derfor nødvendig.

Visse typer udstyr, som selskabet opbevarer i laboratorier med en kontrolleret temperatur, bruges eksempelvis til kvalitetskontrol af selskabets eksperimentelle lægemidler, og for den type analytisk udstyr er det helt afgørende, at udstyr, analytiske søjler og avanceret masse spektrometrisk udstyr kører ved en kontrolleret temperatur.

Udviklingen af lægemidler, herunder antistoffer, er en omfattende og velreguleret proces, hvor der er klare krav til udvikling, test i dyr og mennesker, herunder reproducerbarheden af resultaterne og det miljø lægemidlerne produceres i.

Selskabet er i besiddelse af det der inden for medicinalindustrien kaldes klasse 1-laboratorier.

Af økonomiske årsager har selskabet ikke i dag en produktionsenhed til fremstilling af færdigvarer. Selskabet har dog etableret en enhed med produktionskapacitet op til 5 liter, for understøttelse af tidlige test af antistoffer i dyr.

Når antistofferne succesfuldt er testet i dyr overføres produktet til en CMO (kontraktproducent), som kan producere i størrelser og under forhold der tillader test i mennesker.

Produktionsmetoden overføres herefter til kontraktproducenten, der således anvender en nøjagtig kopi af selskabets produktionsmetode (som anvendt i 5 liter skala) og sikrer resultaterne (udbytter, variation mv.) er reproducerbare i forhold til selskabets resultater.

Manglende reproducerbarhed er ikke acceptabelt og vil medføre store tab for selskabet.

I relation til ovenstående er det almindelig anerkendt, at reproducerbarheden er afhængig af det miljø de er fremstillet i, og derfor foretages udviklingen og test i ensartede miljøer, herunder temperatur og luftfugtighed mv.

Selskabet indgår derfor aftaler med diverse producenter om specifikke temperaturforhold under produktionen, herunder krav til temperatur under flytning.

Der kan sammenlignes med G1, G2 og andre medicinalvirksomheder, hvor selskabet af naturlige årsager endnu ikke har sådan størrelse.

Arbejdet med antistoffer kræver som nævnt en kontrolleret temperatur og luftfugtighed. Der er på dette tidspunkt tale om en produktionsproces, fordi selskabet både producerer antistoffer og analyseresultater baseret på de fremstillede antistoffer. 

Stuetemperatur inden for medicinalverdenen på verdensplan er en anerkendt forskningstemperatur, der gør at analyseresultater udført under sådanne betingelser er sammenlignelige, hvilket er en absolut forudsætning for resultaternes anvendelighed.

Selskabets kontorlokaler og laboratorier er adskilt. Der foretages alene laboratoriearbejde i laboratorierne (aktivt laboratoriearbejde - arbejdet med antistoffer). Nedskrivningen (kontorarbejdet) vedrørende laboratoriearbejdet foregår i kontorerne, hvor der ikke er ventilation. De personer, der arbejder i laboratorierne, flytter sig således fysisk fra laboratorierne til kontorerne.

Kontorlokalerne har ikke anlæg til ventilation, idet dette er for dyrt. Der er alene anlæg, hvor dette er nødvendigt af hensyn til laboratoriearbejde eller maskiner (servere, frysere mv.).

Der er tale om et anlæg for hvert enkelt laboratorium. I nogle laboratorier skal man igennem en sluse, samt anvende nøgle og chipkort for at få adgang, af hensyn til det arbejde der foregår. Der er til tider tale om arbejde med farlige stoffer, ligesom der ofte er krav om, at de personer, der udfører laboratoriearbejde, skal være iført kittel, hue, træsko og briller. Dørene i laboratorierne er altid lukkede af hensyn til laboratoriearbejdet. 

Der er gennem investeringer gjort klar til ventilation i lokaler, der ikke i dag anvendes til laboratorium. Der er alene gjort klar, idet det alene er laboratorier, serverrum mv., hvor der skal være ventilation af hensyn til laboratoriearbejde eller maskiner/instrumenter, der har/skal have anlæg.

Selskabet har således bevidst fravalgt at installere køleanlæg, hvor dette ikke er påkrævet af hensyn til selskabets produkter, herunder også produktionsrelaterede rum som rengøringsrum med auto- klaver mv.

