Indhold
Dette afsnit handler om de reguleringer, som virksomheden skal foretage af det skattepligtige over/underskud, for at finde lønsumsafgiftsgrundlaget.
Afsnittet indeholder:
- Udgangspunkt for beregningen
- Finansielle poster
- Årets udgifter til lønsumsafgift
- Interessentskaber
- Medarbejdende ægtefælle
- Pensionsindbetalinger
- Sygedagpenge, orlovsydelser, fleksjob i egen virksomhed
- Udenlandske aktiviteter
- Modregning af negativ lønsumsafgift fra tidligere år
- Ændring af virksomhedens over/underskud
- Salg af virksomhed, herunder goodwill og andre gevinster og tab
- Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.
Udgangspunkt for beregningen
Virksomheden skal foretage en række reguleringer af det skattepligtige over/underskud for at finde lønsumsafgiftsgrundlaget.
Lønsumsafgiftsgrundlaget tager udgangspunkt i virksomhedens skattepligtige over/underskud. Det vil sige virksomhedens resultat efter korrektion for ikke-fradragsberettigede omkostninger,
private andele og med skattemæssige afskrivninger.
Finansielle poster
Det over/underskud, der skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, skal opgøres før (uden) virksomhedens finansielle poster. Hvis der tages udgangspunkt i virksomhedens
skattepligtige overskud, skal posterne derfor fjernes eller tilbageføres. Dermed bliver der opgjort et over/underskud, der ikke er påvirket af virksomhedens finansielle poster. Det har
været lovgivers hensigt, at lønsumsafgiftsgrundlaget ikke skulle påvirkes af virksomhedens finansieringsforhold.
Alle typer af finansielle indtægter og udgifter skal holdes udenfor lønsumsafgiftsgrundlaget, uanset om den enkelte finansielle post må anses for en omsætnings- eller
omkostningspost frem for en finansieringspost. Se SKM2011.301.LSR, hvor Landsskatteretten på baggrund af den klare ordlyd i LAL § 4, stk. 1 konkluderede, at der ved opgørelse af virksomhedens finansielle
poster ikke var belæg for at se bort fra renteindtægter og renteudgifter fra et selskabs factoringaktiviteter. Renteindtægter og renteudgifter fra selskabets factoringaktiviteter
skulle derfor holdes uden for lønsumsafgiftsgrundlaget på lige fod med øvrige finansielle poster.
Et eksempel på tilbageførsel af finansielle poster:
|
Skattepligtigt overskud:
|
1.000.000 kr.
|
|
Heri er medtaget:
|
|
|
Renteudgifter til bank
|
10.000 kr.
|
|
Renteindtægter fra obligationer
|
5.000 kr.
|
|
Kursgevinst på pantebrev
|
1.500 kr.
|
|
Aktieudbytte
|
500 kr.
|
Overskuddet før finansielle poster skal beregnes på følgende måde:
|
Overskud
|
1.000.000 kr.
|
|
Tilbageførsel af:
|
|
|
Renteudgifter til bank
|
+10.000 kr.
|
|
Renteindtægter fra obligationer
|
-5.000 kr.
|
|
Kursgevinst på pantebrev
|
-1.500 kr.
|
|
Aktieudbytte
|
-500 kr.
|
|
Overskud før finansielle poster
|
1.003.000 kr.
|
Årets udgifter til lønsumsafgift
Ved opgørelse af virksomhedens skattemæssige over/underskud udgiftsfører virksomheden lønsumsafgiften som en driftsomkostning. Årets skattepligtige over/underskud er
derfor reduceret med denne udgift.
Det er en forudsætning for beregning af lønsumsafgiften, at lønsumsafgiften holdes udenfor selve beregningsgrundlaget. Se SKM2003.51.LSR og TfS1995.443.
Dette gælder, uanset om der er tale om acontoindbetalinger eller den endelige årsregulering. Hvis reglen ikke fandtes, ville virksomheden uendeligt kunne lave en ny beregning af
lønsumsafgiftsgrundlaget.
Eksempel
En virksomhed har et overskud før finansielle poster på 1.003.000 kr. I årets løb er der aconto indbetalt 20.000 kr., og der er udgiftsført en regulering til forrige
års årsopgørelse af lønsumsafgift på 5.000 kr.
