Indhold

Afsnittet handler om:

Selvstændig erhvervsvirksomhed
Varigheden af virksomheden
Reel erhvervsvirksomhed - pengetankreglen
Revisorerklæring
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Selvstændig erhvervsvirksomhed

Det er en betingelse for at oprette en ophørspensionsordning, at personen har

drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed (eventuelt som medarbejdende ægtefælle) eller
været hovedaktionær i et aktie- eller anpartsselskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed.

Definition af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed

Begrebet "selvstændig erhvervsmæssig virksomhed" skal forstås på samme måde, som det forstås i bl.a. investeringsfondsloven og virksomhedsskatteloven.

Se om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed afsnit C.C.1.1.1. Om afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, se også cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt. 3.1.1.

Definition af hovedaktionærer

Ved hovedaktionærer forstås ejere af hovedaktionæraktier, som det er beskrevet i ABL § 4. Se afsnit C.B.2.1.3.2.4

I en sag kunne afståelsen af et andelsbevis, som havde tilhørt spørgeren personligt, ikke betragtes som en afståelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller en andel af den, fordi spørgeren ikke havde drevet erhvervsmæssig virksomhed i personligt regi. Spørgeren kunne derfor ikke indskyde fortjenesten ved afståelsen af andelsbeviset på en ophørspension efter PBL § 15 A. Se SKM2003.41.LR.

I en anden sag godkendte Skatterådet, at fortjenesten ved salg af et patent kunne indskydes på en ophørspension efter PBL § 15 A, fordi salget af patentet var en afståelse af en andel af virksomheden. Se SKM2006.448.SR.

Varigheden af virksomheden

Personen kan kun oprette en ophørspension, hvis han eller hun har drevet virksomhed i mindst 10 år inden for de seneste 15 år, inden han eller hun opretter pensionen. Det gælder også for hovedaktionærer.

10-årsreglen

Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor personen opretter ordningen. Perioden på mindst 10 år skal ligge inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvor personen opretter ordningen. Se PBL § 15 A, stk. 2.

Eksempel 1

For en virksomhed, som har været drevet fra 1. juni 1995, er 10-årskravet først opfyldt den 1. juni 2005. Se SKM2003.139.LR. Det er endvidere en betingelse, at ophørspensionen først oprettes i 2006, jf. PBL § 15 A, stk. 2.

Eksempel 2

Der drives virksomhed fra 1. april 1998 til 1. april 2008, hvor virksomheden sælges. Ophørspensionen oprettes i 2008 i forbindelse med salget. I denne situation er betingelserne ikke opfyldt i PBL § 15 A, stk. 2, da man ikke har drevet virksomhed i mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. Se SKM2010.287.SR.

Eksempel 3

Der drives virksomhed i perioden fra 1. april 1998 til 1. april 2008, hvor virksomheden sælges. Ophørspensionen oprettes i 2009. I denne situation er betingelserne opfyldt i PBL § 15 A, stk. 2, da man har drevet virksomhed i mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. Se SKM2010.287.SR.

Det er ikke et krav, at perioden på mindst 10 år er en sammenhængende periode. Det behøver heller ikke at være den samme virksomhed i hele 10-årsperioden. Se lovforarbejderne (L 33 2000-01).

Kravet om en periode på mindst 10 år er opfyldt, selvom personen fx først har haft selvstændig virksomhed som personligt ejet virksomhed i 6 år og derefter har været hovedaktionær i 4 år.

I et tilfælde, hvor personen ganske vist havde arbejdet i virksomheden i mere end 10 år, bl.a. som medarbejdende ægtefælle og som ligestillet ægtefælle, kunne PBL § 15 A ikke anvendes, idet ægtefællen i 4 af årene havde haft status som lønmodtager i virksomheden, se SKM2008.461.BR.