Selskabet har tidligere i forbindelse med prøvekørsler ved højere rumtemperaturer været ude for, at udstyr er brændt sammen. Der er tale om meget dyrt udstyr.

Retsgrundlaget

Det følger af elafgiftslovens formulering omkring komfortkøling, samt forarbejderne hertil, at det alene er energi anvendt til køling af lokaler af komfortmæssige hensyn for personer, som der ikke er godtgørelse for, mens energi anvendt til proceskøling fortsat er godtgørelsesberettiget.

I de tilfælde, hvor der foretages køling både af hensyn til personers komfort og til procesformål i samme lokale, bliver det hele anset som komfortkøling, da det ikke vil være muligt at foretage en opdeling af kølingen. Derimod er køling af lokaler, hvor kølingen er betinget af produktionsprocesser og ikke af komforthensyn, fortsat godtgørelsesberettiget, uanset om der opholder sig personer i de pågældende lokaler.

I punktafgiftsvejledningen, afsnit F 6.2.6, version 2012-1, opsummeres praksis på området i dette citat:

"Generelt gælder det, at fremstilling af kulde/køling til andre formål end køling af hensyn til personers komfort i indendørs lokaler, stadig giver adgang til tilbagebetaling af afgiften."

SKAT nævner køling af butikker som eksempel, hvor køling, både af hensyn til kunder og ansatte og af hensyn til maskinerne, er komfortkøling.

Et andet eksempel på komfortkøling er et lokale, hvor der både befinder sig personale og en server. Dette eksempel fremgår også af lovforarbejderne.

Punktafgiftsvejledningen nævner først køling af hensyn til de ansatte i lokaler og dernæst køling af hensyn til serveren, der befinder sig "i samme lokale".

Heraf kan udledes, at punktafgiftsvejledningen omtaler lokaler, hvor der normalt opholder sig personale, eksempelvis fordi personalet primært udfører sit arbejde i lokalet, men hvor der i samme lokale også befinder sig en server, der ikke må overophedes.

Punktafgiftsvejledningen omtaler således alene serverrum, hvor der er indrettet arbejdspladser, men ikke serverrum, hvor der kun lejlighedsvis befinder sig personale i rummet for at tilse serveren eller lignende.

Det fremgår også af samme afsnit, at køling af åbne slagterafdelinger og grøntafdelinger ikke betragtes som komfortkøling, da det sker af hensyn til varerne i de to afdelinger. Dette gælder, uanset at der befinder sig mennesker i disse afdelinger.

Dette eksempel understreger, at der også kan være tale om proceskøling af lokaler, hvor der normalt opholder sig kunder og personale, når blot det kan godtgøres, at kølingen alene sker af hensyn til varer eller processer og ikke af hensyn til kunder og personale.

Der er en afgørende forskel til nedkøling til stuetemperatur af hensyn til såvel de ansatte i lokalet og til udstyret, hvor den øvre grænse for udstyrets driftstemperatur typisk befinder sig over stuetemperaturniveau. I det konkrete tilfælde er udstyrets optimale driftstemperatur på stuetemperaturniveau, hvilket dog ikke gør kølingen mindre procesbetinget.

Derudover arbejder selskabet med proteiner (prøver), som under ingen omstændigheder må blive udsat for en for høj temperatur, da dette kan ødelægge proteinerne og dermed ødelægge de laboratorieforsøg, som selskabet laver. Der er således tale om en varebetinget køling.

Ud over hensynet til laboratorieudstyret er selskabets forsøg ligeledes meget afhængige af, at selskabet kan køre eksperimenterne ved en kontrolleret temperatur som er den samme fra gang til gang. Der kan ikke accepteres store temperatursvingninger fra eksperiment til eksperiment, og nedkøling og kontrol af temperaturen i de lokaler, selskabet bruger, er derfor nødvendig, således at temperaturen i laboratorierne konstant kan holdes på 21 grader. Temperaturen på de 21 grader er uafhængig af, hvor meget personalet opholder sig i lokalerne, med andre ord procesbetinget nedkøling.

