Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den nedenfor beskrevne grænseoverskridende fusion mellem B A/S i Danmark og E AS i Norge kan gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15, stk. 2 med B A/S som det modtagende selskab, således at der ikke udløses beskatning i Danmark som følge af fusionen?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at den skattemæssige fusionsdato for E AS er datoen for vedtagelsen af fusionen?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at den skattemæssige fusionsdato for B A/S er datoen for vedtagelsen af fusionen?

Såfremt Skatterådet finder, at den skattemæssige fusionsdato for B A/S er sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato den 1. januar i fusionsåret, kan Skatterådet så bekræfte:

4. at B A/S er sambeskattet med A Koncernen, indtil der med D AS i Norge, der ved fusionen modtager vederlagsaktier i B A/S svarende til X % af aktiekapitalen, indgås en ejeraftale om, at begge aktionærer har lige stor indflydelse i B A/S?
5. at skattemæssigt fremførselsberettigede underskud i A Koncernen kan fremføres i B A/S frem til datoen for vedtagelsen af fusionen og indgåelsen af ejeraftalen?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Nej
4. Ja
5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

C I/S er et interessentskab. Interessentskabet ejes af B A/S i Danmark med X % (over 50%) og af E AS i Norge med X %. Interessenterne er uafhængige parter, idet B A/S ejes af A A/S og E AS af D Koncernen. Aktionæren i det norske selskab er D AS i Norge. Det ultimative moderselskab i denne koncern er X i X-land.

E AS i Norge har således fast driftssted i Danmark via selskabets X % ejerandel i C I/S. E AS og B A/S har uanset ejerforholdet besluttet, at de har lige andel stemmer i interessentskabet. Ingen af interessenterne har således bestemmende indflydelse i interessentskabet.

De to interessenter ønsker at ophøre med at drive den fælles virksomhed i interessentskabsform. Denne virksomhedsform har vist sig uhensigtsmæssig, når der skal forhandles med udenlandske kontraktparter. Kontraktparter i udlandet kender ikke nødvendigvis selskabsformen, og interessentskabet har således oplevet ukendskab hertil og manglende forståelse herfor.

En sammenlægning af selskaberne er påkrævet. En aktieombytning, hvor det ene selskab overdrages til det andet selskab, således at der opnås en moder-/datterselskabskonstruktion, er ikke velegnet, da interessentskabet forsat vil bestå. En sådan ejerstruktur er derfor ikke hensigtsmæssig.

Der er væsentlige merværdier i interessentskabet, og en skattepligtig omdannelse - uanset hvilken form, der måtte være tale om - kan af denne årsag ikke komme på tale.

Det vil sige, at kun en skattefri omstrukturering kan imødekomme parternes behov. Parterne er enige om, at det sammenlagte selskab skal være dansk.

En omdannelse af interessentskabet til aktieselskab kan efter danske regler gennemføres via reglerne om skattefri tilførsel af aktiver, men det forudsætter, at de deltagende selskaber er selskaber i en medlemsstat, jf. fusionsskattelovens § 15 c. Dette kan ikke opfyldes i den foreliggende situation, idet et af de deltagende selskaber er et norsk selskab. Skattefri spaltning af det norske selskabs X % interessentskabsandel til det danske selskab er ligeledes umulig, da grænseoverskridende spaltning ligeledes forudsætter, at de implicerede selskaber er hjemmehørende inden for EU. Såvel tilførsel af aktiver som spaltning er således udelukket.

En skattefri aktieombytning af det norske selskab ned under det danske imødekommer ikke behovet for en reel sammenlægning. Interessentskabet vil fortsat bestå, hvorfor en aktieombytning heller ikke indebærer den ønskede løsning, jf. ovenfor.

En sammenlægning vil imidlertid efter repræsentantens opfattelse også kunne ske via en skattefri, grænseoverskridende fusion med det norske selskab som det indskydende selskab. Det er denne mulighed, der ønskes afklaret med denne ansøgning om bindende svar.

Den påtænkte disposition

Selskabsretligt er det muligt at gennemføre en grænseoverskridende fusion mellem et dansk og et norsk selskab af AS-typen, idet denne mulighed står åben for selskaber inden for EØS. Da såvel Norge som Danmark er medlemmer af EØS og har inkorporeret regler herom, er der selskabsretligt mulighed for at foretage sammenlægningen som en grænseoverskridende fusion.

