Parter
H1 A/S
(advokat Eduardo Panzeri Vistisen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten)
Afsagt af landsdommerne
Inge Neergaard Jessen, Jan Uffe Rasmussen og Charlotte Gynde (kst.)
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt ved byretten, er ved kendelse af 16. juli 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagsøgeren, H1 A/S (tidligere H1x A/S og H1xx A/S), har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 A/S ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2005 har fradragsret for fratrædelsesgodtgørelse på 5.000.000 kr. betalt til direktør JL.
H1 A/S har subsidiært nedlagt påstand om hjemvisning til fornyet ansættelse hos SKAT for så vidt angår fratrædelsesgodtgørelse på 5.000.000 kr. betalt til direktør JL i 2005.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Sagens omstændigheder
Den 21. januar 2010 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende H1 A/S for indkomståret 2005. I kendelsen hedder det blandt andet:
"...
Klagen skyldes, at skattecentret har nægtet fradrag for udbetaling af bonus og fratrædelsesgodtgørelse til selskabets direktør.
Landsskatterettens afgørelse
|
SKAT har nægtet at godkende fradrag for udgifter til bonusudbetaling til selskabets direktør:
|
30.462.242 kr.
|
| |
|
|
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
|
|
| |
|
|
SKAT har nægtet at godkende fradrag for udgifter til en del af fratrædelsesgodtgørelsen til selskabets direktør:
|
5.000.000 kr.
|
| |
|
|
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
|
|
...
Sagens oplysninger
H1x A/S (selskabet), der i 2005 indgik i sambeskatning med adskillige andre selskaber, har ved opgørelsen af indkomsten for indkomståret 2005 fratrukket udgifter til en i 2005 udbetalt a conto bonus til selskabets direktør, JL, på 25.000.000 kr., en bonusudbetaling på 5.462.242 kr., der er betalt til direktøren i forbindelse med hans opsigelse i 2005, og en fratrædelsesgodtgørelse på 17.994.452 kr., som selskabet herudover har betalt til direktøren i 2005 i forbindelse med, at han er blevet opsagt fra sin stilling i selskabet.
De nævnte bonusudbetalinger på 25.000.000 kr. og 5.462.242 kr. er i henhold til det oplyste udbetalt i henhold til direktørens kontrakt med tilhørende allonger.
Det fremgår af direktørkontrakten med tilhørende allonger, at direktørens vederlag består af en fast grundløn på 3.500.000 kr. - der senere er blevet reguleret til en grundløn på 4.200.000 kr. - samt en bonus på 18 % af de avancer ved salg af aktier i virksomheder, der er kontrolleret af selskabet, der konstateres i de enkelte år. Det fremgår videre, at de nævnte avancer opgøres som salgssummen fratrukket nettopengebindingen samt en forrentning heraf med 8 % p.a.
Der er i "Bilag til opsigelse af administrerende direktør JL" anført følgende vedrørende bonusudbetalingen på 5.462.242 kr.:
Optjent ikke udbetalt bonus m.v.
|
Der udbetales et beløb på
|
5.462.242 kr.
|
Beløbet tjener til fuld og endelig afgørelse af ethvert krav, herunder særligt vedrørende:
|
|
a)
|
Saldo vedrørende indestående ikke udbetalt bonus
|
|
b)
|
Bonus som følge af et eventuelt salg af H1.1 A/S
|
|
c)
|
Eventuelle reguleringer i bonus som følge af krav under de påtagne garantier og forpligtelser ved salg af virksomheder
|
Fratrædelsesgodtgørelsen på 17.994.452 kr. er i henhold til det oplyste tillige udbetalt i henhold til allonge til direktørkontrakten, under henvisning til, at det er aftalt, at der i tilfælde af fratræden skal betales en godtgørelse til direktøren beregnet som summen af de faste lønandele i en periode på 36 måneder med tillæg af gennemsnittet af de seneste 3 års bonusudbetalinger, dog maksimalt 5.000.000 kr.
