Parter

H1 A/S
(advokat Jon Lauritzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Taber Rasmussen, Dorthe Wiisbye og Anna Lindgren (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Københavns Byrets dom af 7. januar 2011 (BS 41B-810/2010) er anket af H1 A/S med principal påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S ikke er indeholdelsespligtig af renteskat i låneforholdet mellem H1 A/S og G1 Ltd. Endvidere har H1 A/S nedlagt endelig subsidiær påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S ikke kan anses for indeholdelsespligtig af renteskat i perioden 1. april 2004 til 17. juni 2004.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

I det følgende er H1 A/S betegnet H1, og G1 Ltd. er betegnet G1.

Skatteministeriet har også for landsretten opfordret H1 til at fremlægge dokumentation for, at der ikke foreligger kontrolleret gæld i forhold til G1 i tiden forud for den 17. juni 2004. I den anledning har H1 udarbejdet følgende støttebilag vedrørende andelen af G1's ejerskab af H1.

Procedure

Parterne har for landsretten gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed. Herunder har der også for landsretten været enighed om, at der fra og med den 17. juni 2004 i forholdet mellem H1 og G1 har foreligget kontrolleret gæld som nævnt i skattekontrollovens § 3 B.

Retsgrundlag

Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 blev visse udenlandske selskaber med virkning fra den 1. april 2004 pålagt begrænset skattepligt efter selskabsskatteloven til den danske stat, når de oppebærer renter fra selskaber her i landet. Samtidig blev selskaber med hjemting i Danmark pålagt indeholdelsespligt efter kildeskatteloven vedrørende udbetalte eller godskrevne renter til et udenlandsk selskab, der er begrænset skattepligtig til Danmark.

Ved denne lovændring indførtes følgende bestemmelse i kildeskattelovens § 65 D om indeholdelsespligt for debitor:

"...

§ 65 D. I forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af renter til et selskab m.v., der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, skal den, for hvis regning udbetalingen eller godskrivningen foretages, indeholde 30 pct. af den samlede rente. Det indeholdte beløb benævnes »renteskat«. Pligten til at indeholde renteskat påhviler selskaber, fonde og foreninger, der har hjemting her i landet....

Stk. 2.

Stk. 3. I forbindelse med enhver indfrielse af gæld til et selskab m.v., der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra h, skal den, for hvis regning indfrielsen foretages, indeholde 30 pct. af den skattepligtige gevinst. Reglerne i stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse.

..."

Ved lovændringen indførtes endvidere følgende bestemmelse om skattepligt for kreditor i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d:

"...

§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet. for så vidt de

a) ...

b) ...

c) ...

d) oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til udenlandske juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld). Dette gælder dog ikke for renter af fordringer, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af litra a. Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne. Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende.

..."

Skattekontrollovens § 3 B havde i perioden fra 1. april 2004 til 17. juni 2004 følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 726 af 13. august 2001 som ændret ved lov nr. 313 af 21. maj 2002:

"...

§ 3 B. Skattepligtige, der

1) kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller

2) kontrollerer udenlandske juridiske personer eller

3) er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person eller

4) har et fast driftssted beliggende i udlandet eller

5) er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Ved kontrol forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder som nævnt i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 1. og 2. pkt., og ligningslovens § 16 H, stk. 2, dog således at der direkte eller indirekte skal ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, der kontrolleres af samme kreds af aktionærer.

Stk. 3. En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Stk. 4. De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal på skattemyndighedens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Stk. 5. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk. 3. anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. I alle tilfælde. hvor skattemyndigheden ønsker at ændre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med de priser og vilkår, der kunne være opnået. hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, skal der forinden indhentes en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning.

Stk. 6. Stk. 1-5 finder ikke anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, og som opgør den skattepligtige indkomst her i landet efter selskabsskattelovens § 12.

..."

Lovforslag nr. 119 af 17. december 2003 ligger til grund for den vedtagne ændringslov nr. 221 af 31. marts 2004. hvorved bl.a. bestemmelserne i kildeskattelovens § 65 D og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. blev indført. I bemærkningerne til lovforslaget hedder det blandt andet:

"...