Fusionen gennemføres med fusionsdato den 1. januar 2011 eller den 1. januar i et senere år.

En fusion med det norske selskab som det ophørende selskab kan være skattefri, hvis fusionen kan være omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 2. Efter repræsentantens opfattelse er dette muligt, og det har repræsentanten redegjort nærmere for nedenfor.  

B A/S har kalenderåret som regnskabsår. E AS har regnskabsåret 1. december til 30. november.

Regnskabsmæssigt kan fusionen gennemføres med tilbagevirkende kraft efter danske regnskabsmæssige regler. I Danmark vil den regnskabsmæssige fusionsdato således blive den 1. januar i fusionsåret.

D AS i Norge, der er aktionær i E AS, bliver ved fusionen aktionær i B A/S. Aktionærerne i de fusionerende selskaber er uafhængige parter, hvorfor ombytningsforholdet fastsættes ud fra handelsværdier.

Begge parter ønsker at fastholde ejerforholdet X/X %. Såfremt der i selskaberne er midler udover interessentskabsandelene, vil disse midler blive udloddet, eller der vil ske en anden form for tilpasning, således at det hidtidige ejerforhold kan bibeholdes.

Samtidig med fusionens vedtagelse vil der blive indgået en ejeraftale, der sikrer at begge parter har lige stor indflydelse i det modtagende selskab.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Et bekræftende svar på spørgsmål 1 forudsætter:

1. at et norsk selskab kan indgå i en skattefri fusion med et dansk selskab efter fusionsskattelovens § 15, stk. 2,
2. at et norsk AS kan anses som et "udenlandsk aktie- eller anpartsselskab", jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 2,
3. at fusionsbetingelserne (vederlag og fusionsdato) er opfyldt,
4. at alle aktiver og passiver undergivet dansk beskatning, forbliver under dansk beskatning efter fusionen.

Ad 1 Kan et norsk selskab indgå i en skattefri fusion med et dansk selskab

Fusionsskattelovens § 15 indeholder regler om grænseoverskridende og udenlandske fusioner. Bestemmelsens stk. 2-4 omhandler følgende fusionstilfælde:

• Stk. 2: fusion med det danske selskab som det fortsættende selskab
• Stk. 3: fusion af udenlandske selskaber med fast driftssted eller fast ejendom i Danmark
• Stk. 4: fusion med det udenlandske selskab som det fortsættende selskab.

Disse bestemmelser har følgende ordlyd:

"Stk. 2.      Ophører et i udlandet hjemmehørende aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, ved fusion med et her hjemmehørende selskab, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 7. De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter.

Stk. 3.      Ophører et i udlandet hjemmehørende selskab ved fusion med et i udlandet hjemmehørende selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 7.

Stk. 4.      Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Tilsvarende beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte i det tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b. Det er uanset 1.-3. pkt. en betingelse for anvendelsen af reglerne i kapitel 1, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, og som ikke omfattes af 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen."

(Teksten med understregning er repræsentantens fremhævelser).

Som det fremgår, er beskrivelsen af de selskaber, der kan deltage i grænseoverskridende fusioner, forskellig, alt afhængig af om fusionen er omfattet af stk. 2 eller stk. 3 og 4. I fusioner omfattet af stk. 3 og 4 er det et krav, at de fusionerende selskaber er selskaber i en medlemsstat. Disse bestemmelser kan kun bruges ved fusion af selskaber hjemmehørende inden for EU.

I stk. 2, som er den bestemmelse selskaberne gerne vil benytte, kan der foretages en skattefri grænseoverskridende fusion, hvis det udenlandske selskab er:

"et i udlandet hjemmehørende aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF".

Der er altså anvendt en anden formulering end i stk. 3 og 4, og bestemmelsen skal forstås således, at der kan fusioneres med et udenlandsk selskab, hvis det udenlandske selskab er et:

aktieselskab

• anpartsselskab
• selskab, som er et selskab i en medlemsstat.

Lovbemærkningerne

Ovenstående kan udledes af bemærkningerne til fusionsskattelovens § 15, stk. 2. Lovens § 15 blev ændret i forbindelse med implementeringen af fusionsdirektivet. Dette skete ved lov nr. 219 af 1. april 1992.