Selskabet har en række forskelligt udstyr, der afgiver meget varme, fx frysere, der kan fryse ned til henholdsvis -80 grader og -150 grader, samt servere til selskabets it-udstyr.

I to af fryserrummene (rum 240 i bygning 378 samt rum nr. 130 i bygning 375) er der termobeholdere, som indeholder nitrogen.

Nitrogen fordamper hurtigere ved en højere rumtemperatur, hvorfor det er i selskabets interesse at holde temperaturen i et temperaturinterval, så denne fordampning holdes på et acceptabelt niveau.

Der kommer kun personer i disse lokaler, når der skal indsættes/hentes prøver i fryseren, eller når serverne skal tilses. Der er ikke arbejdspladser i lokalerne, ligesom der ikke opholder sig personer i lokalerne dagligt. Når der kommer personer i lokalerne er der tale om ophold af meget kort varighed.

Foretages der ikke køling i de lokaler, hvor dette udstyr er placeret, vil det betyde, at udstyret brænder sammen.

Der er efter samråd med leverandøren foretaget forsøg med forskellige temperaturer i lokalerne, hvor resultaterne har vist, at når rumtemperaturen holdes på omkring 20-21 grader, så har det den virkning, at der sker mindre slid på maskiner/frysere og der er mindre strømforbrug til disse anlæg, som derved ikke udvikler så meget varme.

Det er således en opvejning af forskellige driftsmæssige forhold, der gør, at selskabet er kommet frem til en optimal rumtemperatur på 18-21 grader.

Da kølingen således ikke foretages af komfortmæssige hensyn for personer, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, må kølingen anses som proceskøling og energi anvendt til kølingen for at være godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1.

SKAT har i sin afgørelse valgt at opdele selskabets lokaler i fire kategorier. Nedenfor er efter hvert rum angivet, til hvilken kategori rummet henhører i SKATs bindende svar.

Bygning 375

Rum 211/216. Proteinkemiske forskningslaboratorier.

Her er tale om standard forskningslaboratorier udstyret med arbejdsborde, skabe, køleskabe, frysere, stinkskabe og indeholdende diverse standardudstyr såsom pipetter, centrifuger, vandanlæg osv. Disse laboratorier indeholder yderligere en række forskelligt HPLC-udstyr, som bruges til forskellige kvalitetsanalyser af lægemiddelkandidater. Temperaturen er 21 grader, og der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen. Disse laboratorier bruges til at oprense diverse lægemiddelkandidater, forberede prøver og køre en lang række kvalitetsundersøgelser på de forskellige kandidater, endotoxin-målinger, peptide mapping osv. SKATs kategori 1.

Rum 210. Cellelaboratorium.

Her er tale om standard forskningslaboratorier udstyret med arbejdsborde, skabe, frysere, og indeholdende diverse standardudstyr såsom pipetter, centrifuger, vandanlæg osv. Disse laboratorier indeholder yderligere en række lafbænke, som benyttes til steril håndtering af celler. Temperaturen er 21 grader, og der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen. Disse laboratorier benyttes primært til steril håndtering af celler, dvs. skift af medie, udpotionering af celler osv. SKATs kategori 1.

Rum 208. Robotlaboratorium.

Dette laboratorium er udstyret med en robot, der benyttes til at screene kloner, som kan bruges til at producere de lægemiddelkandidater, som man ønsker at undersøge yderligere. Rummet benyttes typisk 1 dag pr. uge og i perioder oftere. Temperaturen er 21 grader. SKATs kategori 2.

Rum 203. Robotlaboratorium.

Dette laboratorium er udstyret med diverse robotter, en lafbænk, -20 grader og -80 grader -frysere samt diverse standard laboratorieudstyr. Dette laboratorium benyttes hver dag til at screene og selektere blandt de lægemiddelkandidater, som man forsøger at finde. Temperaturen er 21 grader. SKATs kategori 2.

Rum 204. PCR-laboratorium.

Standard molekylærbiologisk laboratorium udstyret med arbejdsborde, skabe, køleskabe, frysere, og indeholdende diverse standardudstyr såsom pipetter, centrifuger, osv. Dette laboratorium benyttes næsten dagligt til at forberede PCR-prøver, som er en molekylærbiologisk teknik til kloning af gener. Temperaturen er 21 grader. SKATs kategori 1.