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

1. Lovforslagets formål

Formålet med lovforslaget er

- at begrænse mulighederne for skatteplanlægning ved fradrag for koncerninterne renter, når det modtagende koncernselskab betaler ingen eller meget lidt i skat af de renter, der er fratrukket ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst,

...

2. Baggrunden for lovforslaget

2.3. Koncerninterne lån

2.3.1. Tynd kapitalisering

...

2.3.2. Koncerninterne lån (uden for tynd kapitalisering)

Et dansk selskab i en udenlandsk koncern betaler i sagens natur dansk selskabsskat af afkastet af selskabets egenkapital. De gældende regler muliggør dog, at en udenlandsk ejet koncern kan undgå såvel dansk som udenlandsk beskatning ved hjælp af så store koncerninterne udlån som muligt. Dette vil være tilfældet, hvor egenkapitalen placeres i udenlandske koncernselskaber, som ikke beskattes eller beskattes meget lavt af renteindtægter, og hvor disse selskaber herefter udlåner den nødvendige kapital til driften af det danske selskab, som kan trække renterne fra ved opgørelsen af den almindelige selskabsskattepligtige indkomst samt evt. kulbrinteskattepligtige indkomst. På koncernniveau er der hverken udgifter eller indtægter, men der opnås alligevel fradrag i Danmark med en skatteværdi på 30 pct. (eller højere, hvis der er tale om en kulbrinteskattepligtig), mens der kun sker lav eller ingen beskatning i udlandet. Med andre ord vil det koncerninterne fradrag medføre en »gratis« skattebesparelse på forskellen i skattesats mellem Danmark og det land, hvori kreditorselskabet er hjemmehørende. Koncernen kan altså vilkårligt mindske den danske skat ved blot at øge udlånet op til det niveau, hvor renteudgifter modsvarer de skattepligtige indtægter.

I nogle tilfælde sker sådanne koncerninterne lån fra et udenlandsk selskab, som efter skattereglerne i det pågældende land bliver konsolideret med det danske selskab, som har optaget lånet. Konsolidering indebærer, at de to selskaber ved opgørelsen af den udenlandske skattepligtige indkomst anses for et og samme selskab. Med andre ord bliver det danske selskab anset som et fast driftssted af det udenlandske selskab. Det har den virkning, at det andet land anser rentebetalingen for en skattemæssig irrelevant intern overførsel inden for samme enhed, der ikke udløser beskatning. Dette er særligt udbredt i amerikansk selskabsbeskatning. En koncernintern rentebetaling fra et dansk selskab til et amerikansk selskab, som har anmodet om amerikansk konsolidering med det danske selskab, bliver ikke beskattet i USA, selv om det danske selskab får fradrag for renterne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet.

I andre tilfælde sker det koncerninterne udlån fra et selskab, som er hjemmehørende i et skattely, som Danmark ikke har og heller ikke kan forventes at få en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Dette selskab udlåner herefter midler til det danske koncernselskab, der får fradrag for renteudgifterne ved dets indkomstopgørelse. Det udenlandske selskab bliver derimod ikke beskattet eller beskattet meget lempeligt af de modsvarende renteindtægter.

...

3. Lovforslagets indhold

...

3.3. Koncerninterne lån

3.3.1. Tynd kapitalisering

...

3.3.3. Begrænset skattepligt af visse koncerninterne renter

Det foreslås, at der som udgangspunkt skal være begrænset skattepligt af renter af koncernintern gæld. Det vil sige renter af gæld, som selskaber m.v. har til udenlandske selskaber med kontrollerende indflydelse eller hermed koncernforbundne selskaber (kontrolleret gæld, dvs. rentebetalinger til selskaber, der direkte eller indirekte ejer 50 pct. eller mere af aktiekapitalen i det danske selskab eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne.)

Der foreslås dog undtagelser, så der alene sker beskatning af udenlandske koncerner med danske selskaber, hvor rentebetalinger går til et skattelyselskab i situationer, hvor en dansk koncern ville være beskattet af renteindtægten via CFC-reglerne. På denne måde sikres mere lige konkurrencevilkår for danske selskaber, uanset om de er ejet af danske koncerner eller af udenlandske koncerner.

