Indhold
Dette afsnit handler om væsentlighedskriteriet og proportionalitetsprincippet.
Afsnittet indeholder:
Skatteforvaltningen skal anvende de forvaltningsretlige grundsætninger om væsentlighed og proportionalitet ved brug af kontrolbeføjelserne i skattekontrolloven.
Skatteforvaltningen skal i forbindelse med en anmodning om oplysninger give en begrundelse for, hvorfor oplysningerne er nødvendige for skattekontrollen. En anmodning om indsendelse af materiale vil endvidere skulle konkretiseres.
I skattekontrolloven fremgår det desuden direkte af lovens bestemmelser om indhentelse af oplysninger hos tredjemand, at oplysningerne skal være nødvendige for skattekontrollen, se fx SKL § 57, stk. 4. Heri ligger, at indgrebet skal være egnet til og nødvendigt for at opnå det tilsigtede mål.
Herudover skal Skatteforvaltningen overholde de retningslinjer for et indgreb, som er fastsat i anden lovgivning.
Væsentlighedskriteriet
Væsentlighedskravet medfører, at Skatteforvaltningen skal afveje størrelsen af et muligt merprovenu som resultat af kontrollen over for de ressourcer, der skal anvendes både af Skatteforvaltningen og den oplysningspligtige for at gennemføre kontrollen. I denne afvejning af byrden for den oplysningspligtige kan det ligeledes være af betydning, om Skatteforvaltningen alene anmoder om oplysninger inden for den ordinære ligningsfrist, eller om Skatteforvaltningen anmoder om oplysninger længere tilbage i tid.
Væsentlighedskriteriet har en naturlig sammenhæng med proportionalitetsprincippet, som er en almindelig forvaltningsretlig grundsætning.
Proportionalitetsprincippet
I proportionalitetsprincippet ligger, at der ikke må anvendes mere indgribende foranstaltninger, hvis mindre indgribende foranstaltninger er tilstrækkelige, og indgrebet skal som middel stå i rimeligt forhold til målet. Foranstaltningen skal også være egnet til at opnå det tilstræbte formål.
Det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip er gengivet i retssikkerhedslovens § 2, hvorefter et tvangsindgreb kun må anvendes, hvis mindre indgribende foranstaltninger ikke er tilstrækkelige, og hvis indgrebet står i rimeligt forhold til formålet med indgrebet. Det indebærer, at en forvaltningsmyndighed kun kan beslutte at iværksætte et kontrolbesøg eller andet tvangsindgreb uden for strafferetsplejen, hvis mindre indgribende foranstaltninger ikke er tilstrækkelige, og hvis indgrebet står i rimeligt forhold til formålet med indgrebet.
Databeskyttelsesforordningens artikel 5 opstiller en række grundlæggende principper, som skal være opfyldt ved behandling af personoplysninger, og heri indgår proportionalitetsprincippet, der betyder, at ved behandling af personoplysninger skal de indsamlede oplysninger være tilstrækkelige, relevante og begrænset til, hvad der er nødvendigt i forhold til de formål, hvortil de behandles, jf. databeskyttelsesforordningens artikel 5, stk. 1, litra c.
EMRK, artikel 8, stiller ligeledes krav til proportionaliteten i indgrebet. Heri ligger, at indgrebet skal være egnet til og nødvendigt for at opnå det tilsigtede mål, ligesom indgrebet skal være forholdsmæssigt. Bedømmelsen skal foretages helt konkret. Der skal foretages en konkret afvejning af hensynet til det offentliges behov for at modtage oplysninger, som er af væsentlig betydning for skattekontrollen, i forhold til hvor alvorligt indgrebet er i den pågældende skattepligtiges privatliv.
I forarbejderne til skattekontrolloven er der angivet en række eksempler på, hvornår proportionalitetsprincippet finder anvendelse. Der er ikke tale om en udtømmende opremsning af situationer, hvor proportionalitetsprincippet finder anvendelse. Det kan således være nødvendigt at overveje spørgsmålet om proportionalitet, væsentlighed og nødvendighed i forbindelse med de enkelte handlinger, der foretages i en kontrolsag.
Eksempel
Skatteforvaltningen vil kun kunne anmode om oplysningerne, hvis Skatteforvaltningen ikke i forvejen har kendskab til disse oplysninger, fx fordi de er indberettet af tredjemand efter reglerne om automatisk indberetning i skatteindberetningsloven.