Der er i "Bilag til opsigelse af administrerende direktør JL" anført følgende vedrørende fratrædelsesgodtgørelsen:
Fratrædelsesgodtgørelse:
|
Fast gage 36 måneder á kr. 350.000
|
12.600.000 kr.
|
|
Fri bil og telefon (3.333,33 + 250,00) i 36 måneder
|
129.000 kr.
|
|
Præmie til garantiløn og ulykkesforsikring (77.128 + 11.356 p.a.) i 3 år
|
265.452 kr.
|
|
Vederlag, gennemsnittet af de sidste 3 års bonus, maksimeret til
|
5.000.000 kr.
|
|
17.994.452 kr.
|
SKATs afgørelse
SKAT har ved den påklagede afgørelse forhøjet selskabets skattepligtige indkomst, og dermed den selvangivne sambeskattede indkomst, med 30.462.242 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for udgifterne til bonus på 25.000.000 kr. og 5.462.242 kr., og med 5.000.000 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for den del af fratrædelsesgodtgørelsen, der er opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 års bonusudbetalinger, dog maksimalt 5.000.000 kr.
SKAT har som begrundelse for forhøjelserne anført, at de udbetalte bonusbeløb ikke kan anses for fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og at den andel af fratrædelsesgodtgørelsen, der tager udgangspunkt i de seneste 3 års bonusudbetalinger, heller ikke kan fradrages, da bonusudbetalingerne ikke er anerkendt som fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Østre Landsret har i SKM2009.555.ØLR taget stilling til, om selskabet ved opgørelsen af indkomsten for indkomståret 2000 var berettiget til at fradrage bonus til selskabets direktør, der var beregnet som en procentdel af den ved salg af aktier i datterselskaber opnåede ikke-skattepligtige avance.
Østre Landsret har herom udtalt, at sammenhængen mellem "den skattepligtige indkomst" og "indkomsten" i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, indebærer, at det er en betingelse for fradragsretten, at driftsomkostningerne er afholdt med henblik på opnåelse af skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4. Landsretten har også udtalt, at selskabet er ikke næringsdrivende med køb og salg af aktier efter dagældende aktieavancebeskatningslovs § 3, men at selskabets aktieposter derimod er anlægsaktier, således at avance og tab ved salg af aktierne er skattefri henholdsvis fradragsberettiget, såfremt aktierne afhændes efter mere end tre års ejertid, jf. dagældende aktieavancebeskatningslovs § 2. Landsretten har under henvisning hertil - og under henvisning til, at selskabet i 2000 og 2002 - 2005 har realiseret betydelige skattefri avancer ved salg af aktier ejet i mere end tre år, men ingen avancer ved salg af aktier ejet i mindre end tre år - udtalt, at bonus, udbetalt i forbindelse med selskabets salg af aktierne i datterselskabet, beregnet som en procentdel af den ved salget opnåede ikke skattepligtige aktieavance, ikke har den nødvendige sammenhæng med selskabets løbende indkomsterhvervelse til, at udgifterne er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifterne til bonus er derimod af Landsretten anset for afholdt med henblik på at sikre den del af selskabets formue, der kan afhændes skattefrit efter statsskattelovens § 5.
Der er herefter heller ikke grundlag for at godkende fradrag for de bonusudbetalinger på i alt 30.462.242 kr., der er udbetalt til direktøren i 2005, og som er beregnet som en procentdel af de ved salg af aktier i datterselskaber opnåede ikke-skattepligtige aktieavancer.
Den andel af den til direktøren i 2005 betalte fratrædelsesgodtgørelse, der er beregnet som et gennemsnit af de seneste 3 års bonusudbetalinger, dog maksimeret til 5 mio. kr., må anses som udbetalt til direktøren til kompensation for de bonusudbetalinger, som direktøren har mistet ret til som følge af fyringen, jf. også selskabets argumentation.
Beløb, der udbetales eller oppebæres til erstatning, behandles i skattemæssig henseende som udgangspunkt som de udgifter eller indtægter, som de er tænkt at træde i stedet for.
Den andel af den til direktøren udbetalte fratrædelsesgodtgørelse, der må anses for udbetalt til direktøren til kompensation for mistede bonusudbetalinger, der under henvisning til det indledningsvis anførte ikke ville kunne fratrækkes ved opgørelsen af selskabets indkomst, kan derfor heller ikke fratrækkes i selskabets indkomstopgørelse for 2005.
Der er dermed ikke grundlag for at nedsætte de af SKAT gennemførte forhøjelser af selskabets indkomst og dermed den skattepligtige sambeskattede indkomst for indkomståret 2005.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor. Afgørelsen er tiltrådt af SKAT.