Rum 214.

Dette lokale er indrettet med ismaskine, opvaskemaskiner, autoklaver og varmeovn. Dette udstyr bruges til at rengøre og sterilisere diverse laboratorieudstyr Udstyret er ikke følsomt over for rumtemperatur og har derfor ikke aircondition. SKATs kategori 4.

Rum 218a.

Dette lokale indeholder en PCR-maskine og et varmeskab til at dyrke celler. Heller ikke her er udstyret følsomt over for rumtemperatur og har derfor ikke aircondition. Benyttes dagligt i perioder. SKATs kategori 4.

Rum 218b. Oprensningslaboratorium.

Standard proteinkemisk laboratorium udstyret med arbejdsborde, skabe, køleskabe osv. Dette laboratorium bruges primært til at oprense diverse lægemiddelkandidater, det vil sige at isolere den enkelte kandidat fra celler og proteiner, således at man kan studere egenskaberne af den oprensede kandidat. Dette laboratorium bruges dagligt, og temperaturen er 21 grader. SKATs kategori 1.

Rum 229. Cellelaboratorium.

Her er tale om standard forskningslaboratorier udstyret med arbejdsborde, skabe, frysere, og indeholdende diverse standardudstyr såsom pipetter, centrifuger, vandanlæg osv. Disse laboratorier indeholder yderligere en række lafbænke, som benyttes til steril håndtering af celler. Temperaturen er 21 grader, og der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen. Disse laboratorier benyttes primært til steril håndtering af celler, det vil sige skift af medie, udpotionering af celler osv. SKATs kategori 1.

Rum 250. PCR-laboratorium.

Standard molekylærbiologisk laboratorium udstyret med arbejdsborde, skabe, frysere, og indeholdende diverse standardudstyr såsom pipetter, centrifuger, osv. Dette laboratorium bruges næsten dagligt til at forberede PCR-prøver, som er en molekylærbiologisk teknik til kloning af gener. Temperaturen er 21 grader. SKATs kategori 1. 

Rum 255. Cellescreeningslaboratorium.

Dette laboratorium er udstyret med en robot, et operaapparat til screening af celler, en -80 grader fryser samt diverse standard laboratorieudstyr. Dette laboratorium benyttes i perioder dagligt til at screene og selektere blandt de lægemiddelkandidater, som man forsøger at finde. Temperaturen er 21 grader. SKATs kategori 2.

Rum 130/134/136. Fryserrum.

Disse lokaler indeholder adskillige -80 grader og -150 grader frysere, der benyttes til langtidsopbevaring af bl.a. celler, cellebanker og oprensede lægemiddelkandidater. Temperaturen er 21 grader, og rummet benyttes dagligt i kortere tid til hensættelse og afhentning af diverse prøver. SKATs kategori 2.

Rum 146. Serverrum.

Dette lokale er indrettet til brug for opbevaring af forskellige it-servere. Temperaturen er 18 grader, og rummet benyttes lejlighedsvist. SKATs kategori 3.

Rum 021. MS-laboratorium.

Her er tale om standard forskningslaboratorier udstyret med arbejdsborde, skabe, køleskabe, frysere, stinkskabe og indeholdende diverse standardudstyr såsom pipetter, centrifuger, vandanlæg osv. Disse Laboratorier indeholder yderligere en række forskellige masse-spektrometrisk udstyr (Q-TOF & Ultraflex TOF/TOF) samt capillar elektrophorese, som bruges til forskellige kvalitetsanalyser af lægemiddelkandidater. Temperaturen er 21 grader, og der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen. SKATs kategori 1.

Rum 013/017. Cellelaboratorier.

Her er tale om standard forskningslaboratorier udstyret med arbejdsborde, skabe, frysere, og indeholdende diverse standardudstyr såsom pipetter, centrifuger, vandanlæg osv. Disse laboratorier indeholder yderligere en række lafbænke, som benyttes til steril håndtering af celler. Temperaturen er 21 grader, og der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen. Disse laboratorier benyttes primært til steril håndtering af celler, det vil sige skift af medie, udpotionering af celler osv. Disse laboratorier benyttes også til opbevaring af en FACS-Calibur-maskine, der bruges til at sortere og udvælge cellekloner, der er mest optimale for produktionen af lægemiddelkandidater. SKATs kategori 1.