Forud for implementeringen af fusionsdirektivet i 1992 havde fusionsskattelovens § 15 følgende ordlyd:

"Stk. 1 Ophører et i udlandet hjemmehørende aktieselskab eller anpartsselskab ved fusion med et her hjemmehørende selskab, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab finder §§ 9 og 11 samt § 13 i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. tilsvarende anvendelse ved beskatningen af aktionærerne i det ophørende selskab. Det ophørende selskab beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Stk. 3. Ved fusion af selskaber eller foreninger, der alle er hjemmehørende i udlandet, kan skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, træffe bestemmelse om, at aktionærer eller anpartshavere, der er fuldt skattepligtige her i landet, beskattes efter reglerne i §§ 9 og 11 samt § 13 i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v."

Allerede inden fusionsdirektivets implementering i dansk ret havde Danmark således i fusionsskatteloven en bestemmelse, der gav adgang til skattefri grænseoverskridende fusion, når det danske selskab var det modtagende selskab.

I de generelle bemærkninger til L 20 1991/1992 anføres følgende:

"Efter gældende regler tillades der kun succession ved fusioner mellem to danske selskaber og mellem et dansk og et udenlandsk selskab, når det danske selskab er det fortsættende, samt ved udskillelse af en del af et dansk selskab til et selvstændigt dansk datterselskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. I de øvrige tilfælde sker der ophørsbeskatning.

Med gennemførelsen af fusionsdirektivet i dansk skattelovgivning øges adgangen til skattemæssig succession ved a) fusioner, b) spaltninger, c) tilførsel af aktiver og d) ombytning af aktier."

Videre anføres det:

"Efter de gældende regler i fusionsskatteloven kan der alene ske skattemæssig succession ved fusion mellem et dansk og et udenlandsk selskab, når det danske selskab er det fortsættende selskab. Ophører det danske selskab ved fusionen, skal der ske ophørsbeskatning af selskabet efter reglerne i selskabsskatteloven. For aktionærerne i det ophørende danske selskab træder de tildelte aktier i det fortsættende selskab dog i stedet for aktierne i det ophørende selskab."

I bemærkningerne til fusionsskattelovens § 15, stk. 2, findes følgende formulering:

"Efter den gældende bestemmelse i fusionsskattelovens § 15, stk. 1, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk aktieselskab eller anpartsselskab ophører ved fusion med et dansk selskab. I praksis vedrørende bestemmelsen forstås et dansk selskab som et dansk aktieselskab eller anpartsselskab.

Ifølge den foreslåede § 15, stk. 2, skal reglerne i kapitel 1 som hidtil finde tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk aktieselskab eller anpartsselskab ophører ved fusion med et dansk selskab. Reglerne skal endvidere finde anvendelse, når et udenlandsk selskab, der er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3, ophører ved fusion med et dansk selskab."

Af lovbemærkningerne kan således udledes:

• at Danmark allerede forud for fusionsdirektivets implementering havde regler, der tillod grænseoverskridende skattefri fusion med udenlandske selskaber, når disse ophørte ved fusion med et dansk selskab,
• at den eksisterende regel skulle fortsætte efter implementeringen af fusionsdirektivet, jf. formuleringerne om, at adgangen til grænseoverskridende fusioner øges, at den eksisterende regel som hidtil skal finde anvendelse samt formuleringen om, reglerne endvidere skal finde anvendelse i andre tilfælde af fusion.

Sammenhængen mellem den forud for fusionsdirektivet gældende lovgivning og lovgivningen efter implementeringen af fusionsdirektivet forklares således tydeligt i bemærkningerne. Der er ikke med direktivets implementering tilsigtet nogen indskrænkning i de hidtidige reglers adgang til at gennemføre skattefrie grænseoverskridende fusioner. Direktivet indebærer derimod en udvidelse af adgangen til at foretage grænseoverskridende og udenlandske fusioner.

Videreførelsen af den eksisterende regel i lovens § 15 medfører således, at adgangen til at bruge denne bestemmelse (nu lovens stk. 2) ikke er begrænset til at gælde selskaber inden for EU, men gælder alle udenlandske selskaber, der ophører ved fusion med et dansk selskab.

Dette er ikke noget særegent for § 15, stk. 2. Forud for implementeringen af fusionsdirektivet havde Danmark allerede regler om skattefri fusion og aktieombytning. Fusionsdirektivets regler blev indsat i den danske lovgivning på en måde, der lod de tidligere regler forblive gældende. Det gælder aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 3, som er den "gamle" danske regel om skattefri aktieombytning fra tiden inden fusionsdirektivet, og det gælder også i vid udstrækning fusionsreglerne i fusionsskattelovens kapitel 1.