Bemærk

Skatterådet har bekræftet, at en tidligere hovedanpartshaver kunne få fradrag for indbetalingen på en pensionsordning, hvis den bestod af fortjenesten ved salg af en ejendom, der havde været udlejet til det selskab, som han tidligere var hovedanpartshaver i. Se SKM2006.207.SR

Skattestyrelsen har, da det bindende svar blev offentliggjort, supplerende bemærket, at der ved lov nr. 423 af 6. juni 2005 blev ændret på PBL § 15 A, stk. 2, så der skulle være tale om mindst 10 års selvstændig erhvervsmæssig virksomhed inden for de seneste 15 år. Lovændringen har ikke ændret på kravet om, at der på salgstidspunktet skal være tale om en aktiv virksomhed.

Se også

Afsnittet om reel erhvervsvirksomhed, pengetankreglen.

Længstlevende ægtefælle - succession

Når den ægtefælle, der har ejet og drevet virksomheden, dør, kan den længstlevende ægtefælle overtage virksomheden med succession. Hvis den afdøde ægtefælle har været hovedaktionær, kan den længstlevende overtage aktierne med succession.

Succession (dvs. indtræden i afdødes eller dødsboets skattemæssige stilling) kan ske i følgende situationer:

Den længstlevende ægtefælle sidder i uskiftet bo eller er eneste arving, jf. DBSL § 58 og § 59, eller
Dødsboet er skattepligtigt, og virksomheden eller aktierne udloddes til den længstlevende ægtefælle, jf. DBSL § 36 og § 43.

Reglerne i PBL § 15 A, stk. 2, 3. pkt., tager sigte på den situation, hvor en længstlevende ægtefælle, der succederer, ikke tidligere eller kun i kortere tid har deltaget væsentligt i driften. Reglerne giver den længstlevende ægtefælle mulighed for også at succedere i den periode, hvor den afdøde har drevet selvstændig virksomhed eller været hovedaktionær i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Den længstlevende ægtefælle overtager så at sige den periode, som den afdøde har "optjent" med hensyn til at opfylde 10-års kravet i PBL § 15 A, stk. 2.

I tilfælde, hvor boet er skiftet, og virksomheden eller aktierne er udloddet til den længstlevende ægtefælle, kan ægtefællen også medregne den periode, som boet har drevet virksomhed i, eller hvor boet har været hovedaktionær.

Eksempel

Hvis den afdøde fx har drevet virksomhed i 7 år, inden han eller hun dør, kan den længstlevende ægtefælle oprette en pensionsordning efter PBL § 15 A, hvis den længstlevende ægtefælle har drevet virksomheden videre i 3 år.

Hvis den afdøde kun har drevet virksomheden i de sidste 2 år, inden han eller hun dør, skal ægtefællen derimod have drevet virksomheden videre i 8 år for at få adgang til at oprette en pensionsordning efter PBL § 15 A.

Bemærk

Har ægtefællen selv drevet virksomheden i et længere tidsrum end den afdøde inden dødsfaldet, er det dette længere tidsrum, der gælder ved opfyldelsen af 10-års kravet.

Reel erhvervsvirksomhed - pengetankreglen

Der skal være tale om reel erhvervsvirksomhed. Det vil sige, at virksomheden

ikke må have været en såkaldt pengetank
ikke må have været anpartsvirksomhed.

Definition: pengetank

Ved lov nr. 683 af 8. juni 2017, § 5 er PBL § 15 A, stk. 3, 1. og 5. pkt. og PBL § 15 A, stk. 4, 1. pkt. om pengetankreglen blevet justeret. Ændringen trådte i kraft d. 1. juli 2017 og har virkning for overdragelser, der sker d. 1. juli 2017 eller senere, jf. ændringslovens § 9, stk. 1 og 4.

For overdragelser, der er sket til og med d. 30. juni 2017, finder PBL § 15 A, stk. 4, jf., LBK 1088 af 3. september 2015 anvendelse, jf. ændringslovens § 9, stk. 1 og 4. Se herom i Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.A.10.2.3.3.

Ved en såkaldt pengetank forstår man en virksomhed eller et selskab, som i "overvejende grad" har aktiviteter som passiv kapitalanbringelse i form af ejerskab til fast ejendom, kontanter, værdipapirer eller lignende. Se PBL § 15 A, stk. 3 og 4, som ændret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017, § 5.