Overskuddet før finansielle poster korrigeres for at nå frem til lønsumsafgiftsgrundlaget:
|
Overskud før finansielle poster
|
1.003.000 kr.
|
|
Tilbageførsel a conto betalinger
|
+20.000 kr.
|
|
Tilbageførsel af yderligere udgift
|
+5.000 kr.
|
|
Lønsumsafgiftsgrundlag
|
1.028.000 kr.
|
Overskuddet er nu opgjort uden udgiftsposten lønsumsafgift.
Interessentskaber
Hvis en virksomhed er organiseret som et interessentskab (I/S), skal overskuddet opgøres efter skattelovgivningens regler for hver enkelt deltager og ikke for interessentskabet som
helhed.
Told- og Skattestyrelsen har givet tilladelse til en forenklet metode for opgørelse af det over/underskud, der indgår i lønsumsafgiftsgrundlaget for interessentskaber.
Over/underskuddet kan opgøres som om, at interessentskabet var én enhed. Det betyder, at der skal opgøres et fælles overskud efter skattelovgivningens almindelige regler, men
eksklusiv skattemæssige afskrivninger. I stedet reguleres der med regnskabsmæssige afskrivninger, der dog ikke må overstige de maksimale skattemæssige afskrivninger. Se
TfS1992.480TSS.
Dette påvirker naturligvis ikke de faktiske skattemæssige afskrivninger hos den enkelte interessent.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at det er en forudsætning for anvendelse af den forenklede metode, at alle interessenter i et interessentskab anvender den forenklede
fremgangsmåde.
Medarbejdende ægtefælle
En enkeltmandsvirksomhed har mulighed for skattemæssigt at overføre en del af overskuddet til en medarbejdende ægtefælle. Se KSL §25 A, stk. 3-5. Departementet har
udtalt, at over/underskud (konjunkturudligningsgrundlaget) skal opgøres før overførsel af overskud til beskatning ved medarbejdende ægtefælle. Se TfS1994.541.DEP.
Overførslen reducerer derfor ikke lønsumsafgiftsgrundlaget. Det betyder, at lønsumsafgiftsgrundlaget ikke påvirkes af, om der sker overførsel til en medarbejdende
ægtefælle.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at det samme gælder, hvis ægtefællerne anvender reglerne om fri fordeling i KSL §25 A, stk. 8.
Hvis ægtefællen er ansat i virksomheden, skal lønnen indgå i virksomhedens lønsum som enhver anden løn. Det samlede lønsumsafgiftsgrundlag, bestående af
lønsum og over/underskud, er derfor ikke påvirket af, hvordan ægtefællen aflønnes.
Pensionsindbetalinger
Virksomhedsindehaverens pensionsindbetalinger anses som en overskudsdisponering og reducerer ikke lønsumsafgiftsgrundlaget.
Sygedagpenge, orlovsydelser, fleksjob i egen virksomhed
Når der udbetales sygedagpenge mv. til indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed, er det ikke en virksomhedsindkomst, og indtægten skal derfor ikke indgå i
lønsumsafgiftsgrundlaget. Begrundelsen er, at der er tale om en ydelse, der udbetales på baggrund af personlige forhold, der ikke vedkommer virksomheden. Se SKM2003.416.ØLR.
Hvis der ved beregning af over/underskud tages udgangspunkt i et over/underskud, der omfatter sygedagpenge mv., skal de derfor fratrækkes. Hvis sygedagpenge mv. til indehaveren ikke er
medtaget i virksomhedens regnskab, skal der naturligvis ikke foretages nogen korrektion.
Told- og Skattestyrelsen har udtalt sig om en række ydelser. Se TSS-cirkulære 2004-23. De ydelser der er omfattet af reglen er fx:
- sygedagpenge ved egen sygdom
- barselsdagpenge ved egen barsel
- forældreorlovsydelser
- uddannelsesorlovsydelser
- iværksætterydelse
- igangsætterydelse
- etableringsydelse
- tilskud til fleksjob i egen virksomhed.
Nogle af disse ydelser er det ikke længere muligt at modtage. Det gælder dog stadigt, at ydelser bevilliget af offentlige myndigheder på baggrund af personlige omstændigheder,
hvor ydelserne ikke er AM-bidragspligtige, ikke skal anses som virksomhedsindkomst. Listen af ydelser er derfor ikke udtømmende. Se TSS-cirkulære 2004-23 særligt punkt 6 samt SKM2005.231.TSS.