Rum 009. Cellelaboratorium.

Her er tale om standard forskningslaboratorier udstyret med arbejdsborde, skabe, frysere, og indeholdende diverse standardudstyr såsom pipetter, centrifuger, vandanlæg osv. Disse laboratorier indeholder yderligere en række lafbænke, som benyttes til steril håndtering af celler. Temperaturen er 21 grader, og der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen. Disse laboratorier benyttes primært til steril håndtering af celler, det vil sige skift af medie, udpotionering af celler osv. Dette laboratorium indeholder endvidere maskiner, der benyttes til at dyrke celler ved en specificeret temperatur, hvorved de producerer en potentiel lægemiddelkandidat. SKATs kategori 1.

Rum 003a/b. Upstream-produktionslaboratorier.

Her er tale om standard forskningslaboratorier udstyret med arbejdsborde, skabe, køleskabe, frysere, og indeholdende diverse standardudstyr såsom pipetter, centrifuger, vandanlæg osv. Disse laboratorier indeholder yderligere en række bioreaktorer, der benyttes til produktion af en specifik lægemiddelkandidat. Temperaturen er 21 grader, og der arbejder personer i disse laboratorier hele dagen. SKATs kategori 1.

Bygning 378

Rum 029a. Fryserrum.

Dette lokale indeholder en -150 grader fryser, der benyttes til langtidsopbevaring af bl.a. celler, cellebanker og oprensede lægemiddelkandidater. Temperaturen er 21 grader, og rummet benyttes indimellem i kortere tid til hensættelse og afhentning af diverse prøver. SKATs kategori 1.

Rum 029b. Serverrum.

Dette lokale er indrettet til brug for opbevaring af forskellige it-servere. Temperaturen er 18 grader, og rummet benyttes lejlighedsvist. SKATs kategori 3.

Høring

I forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten har SKATs høringssvar vedrørende klagen været fremsendt til høring hos selskabets repræsentanter. Selskabets repræsentanter har bemærket, at der ikke er sat spørgsmålstegn ved, at den mest behagelige arbejdstemperatur er 20-22 grader ved stillesiddende eller stillestående arbejde. Selskabet har alene koncentreret sig om, at denne temperatur er den mest optimale temperatur for selskabets udstyr, hvis det skal fungere optimalt, og analyser skal kunne gennemføres. Derudover har selskabet oplyst, at laboratorieanalyserne ikke kan gennemføres ved et temperaturniveau på 10 grader.

Selskabets kølingstemperaturer har således ingen sammenhæng med den mest optimale arbejdstemperatur for personer, men foretages alene af hensyn til selskabets udstyr.

SKAT mener i sin udtalelse ikke, at køling af åbne slagterafdelinger og grøntafdelinger kan sammenlignes med kølingen i selskabets laboratorier, da kølingen i disse områder sker af hensyn til varerne, så de kan holde sig friske og ikke bliver fordærvede, og da der i selskabets tilfælde ikke er tale om varer, men om laboratorieundersøgelser.

Dette er ikke korrekt, da selskabet producerer laboratorieanalyser og forsøg i forbindelse med udvikling af lægemidler for andre virksomheder, hvis kvalitet er kritisk afhængig af, at temperaturen i laboratorierne er på et konstant niveau. Selskabets produktion af laboratorieanalyser i forbindelse med udvikling af lægemidler og overførsel af disse forskningsresultater til andre virksomheder er ligeledes kritisk afhængig af, at temperaturen er konstant og på et sammenligneligt niveau med det der findes i forskningslaboratorier på andre virksomheder. Selskabet ville således ikke kunne producere og overføre disse laboratorieanalyser og forskningsresultater, hvis temperaturen i forskningslaboratorierne ikke blev holdt på et konstant og sammenligneligt niveau.