..."
Det spørgsmål, som er indbragt for landsretten, drejer sig alene om, hvorvidt H1 A/S ved indkomstopgørelsen for 2005 kan fradrage 5 mio. kr., der er en del af den fratrædelsesgodtgørelse på i alt 17.994.452 kr., som blev udbetalt til direktør JL som følge af opsigelse.
I direktørkontrakt indgået mellem JL og selskabet hedder det i pkt. 4.3., 1. pkt. vedrørende vederlag:
"...
Ved afhændelse af porteføljevirksomheder i overensstemmelse med selskabets strategi modtaget direktøren et vederlag på 18 % af den opgjorte avance.
..."
Af direktørkontraktens punkt 10.1. vedrørende fratrædelsesgodtgørelse fremgår:
"...
Såfremt selskabet ophæver/opsiger nærværende aftale, uden at dette skyldes forhold, omfattet af nærværende aftales pkt. 12, har direktøren ved sin fratræden krav på betaling af et beløb svarende til 36 måneders vederlag i henhold til pkt. 4, 5 og 7, beregnet på grundlag af et gennemsnit af de senest på tidspunktet for opsigelsens/ophævelsens afgivelse foreliggende tre afsluttende regnskabsår.
..."
I pkt. 10.3. er det anført, at:
"...
Fratrædelsesgodtgørelsen berøres ikke af, om direktøren opnår anden ansættelse andetsteds eller påbegynder egen virksomhed.
..."
I en allonge til direktørkontrakten, hvori det er bestemt, at allongens bestemmelser fuldt ud træder i stedet for direktørkontraktens bestemmelser, er det i pkt. 10. 1. vedrørende fratrædelsesgodtgørelse fastsat:
"...
Såfremt selskabet ophæver/opsiger nærværende aftale uden at dette skyldes forhold omfattet af direktørkontrakten af 24.04.2002, punkt 12, har direktøren ved sin fratræden krav på betaling af et beløb svarende til 36 måneders vederlag i henhold til punkt 4, 5 og 7.
I denne beregning indgår dog ikke vederlag ved salg af porteføljevirksomheder, jf. 4.3. og 4.4.
..."
Af allongens punkt 10.2. fremgår, at:
"...
I tillæg til det i 10.1. nævnte beløb modtager direktøren ved sin fratræden et vederlag, svarende til gennemsnittet af 36 måneders vederlag i henhold til 4.3. og 4.4., beregnet på grundlag af et gennemsnit i de seneste på tidspunktet for opsigelsens/ophævelsens afgivelse foreliggende 3 afsluttede regnskabsår.
Dette vederlag kan ikke overstige kr. 5.000.000.
..."
Procedure
H1 A/S har til støtte for selskabets påstand gjort gældende, at der ansættelsesretligt skelnes mellem løn i opsigelsesperioden og fratrædelsesgodtgørelser. Løn i opsigelsesperioden udgør ansættelsesretligt en erstatningsbetaling. Fratrædelsesgodtgørelse udgør derimod ikke en erstatningsbetaling. Fratrædelsesgodtgørelsen blev ydet uanset, at JL ikke udførte arbejde for H1 A/S og uanset, at der faktisk ikke blev afhændet virksomheder efter opsigelsen. JL modtog såvel løn i opsigelsesperioden som fratrædelsesgodtgørelse. Lønnen i opsigelsesperioden er netop direktørens sikkerhed for, at han ikke står uden arbejde i en periode på seks måneder. JL var fritstillet i opsigelsesperioden. En fritstillet direktør har pligt til at søge anden ansættelse i opsigelsesperioden, da arbejdsgiveren kan modregne i løn, som den opsagte direktør måtte få ved en sådan anden ansættelse. Dette princip hviler på de almindelige regler om tabsbegrænsning. En i direktørkontrakten vedtagen fratrædelsesgodtgørelse udtrykker derimod en mellem parterne aftalt sum, der udbetales i forbindelse med fratrædelsen uden krav om erlæggelse af arbejdsydelsen som modydelse eller adgang til modregning efter de almindelige tabsbegrænsningsregler. En fratrædelsesgodtgørelse har ikke til formål at kompensere for manglende løn eller bonus. Dette princip fremgår da også af den eneste lovfæstede fratrædelsesgodtgørelse i funktionærlovens § 2a, hvor det af lovforarbejderne (LFF 1970-11-04 nr. 53, ad nr. 3.) udtrykkeligt fremgår, at hensigten med denne regel er, "at mildne overgangen til anden beskæftigelse for ældre funktionærer". Selve det forhold, at bonus - helt i overensstemmelse med den sædvanlige fortolkning af lønbegrebet efter dansk ret - indgår i beregningsgrundlaget for fratrædelsesgodtgørelsen, ændrer selvsagt ikke ved ydelsens karakter af fratrædelsesgodtgørelse.