Hvis det er en medarbejdende ægtefælle, der modtager ydelser af samme type, skal de også holdes udenfor lønsumsafgiftsgrundlaget. Se TSS-cirkulære 2004-23 punkt 7 og
10.
Udbetalinger fra private aftalebaserede ordninger (forsikringer) ved fx barsel og sygdom indgår i virksomheden og derfor også i lønsumsafgiftsgrundlaget. Se SKM2005.231.TSS, hvori Told- og Skattestyrelsen udtalte sig om ordninger for læger i almen praksis og praktiserende speciallæger samt praktiserende
tandlæger.
Hvis virksomheden drives i selskabsform, og ejeren er ansat i selskabet, gælder der samme regler som for virksomhedens øvrige ansatte. Læs mere i afsnit D.B.5.2.1 om refusioner fra det offentlige.
Udenlandske aktiviteter
Der skal ikke betales lønsumsafgift af virksomhed i udlandet. Til virksomhedens over/underskud medregnes derfor ikke over/underskud, der knytter sig til virksomhed i udlandet. Se LAL §
4, stk. 1, sidste punktum og afsnit D.B.5.2.1 om lønsum vedrørende virksomhed i udlandet.
Virksomhed i udlandet skal forstås som virksomhed, der udøves fra et fast driftssted i udlandet. Se SKM2010.414.LSR, som handlede om et selskab, der drev virksomhed med akupunkturbehandlinger, salg af naturmedicin og bøger samt afholdelse af kurser.
Virksomheden afholdt også kurser flere steder i udlandet, og kurserne havde momsmæssigt leveringssted i udlandet. Ved kurserne underviste selskabets danske ansatte, der var bosiddende i
Danmark. Landsskatteretten udtalte, at det ikke fremgår af lønsumsafgiftslovens forarbejder, hvad der forstås ved "overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i
udlandet". Efter en naturlig sproglig forståelse vurderede Landsskatteretten, at "virksomhed i udlandet" må forstås som virksomhed, der udøves fra et fast driftssted i
udlandet.
Se også
Se også:
- Ligningsvejledningen, Dobbeltbeskatning afsnit D.D.2 om definitionen på et fast
driftssted
- afsnit D.B.2.1 om, at det momsmæssige leveringssted
ikke har betydning for lønsumsafgiftspligten.
Modregning af negativ lønsumsafgift fra tidligere år
Et negativt lønsumsafgiftsgrundlag opstår, hvis virksomheden i et år har et underskud, der er større end årets lønsum.
Det er fx tilfældet, hvis der er et underskud på 800.000 kr. og en lønsum på 500.000 kr.
Lønsumsafgiftsgrundlaget bliver: 500.000 kr. - 800.000 kr. = - 300.000 kr.
Den negative lønsumsafgift bliver: -300.000 kr. * 3,08 % = - 9.240 kr.
En negativ lønsumsafgift kan ikke udbetales. Virksomheden kan dog i stedet fremføre den negative lønsumsafgift til modregning i lønsumsafgiften i de kommende år. Se LAL
§ 4, stk. 6.
En negativ lønsumsafgift kan heller ikke udbetales ved virksomhedens ophør.
Der er ingen tidsmæssig begrænsning i fremførslen. Det skal fremgå af virksomhedens regnskabsmateriale, hvordan det negative afgiftsbeløb er opgjort, og hvordan det bliver
modregnet i lønsumsafgiften.
Det er lønsumsafgiftsbeløbet, der fremføres og ikke lønsumsafgiftsgrundlaget. Dette har betydning, hvis lønsumsafgiftssatserne ændres.
Skattemæssige underskud fra tidligere indkomstår reducerer ikke lønsumsafgiftsgrundlaget. Alternativt ville virksomheden få dobbelt reduktion for et underskud. Det skyldes, at
LAL § 4, stk. 1, 1. pkt. henviser til, at lønsumsafgiftsgrundlaget opgøres på baggrund af "selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret", hvoraf det fremgår, at
det er "året" alene. Se SKM2005.168.TSS.
Selvom virksomheden på et tidligt tidspunkt i årets løb formoder, at årets resultat vil blive negativt, kan der ikke foretages modregning i lønsummen. Reguleringen kan
først foretages på det tidspunkt, hvor årets samlede lønsumsafgift bliver opgjort.