Det er underordnet, om køling sker af hensyn til produktion af laboratorieanalyser eller anlæg, så længe kølingen, herunder fastsættelse af de temperaturer, som der køles til, ikke sker af komfortmæssige hensyn til personer. I dette tilfælde er der ikke tale om køling af komfortmæssige hensyn for personer, men om nødvendig driftsbetinget proceskøling, for at selskabet kan levere laboratorieanalyser til selskabets kunder og overføre procesresultater til andre virksomheder i forbindelse med udvikling af lægemidler.

For så vidt angår fryse- og serverrum sker kølingen for at undgå overophedning af frysere og servere, og temperaturen er fastsat på baggrund af oplysninger fra leverandøren. Derudover er det meget begrænset, hvor ofte personer opholder sig i disse lokaler.

Henvisningen til afsnit 2.7.2 i lovforslag L207 kan således ikke anvendes i selskabets tilfælde, da der skal være arbejdspladser i et lokale, for at det giver mening at tale om køling af komfortmæssige hensyn til personer.

Der er hverken efter lovteksten eller lovbemærkningerne belæg for, at proceskøling kun kan finde sted i virksomheder der fremstiller eller opbevarer varer, mens virksomheder, der eksempelvis fremstiller analyseresultater baseret på temperaturfølsomme varer skulle være afskåret herfra. Komfortkøling forudsætter derimod, at køleanlæg installeres og drives helt eller delvist af hensyn til kunders eller ansattes komfort.

Der kan godt være tale om proceskøling ved en temperatur på 20 grader, hvilket er tilfældet ved fremstilling af mange medicinalvarer, men også i nærværende sag.

Der er administrativ praksis for, at elforbruget til køling af åbne grønsagsafdelinger i supermarkeder er godtgørelsesberettiget, fordi køleanlæggene alene er indrettet og drives af hensyn til grøntsagernes holdbarhed. Der er således administrativ praksis for, at køling til stuetemperatur kan anses som proceskøling, selv om kølingen uundgåeligt også kan have et element af komfort for de tilstedeværende kunder og ansatte.

Der er over for Landsskatteretten fremlagt lokaletegninger/plantegninger samt fotos.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011, fremgår:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh

(...)

3) af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

(...)

Stk. 3. (...) Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

(...)"

Af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 527 af 12. juni 2009, afsnit 2.7., fremgår:

"2.7. Komfortkøling

2.7.1. Gældende ret

Energiafgiften af energiforbrug til køling er godtgørelsesberettiget, uanset om kølingen sker som led i en produktionsproces eller af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort.

Momsregistrerede virksomheder får tilbagebetalt energiafgiften af energiforbrug til nedkøling af lokaler, uanset om komfortkølingen sker af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort, f.eks. køling af kontorer, forretningscentre m.v. i sommerperioden. Denne form for energiforbrug anses for anvendt til procesformål, og energiafgiften af et sådant energiforbrug er dermed i dag godtgørelsesberettiget efter de almindelige procesregler.

Hidtil har det især været el, der har været brugt til komfortkøling i klima-/airconditionanlæg.

Det betyder, at momsregistrerede virksomheder - med undtagelse af virksomheder omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven (bilaget vedr. liberale erhverv) - kan få godtgjort elafgiften efter de almindelige procesregler.

Det bemærkes, at hvis et elbaseret klimaanlæg har et varmelegeme, så kan der ikke opnås afgiftsgodtgørelse for energiforbruget i varmelegemet. Det vil sige, at et sådant forbrug er omfattet af rumvarmereglerne.

Der findes endvidere såkaldte reversible varmepumper, som i visse perioder af året fremstiller varme (vinter) og i andre perioder fremstiller komfortkøling (om sommeren).

Derudover findes der anlæg, som kan fremstille komfortkøling på basis af fjernvarme eller af egenproduceret varme, der f.eks. kan være fremstillet på basis af naturgas. Der er for tiden en del fokus på sådanne anlæg, som dog på nuværende tidspunkt synes mest egnet til at producere komfortkøling i større ejendomme, f.eks. i kontorbygninger og forretningscentre. Energiafgift af f.eks. naturgasbaseret varme, der anvendes til at fremstille komfortkøling, er godtgørelsesberettiget efter gasafgiftsloven.

Ved at afgiftsbelægge den pågældende form for energianvendelse til komfortkøling af hensyn til personer vil virksomhederne få et incitament til at fokusere og spare på energiforbruget til komfortkøling.