Herudover er det gjort gældende, at udgifter kun fradrages, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. Spørgsmålet i nærværende sag er, om et delelement i en fratrædelsesgodtgørelse ikke kan anses for anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. Generelt gælder det, at fratrædelsesgodtgørelser er fradragsberettigede, hvorfor den fulde fratrædelsesgodtgørelse er fradragsberettiget som en almindelig driftsudgift, jf. Ligningsvejledningen E.B.3.1.2. SKAT og Skatteministeriet anfægter da heller ikke, at hovedparten af JLs fratrædelsesgodtgørelse er fradragsberettiget. En fratrædelsesgodtgørelse indebærer imidlertid ikke, at arbejdstageren udfører et arbejde for virksomheden, hvorfor der ikke er nogen direkte sammenhæng mellem arbejdsgivervirksomhedens skattepligtige indkomst og fratrædelsesgodtgørelsen. Uanset dette, er fratrædelsesgodtgørelser fradragsberettigede. For så vidt angår det specifikke "bonuselement" i fratrædelsesgodtgørelsen, skal der i nærværende sag skelnes mellem JLs bonus for H1 A/S' konkrete salg, mens han udførte arbejde for H1 A/S, og JLs fratrædelsesgodtgørelse. Bonusserne for salgene af porteføljevirksomhederne, mens JL arbejdede for H1 AIS, er konkret og i det væsentlige medgået til erhvervelse af skattefri indkomst. Fratrædelsesgodtgørelsen er i det hele derimod ikke medgået til erhvervelse af skattefri indkomst, heller ikke delvist i form af salg af selskaber med skattefrie avancer. En del af fratrædelsesgodtgørelsen er beregnet på grundlag af gennemsnittet af de seneste 3 års bonusudbetalinger, dog maksimeret til 5.000.000 kr. Fratrædelsesgodtgørelsen adskiller sig fra ordinære bonusudbetalinger, da fratrædelsesgodtgørelsen ikke er en egentlig bonusbetaling. JL udførte således ikke noget arbejde for fratrædelsesgodtgørelsen, ligesom fratrædelsesgodtgørelsen ikke skulle tilbagebetales, såfremt der ikke blev solgt selskaber i de efterfølgende år, eller såfremt selskaberne blev solgt med tab. Der blev da heller ikke solgt nogle selskaber efter JLs fratræden. Bonuselementet indgår således alene som en del af beregningsgrundlaget for fratrædelsesgodtgørelsen, og det er således uden betydning for fradragsretten for fratrædelsesgodtgørelsen, om de ordinære bonusudbetalinger kan anses som fradragsberettigede eller ej.
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at det i sagen skal lægges til grund, at selskabet ikke er næringsskattepligtigt af aktieavancer, og at det i årene 2002-2005 har realiseret betydelige skattefrie avancer ved salg af aktier men ingen skattepligtige aktieavancer. Det må i sagen endvidere lægges til grund, at den afskedigede direktør JL ikke er omfattet af funktionærloven. Den del af fratrædelsesgodtgørelsen, der er benævnt bonus, afviger grundlæggende fra den fratrædelsesgodtgørelse, som funktionærer ansat i det offentlige eller i en privat virksomhed kan opnå. Bonussen er således ikke gjort afhængig af, hvor lang tid den afskedigede funktionær har været ansat, og svarer heller ikke til et bestemt antal månedslønninger typisk op til 3 måneder, jf. funktionærlovens § 2 a. Bonusbestemmelsen genspejler dog i nogen grad den ret, som en fratrådt funktionær har på bonus efter funktionærlovens § 17 a. En fratrædelsesgodtgørelse tager efter sin natur ikke sigte på erhvervelse af indtægter, idet modtageren ikke har en tilsvarende arbejdsforpligtelse, der kan generere indtægter. En fratrædelsesgodtgørelse må derfor anses som et driftstab, der påføres virksomheden som følge af opsigelsen af direktøren. Fratrædelsesbeløbet beregnes efter direktørkontrakten af de samme lønandele, herunder bonus, som direktør JLs samlede vederlag blev beregnet af under den løbende ansættelse frem til december 2005.