Det er ikke fundet nødvendigt at skrive udtrykkeligt i loven, at Skatteforvaltningen kun kan anmode om oplysningerne, i det omfang Skatteforvaltningen ikke i forvejen har kendskab til disse oplysninger, idet dette følger af proportionalitetsprincippet.
Eksempel
Skatteforvaltningen kan kun beslutte at iværksætte et kontrolbesøg, hvis mindre indgribende foranstaltninger ikke er tilstrækkelige, og hvis indgrebet står i rimeligt forhold til formålet med indgrebet.
Eksempel
Proportionalitetsprincippet indebærer også, at Skatteforvaltningen skal være tilbageholdende med at anvende oplysningspligten over for tredjemand, hvis oplysningerne lige så vel kan indhentes fra den skattepligtige selv eller gennem denne. Hvis der er grund til at antage, at en skattepligtig selv er i besiddelse af de oplysninger, der søges tilvejebragt, skal Skatteforvaltningen som udgangspunkt først rette henvendelse til den skattepligtige og anmode om oplysningerne.
I denne situation er det i sagens natur ikke nødvendigt at pålægge tredjemand at anvende ressourcer på at fremskaffe oplysninger.
Det er endvidere mindre indgribende at rette henvendelse til den skattepligtige først, og samtidig tilgodeses hensynet til, at den skattepligtige eventuelt ikke ønsker tredjemand involveret i en kontrolsag.
Der er således skærpede krav til væsentlighed og proportionalitet, når tredjemand skal afgive oplysninger.
Eksempel
Den særlige beskyttelse af advokaters tavshedspligt, som bl.a. retsplejelovens § 129 og § 170 er udtryk for, betyder, at det indgår i proportionalitetsvurderingen, at Skatteforvaltningen alene må anmode om oplysninger om klienters forhold, når oplysningerne ikke umiddelbart kan fremskaffes på anden vis. Skatteforvaltningen bør således konstatere, at det ikke er muligt at få de ønskede oplysninger via klienten eller pengeinstituttet, før advokater pålægges at afgive oplysninger.
Eksempel
I forbindelse med afvejning af byrden for den oplysningspligtige kan det ligeledes være af betydning, om Skatteforvaltningen alene anmoder om oplysninger inden for den ordinære ligningsfrist, eller om Skatteforvaltningen anmoder om oplysninger længere tilbage i tid.
Skatteforvaltningen skal gøre sig klart, om der anmodes om oplysninger ét år tilbage i tid, tre år tilbage i tid eller om der er grundlag for at gå længere tilbage i tid.
Som eksempel på, at det kan være nødvendigt at gå mere end tre år tilbage i tid, er situationer, hvor der først er opstået kendskab til en mulig skattepligtig indtægt efter udløbet af den ordinære ligningsfrist, fordi der er et indestående på en konto i udlandet, som Skatteforvaltningen ikke har haft kendskab til.
Nødvendighed
I skattekontrolloven fremgår det nu direkte af lovens bestemmelser om indhentelse af oplysninger hos tredjemand, at oplysningerne skal være nødvendige for skattekontrollen, se fx SKL § 57, stk. 4. Heri ligger, at indgrebet skal være egnet til og nødvendigt for at opnå det tilsigtede mål.
Kravet om nødvendighed vil også omfatte krav om væsentlighed og proportionalitet. Skatteforvaltningen vil skulle foretage en konkret afvejning af det samfundsmæssige hensyn over for de byrder, som den oplysningspligtige vil blive pålagt i forbindelse med fremskaffelse af oplysningerne, oplysningerne skal være væsentlige for en korrekt skatteansættelse, og oplysningerne må ikke kunne tilvejebringes med mindre indgribende midler. Skatteforvaltningen skal også foretage en konkret afvejning af hensynet til det offentliges behov for at modtage oplysninger over for, hvor alvorligt indgrebet er i den skattepligtiges privatliv.
I afvejningen af byrden for den oplysningspligtige kan det ligeledes være af betydning, om Skatteforvaltningen alene anmoder om oplysninger inden for den ordinære ligningsfrist, eller om Skatteforvaltningen anmoder om oplysninger længere tilbage i tid.