Det foreslås, at skatten skal indeholdes med 30 pct. af renteindtægten, og at skattepligten skal være endeligt opfyldt med den foretagne indeholdelse af renteskat.

...

Efter forslaget skal skattepligten heller ikke omfatte renter, hvor beskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i rente-/royaltydirektivet (omtalt i pkt. 3.2.3.) eller i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab er hjemmehørende.

Efter forslaget bortfalder skattepligten, hvis det modtagende selskab er kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et dansk selskab.

Skattepligten bortfalder desuden, hvis det modtagende selskab er kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et selskab hjemmehørende i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvis dette selskab efter den pågældende stats regler kan undergives CFC-beskatning, såfremt betingelserne herfor efter udenlandske regler er opfyldt.

...

4. Økonomiske konsekvenser for stat, amter og kommuner

...

4.3.3. Begrænset skattepligt af visse koncerninterne lån

Det foreslås, at fradragsretten for udgifter afholdt af et dansk selskab m.v. eller et fast driftssted i Danmark bortfalder, såfremt betalingen vedr. udgifterne efter udenlandske regler betragtes som koncerninterne skattefrie betalinger. Herudover foreslås det, at rentebetalinger vedr. koncerninterne lån til selskaber i lande, som Danmark ikke har dobbeltbeskatningsaftaler med, beskattes gennem indeholdelse af en skat på 30 pct. Provenumæssigt har disse regler karakter af værnsregler, som vil forhindre en utilsigtet udhuling af grundlaget for selskabsskat og kulbrinteskat i Danmark.

7. Administrative konsekvenser for erhvervslivet

...

7.4. Koncerninterne lån

... Forslaget medfører desuden en begrænsning af et dansk selskabs fradragsret for betalinger til et udenlandsk koncernforbundet selskab, hvis betalingen efter udenlandske regler betragtes som en intern transaktion uden skattemæssige virkninger for det udenlandske selskab. Forslaget medfører endvidere, at der skal indeholdes kildeskat af renter, der betales til et udenlandsk koncernselskab. Der gælder dog undtagelser, hvis det udenlandske selskab er kontrolleret af danske selskaber, og hvis Danmark skal frafalde eller nedsætte beskatningen af renter efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller EU's rente-/royaltydirektiv. Endvidere skal der ikke indeholdes kildeskat, hvis det udenlandske selskab enten ikke er et finansielt selskab, eller det er omfattet af udenlandsk beskatning, som ikke er væsentligt lavere end dansk beskatning.

...

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

...

Til § 4

...

Til nr. 4 og 5

Forslaget vedrører den foreslåede justering af reglerne om koncerninterne lån.

Lovforslagets § 10, nr. 1, indeholder forslag om, at der indføres begrænset skattepligt af renter fra kilder her i landet af gæld til visse udenlandske juridiske personer.

Efter forslaget indsættes der i kildeskatteloven - som en ny § 65 D - regler om indeholdelse af en kildeskat - en renteskat - på 30 pct. ved udbetaling eller godskrivning af renter, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

...

Til § 10

Til nr. 1

...

Det foreslås at indsætte en ny bestemmelse som litra d i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, om begrænset skattepligt af koncerninterne renter. Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at et dansk selskab m.v. nedsætter den danske beskatning ved at reducere den skattepligtige indkomst gennem rentebetalinger til visse finansielle selskaber i lavskatte-lande, hvis det udenlandske selskab m.v. kontrollerer det danske selskab m.v.

...

I tilknytning til den foreslåede begrænsede skattepligt har lovforslaget i § 4, nr. 4, et forslag om, at der i kildeskatteloven - som en ny § 65 D - indsættes en regel om, at der skal foretages indeholdelse af en renteskat på 30 pct. i forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af renter til et selskab m.v., der er skattepligtig efter den ny regel i § 2, stk. 1, litra d.

...