Den omtvistede del af fratrædelsesbonussen i sagen på maksimum 5 mio. kr., beregnes som gennemsnittet af de sidste 3 års udbetalte bonusbeløb, dvs. årene 2002, 2003 og 2004, som igen er opgjort på grundlag af de skattefrie aktieavancer ved selskabets salg af porteføljeaktierne. Skattemæssigt kan selskabet efter statsskattelovens § 6 a og retspraksis ikke fradrage de bonusbeløb, der er beregnet af de ved salg opnåede ikke-skattepligtige aktieavancer. Det gøres gældende, at udgiften til bonusdelen af fratrædelsesgodtgørelsen, der må anses som kompensation og/eller erstatning for de bonusudbetalinger, som direktøren er afskåret fra at oppebære som følge af afskedigelsen, ikke tager sigte på at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets løbende skattepligtige indkomsterhvervelse eller hidtidige indkomst. Udgifter til bonus kan derfor ikke fradrages efter statsskattelovens § 6 a. Det kan, under hensyn til at fratrædelsesgodtgørelsen er beregnet som gennemsnittet af de sidste 3 års bonus forud for ansættelsesophøret, ikke tillægges betydning, at selskabet oplyser, at der i indkomstårene efter opsigelsen af direktøren faktisk ikke er solgt aktier.
Rettens begrundelse og resultat
Ved Østre Landsrets dom af 31. august 2009 er det slået fast, at H1 A/S i indkomståret 2000 ikke kunne fradrage udbetalt løn i form af bonus udbetalt til direktør JL, idet udgiften til bonus ikke har den nødvendige sammenhæng med selskabets løbende indkomsterhvervelse.
I denne sag er spørgsmålet, om en udbetalt bonus, der indgår i en fratrædelsesgodtgørelse og er beregnet på grundlag af et gennemsnit af salgsavancen ved afhændelse af porteføljevirksomheder efter de seneste foreliggende 3 afsluttede regnskabsår, skattemæssigt skal kunne fradrages i selskabets skattepligtige indkomst og således behandles anderledes end den bonus, som omhandles i Østre Landsrets dom af 31. august 2009.
Også i denne sag lægges det til grund, at H1 A/S ikke er næringsdrivende med køb og salg af aktier efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 3, og at selskabet i indkomstårene 2000 og 2002-2005 har realiseret betydelige skattefrie avancer ved salg af aktier ejet i mere end 3 år, bortset fra 2003, hvor selskabet har realiseret tab ved salg af aktier i et datterselskab, men selskabet har i ingen af årene realiseret avancer ved salg af aktier ejet i mindre end 3 år.
Den bonus, som i tidligere år er udbetalt til direktøren i henhold til direktørkontraktens punkt 4.3., er beregnet som en procentdel af den ved salget af datterselskaber opnåede ikke-skattepligtige aktieavance. Den bonusudbetaling, som er omtvistet i denne sag, er beregnet som et gennemsnit af bonus udbetalt til direktøren i henhold til kontraktens punkt 4.3. de seneste 36 måneder.
Som bestemmelsen om fratrædelsesgodtgørelse er formuleret i såvel direktørkontrakt samt i allonge til direktørkontrakt og ud fra en formålsfortolkning af de relevante bestemmelser, må det lægges til grund, at fratrædelsesgodtgørelsen skal træde i stedet for udbetaling af bonus i opsigelsesperioden. Det forhold, at der efter direktørens fratræden ikke er solgt yderligere datterselskaber, ændrer ikke herved.
Udgiften til fratrædelsesgodtgørelse har dermed ikke den nødvendige sammenhæng med H1 A/S' løbende indkomsterhvervelse. Udgiften er derfor ikke fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens udfald skal H1 A/S betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 100.000 kr. inklusive moms til dækning af udgifter til advokatbistand. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og sagens omfang.
T h i k e n de s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger for landsretten skal H1 A/S inden 14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.