Begrundelse og konkretisering
Generelt
Selvom bestemmelserne om oplysningspligter i skattekontrolloven angiver, hvilke oplysninger Skatteforvaltningen kan kræve udleveret og til hvilket formål, skal Skatteforvaltningens anmodning om at afgive oplysninger indeholde en begrundelse for formålet med anmodningen - fx kontrol med, at Skatteforvaltningen har modtaget oplysninger om den samlede skattepligtige indkomst - og hvorfor, oplysningerne er nødvendige for skattekontrollen. Det kunne fx være, at bankkontoudtog skal belyse, om indsætninger på konto svarer til den oplyste skattepligtige indkomst, eller købs- og salgsnotaer skal belyse, om gevinst og tab på værdipapirer er medregnet korrekt i den skattepligtige indkomst.
Skatteforvaltningens anmodninger om indsendelse af materiale skal endvidere konkretiseres, så det fremgår hvilket materiale, der skal fremsendes og hvor langt tilbage i tid, herunder om der er grundlag for at anmode om materiale for indkomstår udenfor fristerne i SFL § 26. Det skal sikre, at den skattepligtige har mulighed for at fremfinde det relevante materiale. Disse overvejelser indgår i kravet om væsentlighed og proportionalitet.
Hjemmelsgrundlaget for anmodningerne skal anføres uanset, om det er borgere, erhvervsdrivende eller tredjemand, der anmodes om oplysninger.
Bemærk
Skatteforvaltningen skal ikke begrunde, hvorfor kontrollen foretages, eller hvorfor den skattepligtige er udtaget til kontrol.
Erhvervsdrivende:
Skatteforvaltningen skal gøre sig det klart, hvad formålet med materialeindkaldelsen er, og der skal være en konkret formodning for, at det materiale, der begæres udleveret, har betydning for skatteansættelsen i en konkret sag. Skatteforvaltningen må redegøre for, at der mangler relevante oplysninger, og at Skatteforvaltningen forventer at finde disse oplysninger i de ønskede dokumenter. Et krav om konkret formodning er med til at sikre, at virksomhederne ikke bliver bedt om at udlevere irrelevant materiale, men at Skatteforvaltningen alene anmoder om oplysninger, der er relevante og nødvendige for sagsbehandlingen. Kravet har naturlig sammenhæng med proportionalitetsprincippet.
Tredjemand:
Kravet til begrundelse er skærpet, fordi det udtrykkeligt angives i bestemmelserne SKL § 57 - § 61, at det skal fremgå over for den, der afkræves oplysningerne, at oplysningerne skal anvendes til kontrol af en anden navngiven skattepligtig. Herudover vil Skatteforvaltningen skulle begrunde en anmodning om udlevering af oplysninger under hensyntagen til Skatteforvaltningen tavshedspligt om den enkelte skattepligtiges forhold.
Angivelse af administrativ retsfølge i materialeindkaldelser
Materialeindkaldelser til den skattepligtige skal indeholde varsel om, hvilken administrativ retsfølge eller anden reaktion en manglende indsendelse af materiale vil have for den skattepligtige. Dette følger af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, jf. også udtalelse fra Folketingets Ombudsmand i FOB 2018-30, pkt. 6.
Administrative retsfølger i forbindelse med materialeindkaldelser til den skattepligtige kan være, at der foretages en skønsmæssig ansættelse eller gives revisorpålæg. En anden reaktion kan være, at der træffes afgørelse på det foreliggende grundlag, eller der sendes anmodning til tredjemand om oplysninger.
Angivelsen af den administrative retsfølge eller anden reaktion i materialeindkaldelsen vil sikre, at retsstillingen står klart for den skattepligtige og vil dermed bidrage til at understøtte retssikkerheden for den skattepligtige.
Den omstændighed, at der i forlængelse af en materialeindkaldelse fremsendes et rykkerbrev til den skattepligtige, ændrer ikke på, at retsfølgen skal beskrives i materialeindkaldelsen. Den skattepligtige skal således allerede ved Skattestyrelsens henvendelse i form af en materialeindkaldelse gøres bekendt med konsekvensen af ikke at efterkomme anmodningen om oplysninger.
Hvis det i helt konkrete tilfælde efter omstændighederne står klart, at der ikke vil blive bragt en retsfølge i anvendelse, hvis den skattepligtige ikke opfylder oplysningspligten, skal der ikke angives en retsfølge i materialeindkaldelsen.