Eksempel på fremførsel af negativ lønsumsafgift (kr.):
|
År 1
|
År 2
|
År 3
|
|
Resultat
|
-1.500.000
|
-800.000
|
-300.000
|
|
Lønsum
|
1.000.000
|
1.000.000
|
1.000.000
|
|
Lønsumsafgiftsgrundlag
|
-500.000
|
200.000
|
700.000
|
|
Lønsumsafgift
|
-15.400
|
6.160
|
21.560
|
|
Modregning
|
|
-6.160
|
-9.240
|
|
Lønsumsafgift til betaling
|
0
|
0
|
12.320
|
Ændring af virksomhedens over/underskud
Hvis virksomhedens skattemæssige over/underskud ændres efter indberetningen af årets lønsumsafgift, skal den indberettede lønsumsafgift også ændres i
overensstemmelse hermed. Se lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 6.
En sådan ændring kan eksempelvis opstå ved SKAT's gennemgang af selvangivelsen, eller hvis virksomheden ønsker selvangivelsen genoptaget.
Salg af virksomhed, herunder goodwill og andre gevinster og tab
Det er kun over/underskud fra driften af virksomheden, der skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget. I det omfang, at det skattemæssige over/underskud omfatter avance, genvundne
afskrivninger, tab m.v. fra salg af virksomhed, skal beløbene tilbageføres.
De beløb, der skal tilbageføres, vil typisk være skattemæssig avance eller tab opgjort ved salget af driftsmidler, ejendom og goodwill.
Det afgøres ud fra skattelovgivningens almindelige regler, om der er tale om salg af virksomhed. Se afsnit C.C.6 om afståelse af erhvervsvirksomhed. Hvis
enkelte driftsmidler eller en ejendom sælges, anses det ikke for at være salg af virksomhed. Tab eller gevinst skal indgå i over/underskud på sædvanlig vis.
Det er uden betydning for medtagelsen i lønsumsafgiftsgrundlaget, om der tidligere har været foretaget afskrivninger eller ej på de aktiver m.m., der nu sælges.
Reglen begrænser ikke køberens fradrag for afskrivninger. Der er fradrag for afskrivninger i det omfang, der er skattemæssigt fradrag.
Et eksempel på tilbageførslen kan se sådan ud:
|
Årets over/underskud inkl. salg af virksomhed
|
1.028.000 kr.
|
|
Tilbageførsel af avance ved salg af ejendom
|
-150.000 kr.
|
|
Tilbageførsel af tab ved salg af driftsmidler
|
+70.000 kr.
|
|
Lønsumsafgiftsgrundlag
|
948.000 kr.
|
Se SKM2003.398.TSS.
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
|
Afgørelsesamt evt. tilhørende SKAT-meddelelse
|
Afgørelsen i stikord
|
Yderligere kommentarer
|
|
Landsretsdomme
|
|
SKM2003.416.ØLR
TSS-cirkulære 2004-23, SKM2005.231.TSS
|
Sygedagpenge til en selvstændig erhvervsdrivende skulle ikke indgå i virksomhedsindkomsten.
|
På baggrund af Østre Landsrets dom udsendte Told- og Skattestyrelsen genoptagelsescirkulære TSS-cirkulære 2004-23 om genoptagelse af skatten, beregning af
arbejdsmarkedsbidrag mv. samt lønsumsafgift vedrørende sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster modtaget af selvstændige erhvervsdrivende.
Genoptagelsescirkulæret blev suppleret af SKM2005.231.TSS om andre indkomstarter, som var eller ikke var omfattet af genoptagelsescirkulæret.
|
|
Landsskatteretskendelser
|
|
SKM2011.301.LSR
|
Renteindtægter og renteudgifter fra factoringaktiviteter skulle på lige fod med øvrige finansielle poster holdes udenfor
afgiftsgrundlaget.
|
Sagen vedrørte også flere andre forhold.
|
|
SKM2010.414.LSR
|
Kurser i akupunktur afholdt i udlandet skulle indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, da der ikke var fast driftssted i udlandet.
|
|
|
SKM2003.51.LSR
|
Lønsumsafgiften kunne ikke fratrækkes som driftsudgift ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.
|
Se også TfS1995.443.TSS
|