Af bemærkningerne til LF 183 2016/1 § 5, jf. § 2 fremgår, at opregningen i bestemmelsen af hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, ikke er udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, skal medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt. Det bemærkes dog, at fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, ikke skal medregnes som et pengetankaktiv. Det vil f.eks. være tilfældet for virksomhedens domicilejendom og et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger bestemt for videresalg. Hvis en erhvervsvirksomhed erhverver en byggegrund med henblik på f.eks. at opføre et nyt domicil eller en driftsbygning på grunden, vil der dog fortsat ikke være tale om passiv kapitalanbringelse.

På tilsvarende måde kan kontanter og værdipapirer efter omstændighederne høre til virksomhedens aktive del. F.eks. skal en virksomheds kortfristede tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser normalt ikke medregnes som passive fordringer, og det vil typisk ikke være vanskeligt at udskille disse tilgodehavender fra en virksomheds øvrige (passive) fordringer.

En kontantbeholdning, der stammer fra forudbetalinger fra kunder, vil ligeledes efter omstændighederne kunne henføres til virksomhedens løbende (aktive) drift, hvis kontantbeholdningen f.eks. er bestemt til viderebetaling til virksomhedens underleverandører, der er direkte knyttet til kundeleverancen. Det vil være op til virksomheden at godtgøre denne sammenhæng. Det vil ikke være tilstrækkeligt, at kontantbeholdningen kan siges at udgøre nødvendig driftskapital, herunder til betaling af kreditorer i almindelighed, eller påtænkes anvendt til investering i driften i øvrigt.

Reglerne om passiv kapitalanbringelse svarer til reglerne i ABL § 34. Se herom i afsnit C.B.2.13.1

Bemærk

Efter reglen er dette reel erhvervsvirksomhed og ikke passiv kapitalanbringelse:

Bortforpagtning af fast ejendom som er nævnt i VUL § 33, stk. 1 og 7, dvs. bortforpagtning af land- og skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager.
Ved lov nr. 688 af 8. juni 2017, § 14 og § 22, stk. 1 blev formuleringen af bestemmelsen i PBL § 15 A, stk. 3, 5 pkt. ændret med virkning fra 1. januar 2018 til:
"Bortforpagtning af fast ejendom, som efter vurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendomme."

Ændringen var en følge af den nye ejendomsvurderingslov, der samtidigt skulle træde i kraft.

Da ejendomsvurderingerne iht. Lov nr. 1729 af 27. december 2018 skal videreføres i yderligere 2 år, betyder det, at der først vil blive foretaget ejendomsvurderinger efter det nye ejendomsvurderingssystem i 2020 for ejerboliger og i 2021 for erhvervsejendomme.
Ikrafttrædelsestidspunktet d. 1. januar 2018 for ændringen i PBL § 15 A, stk. 3, 5. pkt. er derfor blevet udskudt, jf. lov nr. 1729 af 27. december 2018, § 10, nr. 4, der ændrer Lov nr. 688 af 8. juni 2017, § 22 stk. 12.

Ændringen af PBL § 15 A, stk. 3,5. pkt. har herefter først virkning fra og med det skatteår henholdsvis det indkomstår, hvor beskatningen sker på grundlag af ejendomsvurderinger foretaget efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 og 6.

Indtil da gælder reglerne i den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 1067 af 30. august 2013, som ændret ved § 1 i lov nr. 1635 af 26. december 2013, lov nr. 1535 af 27. december 2014 og § 1 i lov nr. 61 af 16. januar 2017, jf. dog 3. pkt.

Overgangsregel for afståelser eller delafståelser af erhvervsvirksomhed i perioden 1. januar til og med 19. december 2018

Da det ikke kan udelukkes, at der i forbindelse med en afståelse eller delafståelse af en erhvervsvirksomhed i perioden fra og med den 1. januar 2018 til og med d. 19. december 2018 vil være skattepligtige, der er bedre stillet, hvis afgrænsningen af landbrugs- eller skovejendomme sker efter det nye ejendomsvurderingssystem, er der indsat en ny overgangsregel i Lov nr. 688 af 8. juni 2017, § 22, stk. 13, jf. Lov nr. 1729 af 27. december 2018, § 10, nr. 6.