Udgangspunktet i den foreslåede § 2, stk. 1, litra d, 1. pkt. er, at den begrænsede skattepligt af renter alene skal omfatte renter af kontrolleret gæld, dvs. hvor det betalende og det modtagende selskab m.v. er koncernforbundet, som defineret i skattekontrollovens § 3 B.

...

Efter forslaget under nr. 3 indsættes der desuden i selskabsskattelovens § 2, stk. 2, et nyt 3. punktum, hvorefter skattepligten efter § 2, stk. 1, litra d, er endeligt opfyldt ved indeholdelsen af renteskat efter kildeskattelovens § 65 D.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

I overensstemmelse med parternes oplysninger lægger landsretten til grund, at kreditorselskabet. G1, i de omtvistede indkomstår 2004 - 2006 havde hjemsted i udlandet, på Isle of Man, som Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Debitorselskabet, H1, var hjemmehørende her i landet. G1's fordring på H1 var rentebærende, og renterne blev løbende tilskrevet hovedstolen. Ifølge oplysningerne fra SKAT har H1 foretaget fradrag for de nævnte renter i selskabets skattepligtige indkomst.

Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, har selskaber med hjemsted i udlandet begrænset skattepligt til Danmark, hvis selskabet "oppebærer renter" fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab omfattet af lovens § 1 eller § 2, litra a, har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B ("kontrolleret gæld"). Da de omtvistede renter løbende blev tilskrevet hovedstolen på H1' gæld til G1, finder landsretten, at G1 har "oppebåret renter" fra kilder her i landet i selskabsskattelovens forstand. Det gør ingen forskel heri, at renterne ikke er effektivt udbetalt til G1.

I forbindelse med "enhver udbetaling eller godskrivning af renter" til et selskab, som har begrænset skattepligt til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, skal den, for hvis regning godskrivningen foretages, indeholde renteskat ifølge kildeskattelovens § 65 D. Der foreligger således indeholdelsespligt for den danske debitor efter denne bestemmelse, når der er skattepligt for den udenlandske kreditor efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

I overensstemmelse med det, der som anført er lagt til grund om H1' løbende tilskrivning af renter til hovedstolen, finder landsretten, at H1 har "godskrevet" G1 renterne som nævnt i kildeskattelovens § 65 D. Udtrykkene "udbetaling eller godskrivning af renter" i kildeskattelovens § 65 D angående debitorsiden og "oppebærer renter" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, angående kreditorsiden må herved anses som hinandens modstykke.

Det anførte stemmer endvidere overens med de gengivne forarbejder til bestemmelserne i kildeskattelovens § 65 D og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d. Det fremgår heraf, at det ved den samtidige gennemførelse af bestemmelserne har været et formål at imødegå, at et dansk selskab nedsætter den danske beskatning ved at reducere den skattepligtige indkomst gennem rentebetalinger til visse selskaber i lavskattelande i tilfælde, hvor det udenlandske selskab kontrollerer det danske selskab.

Det kan herefter fastslås, at G1 fra den 1. april 2004 var skattepligtig af de tilskrevne renter og H1 fra samme tidspunkt indeholdelsespligtig, såfremt G1 i øvrigt i samme tidsrum havde bestemmende indflydelse over det danske selskab, jf. skattekontrollovens § 3 B.

H1 har herved gjort gældende, at G1 først fik bestemmende indflydelse fra den 17. juni 2004, hvor ejerandelen blev forøget fra 40 % til 63 %.

Ifølge oplysningerne i Landsskatterettens kendelse var G1 imidlertid anført i årsrapporten for H1 for året 2004 som part med bestemmende indflydelse på selskabet. På denne baggrund og da H1 i øvrigt har undladt at efterkomme Skatteministeriets opfordringer til nærmere at redegøre for ejerforholdene, finder landsretten det ikke godtgjort blot ved ejerandelens størrelse, at G1's indflydelse, der også den 1. april 2004 var betydelig, først kunne betegnes som bestemmende fra den 17. juni 2004.

Med denne begrundelse stadfæster landsretten byrettens dom.

Efter sagens værdi, forløb og udfald finder landsretten, at H1 skal betale sagsomkostninger for landsretten med 125.000 kr. til Skatteministeriet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 A/S inden 14 dage betale 125.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.