Ved implementeringen af fusionsdirektivet kan man derfor sige, at de hidtil eksisterende regler om skattefri omstrukturering blev suppleret med fusionsdirektivets bestemmelser. De eksisterende regler blev ikke ophævet i denne forbindelse, og de lever derfor fortsat videre.

Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 2 kan imidlertid kun anvendes, hvis det udenlandske selskab ophører ved fusion - ikke hvis selskabet ophører ved likvidation. Dette indskrænker anvendelsesområdet for bestemmelsen til EØS-lande og Grønland, jf. nedenfor. Selskaber inden for EØS kan gennemføre grænseoverskridende fusioner. Såvel Norge som Danmark er omfattet af EØS, og selskaber i disse lande kan derfor fusioneres. Dermed kommer fusionsskattelovens § 15 stk. 2, - udover for EU-selskaber - også i anvendelse for så vidt angår selskaber i Norge, Island og Liechtenstein samt for selskaber i Grønland, jf. nedenfor.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 2, kommer i praksis kun relativt sjældent i anvendelse. Det beror på, at det danske selskab i disse tilfælde er det fortsættende selskab og ikke afstår aktiver og passiver ved fusionen. For det danske selskab er der derfor alene tale om "tilkøb" af aktiver og passiver. Derfor kan grænseoverskridende fusioner, hvor det danske selskab er det modtagende selskab, gennemføres uden beskatning i Danmark, selv om fusionsskatteloven ikke anvendes.

For det udenlandske selskab er det kun relevant med skattefrihed i Danmark, hvis det udenlandske selskab har fast driftssted eller fast ejendom i Danmark - eller har danske aktionærer. Denne kombination foreligger ikke ofte. Dette skal også ses i lyset af, at adgangen til at foretage grænseoverskridende fusioner inden for EØS først er blevet mulig fra den 1. juli 2007.

Dette hindrer imidlertid ikke, at lovgrundlaget for en skattefri fusion i det foreliggende tilfælde er til stede.

Praksis

Der foreligger os bekendt kun én offentliggjort afgørelse om anvendelsen af fusionsskattelovens § 15, stk. 2. Det drejer sig om SKM2009.42.SR. Denne afgørelse har dog ingen betydning for nærværende sag, idet der dels var tale om et EU-selskab, dels var tale om, at det ophørende finske selskab ikke havde fast driftssted eller fast ejendom i Danmark.

Derimod foreligger der en ikke-offentliggjort afgørelse om en fusion mellem et ophørende selskab, der ikke var selskab i en medlemsstat, og et selskab i Danmark. Det drejer sig om en tilladelse af den  200X.

Sagen angik fusion af et dansk og et grønlandsk selskab med det danske selskab som det modtagende selskab. Det var selskabsretligt muligt at fusionere et grønlandsk og et dansk selskab. Skatteretligt var der dog tale om, at det danske selskab ønskedes fusioneret med et selskab uden for EU, og der blev derfor søgt om tilladelse efter fusionsskattelovens § 15, stk. 2, idet en fusion omfattet af denne bestemmelse (og andre bestemmelser i § 15) krævede tilladelse fra SKAT.

Det blev i ansøgningen bl.a. fremført:

"XX ApS i Grønland "er således omfattet af bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 2 om "et i udlandet hjemmehørende anpartsselskab". Det er således ikke noget krav, at det udenlandske selskab er omfattet af fusionsdirektivet. Et i udlandet hjemmehørende anpartsselskab kan ligeledes anvende reglerne. Da fusionen ikke implicerer en likvidation, er det vores opfattelse, at der kan gives tilladelse til fusionen."

Tilladelse blev som ovenfor nævnt givet.

SKAT har således allerede i en konkret afgørelse anerkendt, at anvendelsen af fusionsskattelovens § 15, stk. 2 ikke forudsætter, at det ophørende selskab er hjemmehørende inden for EU.

Ad 2 Kan et norsk AS anses som et "udenlandsk aktie- eller anpartsselskab", jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 2

I Norge kvalificerer selskabstyperne AS og ASA til at indgå i grænseoverskridende fusion efter norsk selskabs- og skattelovgivning.