I forbindelse med afståelse af en erhvervsvirksomhed eller en andel af denne, jf. PBL § 15 A, stk. 3, i perioden fra og med den 1. januar 2018 til og med den 19. december 2018 kan:
- ejendomme med et grundareal på over 2 ha anses som landbrugs- eller skovejendomme, såfremt den skattepligtige giver oplysninger til Skattestyrelsen i overensstemmelse hermed inden for fristerne i skattekontrollovens §§ 10-13.
- den skattepligtige for en ejendom med et grundareal på under 2 ha, anmode om en udtalelse om, hvorvidt ejendommen kan kategoriseres som en landbrugs- eller skovejendom efter ejendomsvurderingsloven. Anmodning skal indgives til Vurderingsstyrelsen senest 4 måneder inden fristen i skattekontrollovens §§ 10-13.

Egentlig næringsvirksomhed ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed, idet der her er tale om egentlig erhvervsmæssig handel med værdipapirer og ikke om passiv anbringelse.

Hvad menes med "i overvejende grad"?

Det fremgår af den objektiverede regel i PBL § 15 A, stk. 4, hvornår virksomheden i "overvejende grad" har aktiviteter ved passiv pengeanbringelse.

Kravet om "overvejende grad" er opfyldt, hvis

mindst 50 pct. af indtægterne, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår, stammer fra passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom eller begge dele, eller
handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af de samlede aktiver. Handelsværdien skal være på mindst 50 pct. enten på overdragelsestidspunktet eller som et gennemsnit af de seneste 3 regnskabsår.

Bemærk

Den tilladte procentsats for passiv virksomhed har fra den 1. januar 2007 ligget på 75 pct., men er ved lov nr. 1380 af 28. december 2011 blevet nedsat til 50 pct. Ændringen har virkning for hel eller delvis afståelse af erhvervsmæssig virksomhed, der finder sted den 1. januar 2012 eller senere.

Loven indeholder dog overgangsregler, der betyder, at den ny lavere sats på 50 pct. først har virkning for de regnskabsår, hvor den selvstændige har mulighed for at indrette sig på den ny sats. Overgangsreglerne er blevet ændret ved lov nr. 398 af 9. maj 2012, der har forlænget fristen vedrørende aktivandelen på overdragelsestidspunktet.

Efter overgangsreglerne i loven gælder følgende:

Procentsatsen for gennemsnitsberegningerne er 75 pct., medmindre der alene indgår regnskabsår i gennemsnitsberegningen, som begynder den 1. januar 2012 eller senere. Se PBL § 15 A, stk. 4, 7. pkt.
Kravet om, at handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende ikke udgør 50 pct. eller derover af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver på overdragelsestidspunktet, får først virkning for overdragelser, der sker den 1. januar 2014 eller senere. Satsen er derfor 75 pct. for overdragelser, der sker senest den 31. december 2013. Se PBL § 15 A, stk. 4, 8. pkt.

Ved "indtægterne" forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter. Det står i PBL § 15 A, stk. 4, 1. pkt. De øvrige regnskabsførte indtægter er eksempelvis finansielle og ekstraordinære indtægter. Udtrykket "regnskabsførte indtægter" betyder, at det ikke har betydning, om indtægterne er skattepligtige eller ej.

Omsætningen skal opgøres netto. Efter lovforarbejderne indebærer det, at moms og andre skatter og afgifter, der er direkte forbundet med omsætningen, ikke indgår. Udgangspunktet er, at der ikke skal tages hensyn til udgifter - hverken driftsudgifter eller renteudgifter - ved opgørelsen.

Handelsværdien af aktiverne skal opgøres for alle aktiver, uanset om disse er medtaget i regnskabet eller ej, fx også for oparbejdet goodwill. Ved opgørelsen af handelsværdien skal der ikke tages hensyn til passiver.

Reglen skal forstås sådan, at det i "overvejende grad" er passiv virksomhed, hvis

50 pct. af indtægterne stammer fra passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom set under ét, eller
50 pct. af de samlede aktiver udgøres af passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom set under ét.