2.7.2. Forslagets indhold

Med forslaget om at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til køling af hensyn til personers komfort i indendørs lokaler sker der en ligestilling med reglerne om energiforbrug til rumvarme, hvor opvarmningen sker af hensyn til personer. Ved at afgiftsbelægge den pågældende form for energianvendelse antages det, at virksomhederne vil få et incitament til at fokusere og spare på energiforbruget til den form for indendørs køling af lokaler, der finder sted af hensyn til personers komfort.

Det synes naturligt at ligestille alle former for energi til komfortformål af hensyn til personer - uanset om energien anvendes til opvarmning af lokaler (rumvarme) eller komfortkøling af lokaler. Det forslås derfor at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til den nedkøling af lokaler, der sker under hensyn til de ansattes eller kundernes komfort. Forslaget omfatter ikke energiforbrug til den nødvendige nedkøling af varer eller køling af lokaler, der f.eks. er betinget af produktionsprocesser. Forslaget omfatter ej heller energiforbrug til drift af ventilatorer, der skal føre kølingen/kulden frem til de pågældende lokaler. Energiforbruget hertil anses fortsat for procesforbrug, således at energiafgiften dermed er tilbagebetalingsberettiget efter de almindelige procesregler.

Som det er tilfældet i forhold til ikke-godtgørelsesberettiget varme, skal der som udgangspunkt ske måling af energiforbruget for at opnå godtgørelse.

Forbrug af el anses som udgangspunkt for proces, medmindre der er tale om forbrug af el til rumvarme m.v. Virksomhederne kan opgøre den ikke-godtgørelsesberettigede energiafgift enten ved måling eller ved hjælp af fastsatte beregningsregler i loven og modregne denne mængde i den samlede mængde energi.

Tilsvarende foreslås at gælde for el til komfortkøling. Anvendes et anlæg således både til køling af lokaler af hensyn til personers komfort og til køling af lokaler, hvor kølingen af alene sker af hensyn til eksempelvis maskiner, og der ikke kan ske eller sker en fordeling af energiforbruget efter konkret måling, men alene måling af det samlede forbrug, kan der opnås godtgørelse for det samlede forbrug fratrukket en beregnet, efter i loven fastsatte beregningsregler, mængde elektricitet anvendt til komfortkøling.

Anvendes et anlæg eller flere anlæg på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål.

Fordelingen af forbruget af energi efter gas-, kul- og mineralolieafgiftsloven skal ske på basis af måling af den samlede mængde energi og den forbrugte mængde energi til procesformål.

I stedet for at basere fordelingen af energiforbruget mellem energi til ikke-proces formål og til procesformål ved måling, kan virksomhederne vælge at betale en afgift opgjort på basis af en standardafgift pr. kvm pr. måned

Det foreslås, at ændringerne træder i kraft den 1. januar 2010."

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 3, at der ikke ydes tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

Af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 527 af 12. juni 2009, afsnit 2.7., fremgår det, at såfremt et anlæg eller flere anlæg anvendes på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål.

Således som sagen foreligger oplyst over for Landsskatteretten om laboratoriernes anvendelse, herunder krav om temperatur m.v. til laboratorieundersøgelser, lægemidler og udstyr, samt henset til ordlyden i elafgiftslovens § 11, stk. 3, vedrørende køling af komfortmæssige hensyn, sammenholdt med bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 527 af 12. juni 2009, afsnit 2.7., finder Landsskatteretten, at energi anvendt til køling af disse ikke kan anses for komfortkøling. Landsskatteretten har herved fundet, at kølingen alene foregår af hensyn til det i disse lokaler udførte arbejde, herunder laboratorieundersøgelser, lægemidler og udstyr, samt at kølingen ikke foregår af hensyn til personer.

For så vidt angår serverrum og fryserrum foretages kølingen udelukkende af hensyn til det i disse lokaler placeret udstyr, idet der alene fortages kortvarigt ophold i disse lokaler. Den anvendte energi anses derfor ikke anvendt til komfortformål.

Landsskatteretten ændrer således SKATs bindende svar og svarer derved nej til det af selskabet stillede spørgsmål.