Disse selskabstyper er begge aktieselskaber. AS står for "aksjeselskaper" og ASA står for "allmennaksjeselskap". Den sidstnævnte type er ofte børsnoterede. Det ophørende selskab er et AS, som opfylder betegnelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 2 om at være et "udenlandsk aktie- eller anpartsselskab".

Ad 3 Er fusionsbetingelserne (vederlag og fusionsdato) opfyldt

Fusionsskattelovens § 15, stk. 2, angiver, at betingelserne i fusionsskattelovens § 1 finder tilsvarende anvendelse. Betingelserne til vederlag (fusionsskattelovens § 2) og fusionsdato (fusionsskattelovens § 5) skal være opfyldt.

Vederlag

Vederlaget erlægges i form af aktier til aktionæren i E AS. Da der er tale om uafhængige parter, vil ombytningsforholdet blive fastsat ud fra handelsværdier. Som nævnt vil der ske en tilpasning af de fusionerende selskabers kapitalforhold, således at man ved fusionen kan fastsætte ombytningsforholdet til X/X %. Såfremt der er merværdier i E AS, kan en sådan tilpasning evt. ske i form af kontantvederlag i fusionen.

Betingelsen om fusionsvederlag er qua udstedelsen af aktier til D AS opfyldt.

Fusionsdato

Ifølge fusionsskattelovens § 5, stk. 1 skal fusionsdatoen være sammenfaldende med den første dag i regnskabsåret for det modtagende selskab.

Den regnskabsmæssige behandling i Norge er ikke afklaret, men fusionen vil i Danmark få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft til den første dag i det danske modtagende selskabs regnskabsår.  Dermed er betingelsen om fusionsdato ligeledes opfyldt.

Ad 4 Alle aktiver og passiver, der hidtil har været undergivet dansk beskatning, forbliver under dansk beskatning

Det indskydende norske selskab har hidtil haft fast driftssted i Danmark i form af interessentskabsandelen i C I/S. Da denne virksomhed forbliver fuldt ud i Danmark - nu som en helejet virksomhed af B A/S - forbliver alle aktiver og passiver i Danmark.

Der indtræder derfor ikke exitbeskatning i forbindelse med fusionen.

Spørgsmål 2 - 4

En grænseoverskridende fusion, hvor det modtagende selskab er dansk, har selskabsretlig retsvirkning fra den dag, hvor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen registrerer fusionen, jf. selskabslovens § 289, stk. 3.

Den skattemæssige fusionsdato for E AS må imidlertid fastsættes til den dato, hvor fusionen er blevet vedtaget i de to selskaber, idet der er tale om en koncernekstern fusion. Det må således være beslutningerne i de to selskaber om fusionen, der er den dato, hvor det modtagende selskab opnår kontrol med det indskydende selskab.

På denne baggrund må den skattemæssige fusionsdato for E AS - i relation til danske skattemæssige forhold - være den dato, hvor fusionen er vedtaget i begge selskaber.

Fusionen medfører et ejerforhold på X % til A Koncernen og X % til D Koncernen. Det er dog en forudsætning for fusionen, at den hidtidige indflydelse på 50/50 % fortsættes, og der vil derfor i tilslutning til fusionen blive indgået en ejeraftale om, at begge parter har lige indflydelse i det modtagende selskab. Konsekvensen af dette må være, at den skattemæssige fusionsdato for B A/S ligeledes må være den dag, hvor fusionen er vedtaget i begge selskaber, idet B A/S - i konsekvens af fusionen kombineret med ejeraftalen - forlader A-sambeskatningen.

Såfremt Skatterådet finder, at det ikke er fusionen men ejeraftalen, der bevirker, at B A/S forlader A-sambeskatningen, må konsekvensen heraf være, at den skattemæssige fusionsdato er den 1. januar i fusionsåret, og at B A/S så indgår i A-sambeskatningen frem til datoen for indgåelsen af ejeraftalen.