Hvis virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et aktie- eller anpartsselskab, indgår aktiviteten i selskabet også i bedømmelsen. Se nedenfor i afsnittet om selskaber.

Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende har flere virksomheder (fx en produktionsvirksomhed og en passiv udlejningsvirksomhed), gælder reglen om de 50 pct. passiv virksomhed for den samlede erhvervsmæssige virksomhed. Se bilag 20 fra forarbejderne til L 33 2000-01.

Den erhvervsdrivende vil derfor kun kunne oprette en PBL § 15 A-ordning, hvis den passive virksomhed udgør under 50 pct. af den samlede erhvervsmæssige virksomhed.

Hvordan indgår aktier og selskaber i bedømmelsen?

PBL § 15 A, stk. 3, 1. pkt., henviser til en tilsvarende regel i ABL § 34, stk. 6, når det drejer sig om aktie- og anpartsselskaber. Holdingselskaber har som udgangspunkt passiv pengeanbringelse i "overvejende grad", fordi sådan et selskabs eneste aktivitet oftest er at eje aktier i et datterselskab. Det kan derfor ikke anses for et reelt erhvervsaktivt selskab.

Aktiviteten i datterselskaber, som selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af, indgår også i bedømmelsen. Det betyder, at værdien og afkastet af aktierne i et datterselskab, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, ikke medregnes ved bedømmelsen. I stedet for medregnes indtægter og aktiver i datterselskabet efter ejerandelen ved bedømmelsen.

Er en person hovedaktionær i et holdingselskab, der ejer mindst 25 pct. af et reelt erhvervsaktivt datterselskab, og sælger holdingselskabet aktierne i datterselskabet, kan hovedaktionæren (personen) kun bruge ordningen, hvis holdingselskabet likvideres i umiddelbar tilknytning til virksomhedsoverdragelsen. Sker dette ikke, anses holdingselskabet på salgstidspunktet for aktierne i dette for at være en pengetank. Det gælder tilsvarende, hvis datterselskabet sælger den erhvervsmæssige aktivitet, at selskaberne skal likvideres - eller aktierne sælges - i umiddelbar tilknytning hertil, hvis holdingselskabet ikke skal ses som en pengetank.

I en sag svarede Skatterådet ja til, at en tidligere hovedanpartshaver opfyldte betingelserne i PBL § 15 A. Han kunne derfor få fradrag for sin indbetaling på en pensionsordning, hvis den bestod i fortjenesten fra salget af en ejendom, der havde været udlejet til et selskab, som han tidligere var hovedanpartshaver i. I afgørelsen blev der lagt vægt på, at det var den samme virksomhed, der overgik fra aktiv til passiv virksomhed i afståelsessåret 2005, og at perioden med passiv virksomhed var under 12 måneder. Se SKM2006.207.SR.

Det fremgår af Skattestyrelsens supplerende bemærkninger til svaret, at i situationer, hvor den ureelle (passive) virksomhed opstår som følge af, at den reelle erhvervsvirksomhed sælges fra, bør sælgeren have en vis respit til at afhænde den nu ureelle virksomhed.

Særlige aktiver, der regnes med i den aktive del af virksomheden

Ved bedømmelsen skal de følgende aktiver også regnes med til den aktive del af virksomheden:

Andele omfattet af ABL § 18, fordi de anses for at tilhøre den driftsrelaterede del af virksomheden. Se PBL § 15 A, stk. 4, 2. pkt.
Værdien af fast ejendom, der bruges helt eller delvist i lejerens drift, og som ejes af
- virksomheden eller
- et selskab, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af selskabets kapital (datterselskab),

og som udlejes

- fra virksomheden til et datterselskab,
- fra et datterselskab til virksomheden, eller
- fra et datterselskab til et andet tilsvarende datterselskab (søsterselskab).

Den del af en udlejet ejendom, der opfylder betingelserne i punktet om værdien af fast ejendom, bliver ikke anset som en udlejningsejendom, der indgår i den passive virksomhed. Værdien af denne del af ejendommen bliver derimod regnet med i den aktive del af virksomheden. Se PBL § 15 A, stk. 4, 6. pkt.

Kravet er, at lejeren anvender ejendommen som domicilejendom, til produktion eller lignende.

Den del af ejendommen, som lejeren bruger i driften af sin virksomhed, bliver medregnet til den aktive del af virksomheden med den del af ejendommens værdi, der svarer til lejerens egen brug.

Hvis der videreudlejes til tredjemand, bliver den del af ejendommen, der videreudlejes, anset som udlejningsejendom og indgår med værdien af denne del i den passive del af virksomheden.

Lejeindtægterne fra en udlejning, der er omfattet af punktet om værdien af fast ejendom, skal ikke medregnes ved opgørelse af indtægterne, hverken fra den aktive eller passive del af virksomheden, og holdes derfor helt udenfor ved bedømmelsen. Se PBL § 15 A, stk. 4, 5. pkt.

Se SKM2003.394.LR som et eksempel på, at den selvstændige udlejer fast ejendom til et driftsselskab, han ejer.

Anpartsvirksomhed

Virksomheden må ikke have været anpartsvirksomhed. Anpartsvirksomhed er afgrænset på samme måde som efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12. Det vil sige, at anpartsvirksomhed i denne sammenhæng forstås som

selvstændig virksomhed (bortset fra udlejning af fast ejendom, afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe) med mere end 10 ejere, samt
udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antallet af ejere.

Hvis personen har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang, gælder begrænsningen for anpartsvirksomhed ikke, og der kan være tale om reel virksomhed.

Ligningsrådet anså udlejning af to fly for omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed efter PSL § 4, stk. 1, nr. 13 (nu nr. 12). Ejeren havde under sagen oplyst, at hans arbejdsindsats ikke havde været væsentlig. Han kunne derfor ikke indskyde fortjenesten på en ordning efter PBL § 15 A. Se SKM2003.490.LR .

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, svarer praksis til den, der gælder for, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning. Som en vejledende norm for en væsentlig arbejdsindsats kræves det efter praksis, at den personlige arbejdsindsats er på mindst 50 timer om måneden. Se cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 til investeringsfondsloven, pkt. 33 samt LV E.D.1.1.2 (LV 2008-1) og E.D.2.5.3.

Praksis for afgrænsningen

I skemaet nedenfor er indsat en række afgørelser, der drejer sig om, hvorvidt der er tale om aktiv eller passiv virksomhed, fordelt i en hvid, grå og sort zone. Skemaet er på ingen måde udtømmende. Nogle af afgørelserne (SKM2006.207.SR, SKM2007.667.LSR, SKM2007.623.LSR og SKM2007.1.SR) handler om overgangen fra aktiv til passiv virksomhed i forbindelse med helt eller delvist ophør af virksomheden.