Forskellen på spørgsmål 3 og 4 er derfor, om det modtagende selskab forlader A-sambeskatningen som følge af fusionens vedtagelse eller indgåelse af ejeraftalen. Da fusionens vedtagelse og indgåelse af ejeraftalen imidlertid vil ske samtidigt - det vil sige samme dag - er konsekvensen af både spørgsmål 3 og 4 efter repræsentantens opfattelse, at B A/S forbliver i A-sambeskatningen frem til datoen for vedtagelsen af fusionen og indgåelsen af ejeraftalen. Frem til denne dato vil skattemæssige underskud i A Koncernen efter repræsentantens opfattelse kunne fremføres i B A/S

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at den beskrevne grænseoverskridende fusion mellem det modtagende danske B A/S og det indskydende norske selskab E AS kan gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15, stk. 2.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 2, 1 pkt. har følgende ordlyd: "Ophører et i udlandet hjemmehørende aktieselskab, anpartsselskab eller et selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, ved fusion med et her hjemmehørende selskab, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse."

Ifølge lovbestemmelsens ordlyd, er det således muligt at anvende reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 på en fusion mellem et indskydende udenlandsk aktie- eller anpartsselskab, og et modtagende dansk aktieselskab.

Bestemmelsen om udenlandske selskabers mulighed for at fusionere med et modtagende dansk selskab, blev oprindelig indført ved Lov nr. 647 af 19/12 1975(L 58 75/76). Bestemmelsen stod dengang i fusionsskattelovens § 15, stk. 1 og havde følgende ordlyd: "Ophører et i udlandet hjemmehørende aktieselskab eller anpartsselskab ved fusion med et her hjemmehørende selskab, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse."

I bemærkningerne til bestemmelsen står der følgende: "Med det voksende internationale erhvervssamkvem og særlig efter Danmarks tilslutning til De europæiske Fællesskaber vil det kunne forekomme, at her hjemmehørende aktieselskaber og anpartsselskaber ønsker at fusionere med udenlandske selskaber.

Ophører det i udlandet hjemmehørende selskab i forbindelse med en sådan fusion, idet det overdrager samtlige sine aktiver og passiver til det danske selskab, foreslås beskatningsreglerne i kapitel 1 i det hele at kunne finde anvendelse, for så vidt angår det fortsættende selskab og herboende aktionærer og anpartshavere, jfr. forslagets stk. 1."

Fusionsskattelovens § 15 blev ændret i forbindelse med implementeringen af fusionsdirektivet. Dette skete ved lov nr. 219 af 1. april 1992. Reglen om udenlandske selskabers fusion med et modtagende dansk selskab blev her overført til fusionsskattelovens § 15, stk. 2.

I bemærkningerne til den nuværende FUL § 15, stk. 2 står der følgende:

"Efter den gældende bestemmelse i fusionsskattelovens § 15, stk. 1, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk aktieselskab eller anpartsselskab ophører ved fusion med et dansk selskab. I praksis vedrørende bestemmelsen forstås et dansk selskab som et dansk aktieselskab eller anpartsselskab.

Ifølge den foreslåede § 15, stk. 2, skal reglerne i kapitel 1 som hidtil finde tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk aktieselskab eller anpartsselskab ophører ved fusion med et dansk selskab. Reglerne skal endvidere finde anvendelse, når et udenlandsk selskab, der er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsdirektivets artikel 3, ophører ved fusion med et dansk selskab."

Det fremgår således klart af lovens ordlyd og bemærkningerne til loven, at bestemmelsen kan anvendes, når et i udlandet hjemmehørende aktieselskab eller anpartsselskab fusionerer med et dansk aktieselskab.

Det er til sagen oplyst, at det indskydende norske selskab E AS er et selskab der svarer til et dansk aktieselskab, og at "AS" et i selskabets navn står for "aksjeselskap". Det indskydende norske selskab opfylder derfor betingelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 2 om at være "et i udlandet hjemmehørende aktieselskab."

Det er endvidere oplyst, at det indskydende norske selskab ophører ved fusion, og ikke ved likvidation. I Norge kan selskabstyperne AS og ASA indgå i en grænseoverskridende fusion både skatte- og selskabsretligt. Også de selskabsretlige regler i Danmark tillader grænseoverskridende fusioner med kapitalselskaber i EU/EØS lande. Udover grænseoverskridende fusioner med selskaber i EU lande, kan danske selskaber altså også gennemføre grænseoverskridende fusioner med selskaber i Norge, Island eller Liechtenstein. I Danmark er grænseoverskridende fusioner reguleret i selskabslovens § 271 der har følgende ordlyd: " Kapitalselskaber omfattet af denne lov kan deltage i grænseoverskridende fusioner, hvor de øvrige deltagende selskaber er tilsvarende kapitalselskaber, der hører under EU/EØS-landes lovgivning."