Hvid zone	Grå zone	Sort zone
Fortjenesten fra salg af en ejendom, der havde været udlejet til et selskab, som personen tidligere havde været hovedanpartshaver i, kunne indbetales på en ophørspension. Det var den samme virksomhed, der overgik fra aktiv til passiv virksomhed i afståelsesåret, og perioden med passiv virksomhed var under 12 måneder. (SKM2006.207.SR)	Fast ejendom, der var brugt til selvstændig mekanikervirksomhed, blev sat til salg i juli 2004. Mekanikervirksomheden ophørte med udgangen af 2004. Da ejendommen var sat til salg i forbindelse med ophøret af mekanikervirksomheden, var virksomheden først ophørt ved salget af ejendommen, der skete i januar 2006. Indskud på ophørspension blev derfor anerkendt. (SKM2007.667.LSR)	Klagerens ægtefælles automobilværksted ophørte i december 2005, hvorefter ægtefællen alene drev udlejningsvirksomhed med fast ejendom. Bestræbelser på at sælge ejendommen blev først sat i værk i april 2007 efter ægtefællens død. Virksomheden var overgået fra aktiv til passiv virksomhed med udlejning af fast ejendom, og indskud på ophørspension blev ikke anerkendt. (SKM2007.623.LSR)
Personen ejede en udlejningsejendom, som han delvist selv brugte til at drive forretning fra. Da den aktive del af personens samlede erhvervsmæssige virksomhed udgjorde mere end 50 pct. af omsætningen og mere end 50 pct. af aktiverne, kunne han indskyde på en ophørspension. (SKM2006.265.SR)	Fortjenesten ved salg af en ejendom, som havde været bortforpagtet sammen med en restaurationsvirksomhed, var ikke opnået ved afståelse af aktiv erhvervsmæssig virksomhed. Der havde ikke været aktivitet i ejendommen de seneste 9 måneder forud for salget. Fortjenesten kunne ikke indskydes på ophørspension. (SKM2007.1.SR)	I en malervirksomhed med en stor obligationsbeholdning var obligationsbeholdningen medtaget i virksomhedsordningen. Den selvstændige kunne ikke indskyde på en ophørspension, da den passive virksomhed havde udgjort mere end 50 pct. for de relevante indkomstår. (SKM2007.139.SR)
	En landmand, der brugte kapitalafkastordningen, ejede også en obligations- og en aktiebeholdning uden for kapitalafkastordningen. Desuden havde han de 3 seneste år haft en likvid beholdning på ca. 400.000 kr. Ligningsrådet fandt konkret, at beholdningerne ikke vedrørte driften af virksomheden og ikke skulle medregnes til finansiel virksomhed. Han kunne derfor indskyde på en ophørspension. (SKM2003.76.LR)
	En læge var berettiget til fradrag for ophørspension ved afståelse af en udlejningsejendom, da værdien af ikke bogført goodwill i lægevirksomheden kunne regnes med ved vurderingen af, om værdien af den afhændede virksomhed udgjorde mindre end 50 pct. af de samlede aktiver. (SKM2007.625.LSR)

Revisorerklæring

Når en person, der har oprettet en pensionsordning efter PBL § 15 A, indbetaler på ordningen, skal personen dokumentere størrelsen af den skattepligtige fortjeneste fra virksomheden ved en underskreven erklæring fra enten

en advokat
en statsautoriseret eller registreret revisor
en konsulent i driftsøkonomi
et medlem af Foreningen af Danske Revisorer, eller
en person, der kan ligestilles hermed.

En sagkyndig fra den sidstnævnte gruppe skal kunne dokumentere sin personlige uddannelse og sin praktiske erfaring i behandlingen af skattesager mv. Se bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012 § 10.

Erklæringen kan ske

på Skattestyrelsens blanket 02.032 (revisor) eller
på en blanket fra den advokat, revisor mv., der har lavet erklæringen, eller
ved et skattemæssigt årsregnskab, som er underskrevet af en advokat, revisor mv.

Den person, der har oprettet pensionsordningen, skal samtidig oplyse:

hvornår virksomheden blev afstået,
om der allerede er indbetalt på ordningen eller en anden pensionsordning efter § 15 A, samt
størrelsen af de samlede indbetalinger.

Erklæringen skal indsendes til Skattestyrelsen, hvis Skattestyrelsen anmoder om det. Hvis Skattestyrelsen har anmodet om indsendelse af erklæringen, er det en betingelse for at bruge PBL § 15 A, at Skattestyrelsen har modtaget erklæringen senest 1 måned efter, at Skattestyrelsen har anmodet den skattepligtige herom.

Hvis personen sender erklæringen til Skattestyrelsen efter udløbet af fristen på 1 måned, er det dog muligt at søge om genoptagelse af skatteansættelsen efter de almindelige regler om genoptagelse i skatteforvaltningslovens kapitel 9. Se § 10, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Byretsdomme
SKM2008.461.BR	Lønaftale med ægtefælle. Betingelsen om at have været selvstændig erhvervsdrivende i 10 år forud for virksomhedsophør ikke opfyldt som følge af lønmodtagerstatus i nogle af årene. Fradragsberettiget indskud på ophørspension ikke anerkendt.
Landsskatteretskendelser
SKM2009.220.LSR	Tidsmæssig sammenhæng. Virksomheden skal have været drevet umiddelbart forud for det indkomstår, hvor pensionsordningen oprettes. Indskud kun delvist anerkendt.	Se tilsvarende SKM2003.518.LSR (tidligere SKM2003.25.LR), hvor indskud ikke blev anerkendt, samt SKM2010.287.SR.
SKM2007.667.LSR	Virksomheden først ophørt ved salg af ejendom anvendt i forbindelse med skatteyders mekanikervirksomhed. Indskud anerkendt.	Handler om kravet om reel erhvervsvirksomhed (pengetankreglen).
SKM2007.625.LSR	Udlejningsvirksomhed havde ikke udgjort mere end 50 pct. af den samlede virksomhed, da oparbejdet goodwill kunne medregnes ved opgørelsen af handelsværdien af de samlede aktiver. Indskud på ophørspension anerkendt.
SKM2007.623.LSR	Virksomhed overgået fra aktiv virksomhed til passiv virksomhed med udlejning af fast ejendom på salgstidspunktet. Indskud på ophørspension ikke anerkendt.
Skatterådet og Ligningsrådet
SKM2007.139.SR	Passiv virksomhed. Obligationsbeholdning placeret i virksomhedsordningen skulle medregnes til den erhvervsmæssige aktivitet. Indskud ikke anerkendt.
SKM2007.1.SR	Passiv virksomhed. Salg af ejendom, der havde været bortforpagtet sammen med restaurationsvirksomhed. Ikke aktivitet i ejendommen 9 måneder før salget. Indskud på ophørspension ikke anerkendt.	Se lignende sag, hvor indskud blev anerkendt: SKM2006.265.SR.
SKM2006.502.SR	Vindmølle overgået til beskatning efter LL § 8 P. Indskud ikke anerkendt.	Vedrører kravet om selvstændig erhvervsvirksomhed.
SKM2006.448.SR	Salg af patent blev anset for afståelse af andel af virksomhed. Indskud anerkendt.	Vedrører kravet om selvstændig erhvervsvirksomhed.
SKM2006.207.SR	Tidligere hovedanpartshaver. Periode med passiv virksomhed i salgsåret var under 12 måneder. Indskud anerkendt.	Se lignende sag om periode uden selvstændig virksomhed, SKM2003.186.LR.
SKM2006.187.SR	Ejendom, bodeling. Ægtefælle havde ikke drevet selvstændig virksomhed i mindst 10 år ud af de seneste 15 år. Indskud ikke anerkendt.
SKM2006.175.SR	Interessent i mosebrug. Indskud af andel af fortjeneste fra salg af mosebruget anerkendt.	Vedrører kravet om selvstændig erhvervsvirksomhed.
SKM2003.490.LR	Passiv virksomhed. Udlejning af fly, ikke væsentlig arbejdsindsats. Indskud ikke anerkendt.
SKM2003.394.LR	Ikke passiv virksomhed. Ejendom omfattet af VUL § 33, og udlejet til selskab med ejerkreds 100 pct. identisk med udlejningsvirksomhedens. Indskud anerkendt.
SKM2003.76.LR	Ikke finansiel virksomhed i væsentligt omfang. Kapitalafkastordning. Indskud anerkendt.	Se lignende sager om finansiel virksomhed, hvor indskud anerkendtes: SKM2003.48.LR og SKM2002.538.LR.
SKM2003.41.LR	Afståelse af andelsbevis var ikke afståelse af erhvervsmæssig virksomhed. Indskud ikke anerkendt.
SKM2002.537.LR	Udlejning af driftsbygninger inkl. fabriksbygning på landbrugsejendom ikke passiv virksomhed.
SKM2002.325.LR	Samlet opgørelse for to samtidige delsalg af landbrugsejendom. Indskud anerkendt.	Om kravet om reel erhvervsvirksomhed (pengetankreglen).
SKM2002.288.LR	Der var ikke hjemmel til at dispensere fra alderskravet og 10 års-reglen på baggrund af alvorlig sygdom. Indskud ikke anerkendt.
SKM2002.21.LR	Enkes indskud på pensionsordning af fortjenesten fra hendes ægtefælles salg af landbrugsjord anerkendt, forudsat hun valgte at sidde i uskiftet bo.	Om hvilken ægtefælle, der beskattes af fortjenesten