Det er endelig oplyst, at det indskydende norske selskab E AS hidtil har haft et fast driftssted i Danmark i form af en X % interessentskabsandel i C I/S. Denne virksomhed forbliver fuldt ud i Danmark, og indskydende selskabs aktiver og passiver knyttes derfor til det modtagende danske selskab B A/S.

Vedrørende fusionsvederlag og ombytningsforhold fremgår det af anmodningen, at betingelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 er opfyldte.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at den skattemæssige fusionsdato for E AS er datoen for vedtagelsen af fusionen.

Sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 har forrang i forhold til hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1.  Reglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i overensstemmelse med reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Selskabsskattelovens § 31, stk. 3 har blandt andet den konsekvens, at det eller de selskaber der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, skal foretage en periodiseret indkomstopgørelse pr. dato for vedtagelse af koncernændringen. Indkomsten i et selskab henføres altså til den koncern, som selskabet er en del af frem til vedtagelsen af koncernændringen, henholdsvis den koncern som selskabet er en del af efter vedtagelsen af koncernændringen.

I relation til fusioner medfører reglen om delårsopgørelse af indkomsten, at selskaber, der i forbindelse med fusionen ophører henholdsvis etablerer koncernforbindelse, skal anvende tidspunktet for ophør henholdsvis etablering af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Dette sikrer, at indkomsten beskattes i overensstemmelse med ovenstående, uanset om omstruktureringen gennemføres med tilbagevirkende kraft. På baggrund heraf er den skattemæssige fusionsdato for E AS datoen for generalforsamlingens vedtagelse af fusionen jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Spørger ønsker bekræftet, at den skattemæssige fusionsdato for B A/S er datoen for vedtagelsen af fusionen.

I henhold til reglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, skal fusionsdatoen være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår. Som beskrevet under spørgsmål 2, må hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1 vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i overensstemmelse med reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Dette er tilfældet for det indskydende selskab E AS.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1 gælder imidlertid fortsat for det eller de selskaber, der deltager i fusionen mv., men som ikke ændrer koncernforbindelse. Dette medfører at B A/S får skæringsdatoen for selskabets regnskabsår som fusionsdato. Indskydende og modtagende selskaber får derfor forskellige fusionsdatoer, forudsat at vedtagelsesdatoen ikke er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Spørger ønsker bekræftet, at B A/S er sambeskattet med A Koncernen, indtil der med D AS i Norge, der ved fusionen modtager vederlagsaktier i B A/S svarende til X % af aktiekapitalen, indgås en ejeraftale om, at begge aktionærer har lige stor indflydelse i B A/S.

Spørger har oplyst, at der i tilslutning til fusionen vil blive indgået en ejeraftale om, at begge parter har lige indflydelse i det modtagende selskab. Aktionærerne i B A/S er efter fusionen D AS med X % og A A/S med X%.

Det forudsættes ved besvarelsen at ejeraftalen sikrer, at hverken ejerforholdet eller andre forhold i selskabsskattelovens § 31 C medfører, at A A/S har "bestemmende indflydelse" i B A/S. Under den forudsætning vil sambeskatningen mellem A A/S og B A/S ophøre pr. dato for indgåelse af ejeraftalen, idet B A/S herefter ikke længere vil være koncernforbundet med A A/S og øvrige med A Koncernen forbundne selskaber. Se hertil selskabsskattelovens § 31.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Spørger ønsker bekræftet, at skattemæssigt fremførselsberettigede underskud i A Koncernen kan fremføres i B A/S frem til datoen for vedtagelsen af fusionen og indgåelsen af ejeraftalen.

Som besvaret under spørgsmål 4, opretholdes koncernforbindelsen og dermed sambeskatningen mellem A A/S og B A/S, frem til dato for indgåelse af ejeraftalen. Jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 1 pkt. medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse jf. selskabsskattelovens § 31 C, ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten. B A/S' indkomst i delperioden frem til indgåelse af ejeraftalen skal altså medregnes i A Koncernens sambeskatningsindkomst. At B A/S fusionerer med E AS hindrer ikke, at underskud i de selskaber der hidtil har været sambeskattet med selskabet kan modregnes i selskabets delårsindkomst. Se hertil afgørelsen SKM2006.75.LSR. Tidligere års underskud i A Koncernen kan derfor fremføres i B A/S' delårsindkomst efter de normale regler.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.