Klagen vedrører opgørelsen af en kommende købers anskaffelsessum for klagerens anparter i selskabet G1 K/S ved et fremtidigt salg.

Landsskatterettens afgørelse
Klageren har anmodet Skatterådet om bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet oplyse efter hvilke principper det skal afgøres, hvilken del af en kommende købers anskaffelsessum for spørgers anparter i G1 K/S der for købers vedkommende skal anses som vederlag for værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom? Det kan for besvarelsen lægges til grund, at spørger afstår den ham tilhørende anpart i G1 K/S efter ca. 2 års ejertid, dvs. omkring årsskiftet 2009-2010".

Skatterådet har svaret som anført under punktet Skatterådets afgørelse.

Landsskatteretten ændrer Skatterådets afgørelse, således at spørgsmål 4 afvises.

Sagens oplysninger
Sagens faktiske forhold er i Skatterådets afgørelse beskrevet således:

"Baggrund for anmodning
Spørger påtænker at sælge sine anparter i G1 K/S, der driver virksomhed med udlejning af erhvervsejendommen på Y1 i Finland. I den forbindelse ønsker spørger en afklaring af, hvorledes denne afståelsessum for anparterne i G1 K/S skal opgøres og beskattes.

Anmodningen drejer sig nærmere om, hvorvidt overdragelsessummen for spørgers anparter i G1 K/S skal opdeles i dels vederlag for den G1 K/S tilhørende ejendom og dels vederlag for et aktiv, der knytter sig til "værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom".

For så vidt Skatterådet besvarer dette spørgsmål bekræftende, drejer sagen sig dernæst om, hvorvidt der er parallelitet mellem på den ene side spørgers fordeling af overdragelsessummen på de nævnte aktiver og på den anden side en kommende købers fordeling af overdragelsessummen på de nævnte aktiver.

Spørger anfører, at anmodningen er nødvendiggjort af den praksisændring, som SKAT har meddelt i styresignalet SKM2009.261.SKAT.

Spørger bemærker endvidere, at kommanditisternes skattemæssige forhold i forbindelse med erhvervelsen af anparter i G1 K/S tidligere har været behandlet af Skatterådet, der ved et bindende svar af 23. oktober 2007 traf afgørelse i sagen, se SKM2007.850.SR. Skatterådets afgørelse blev efterfølgende indbragt for Landsskatteretten, der ikke traf afgørelse i sagen (overspringelsessag) og behandles nu ved Østre Landsret. Sagen er endnu ikke afsluttet.

Spørger er tilsvarende ikke enig i Skatterådets afgørelse.

Baggrundsoplysninger for spørgers erhvervelse af anparterne
G1 blev stiftet den 4. januar 2007 med en stamkapital på 500.000 kr.

Virksomheden G2 A/S tegnede samtlige anparter i G1 K/S ved tegningsaftale af 4. januar 2007.

Ved overdragelsesaftale af 7. maj 2007 overdrog G2 A/S samtlige anparter i G1 K/S til søsterselskabet G3 A/S. Samme dato overdrog G2 A/S samtlige anparter i komplementarselskabet G1 K/S til G3 A/S.

G1 K/S købte den 6. juni 2007 ejendommen beliggendepå Y1 i Finland. På tidspunktet for købet ejede G3 A/S således alle anparter i kommanditselskabet.

Ved ekstraordinær generalforsamling i G1 K/S den 20. juni 2007 blev det vedtaget at forhøje stamkapitalen i G1 K/S til 140 mio. kr., fordelt på 1.400 kommanditandele.

Disse andele blev udbudt til tegning af G3 A/S ved prospekt af 14. august 2007.

Spørger erhvervede ved købsaftale af 19. december 2007 således 140 kommanditandele á 100.000 kr. i G1 K/S, svarende til 10% af anparterne. Den samlede købesum for spørgers anparter udgjorde 28.803.603 kr. med tillæg af betaling for debitorer på 295.124 kr., i alt 29.098.184 kr., men eksklusive refusionsposter for perioden 1. oktober 2007 og frem til købstidspunktet den 19. december 2007. Købesummen blev berigtiget ved overtagelse af gæld på 25.783.520 kr. samt ved erlæggelse af en kontant betaling på 3.314.640 kr.

I henhold til vedtægterne af 20. juni 2007 for G1 K/S har selskabet til formål at drive virksomhed ved køb, salg og drift af erhvervsejendommen beliggende på Y1 i Finland, jf. § 2.

Selskabets ejendomme skal afhændes senest primo år 2028, medmindre andet aftales mellem kommanditisterne og komplementaren, jf. vedtægternes § 16.

Skatterådets bindende svar af 23. oktober 2007

I anledning af G3 A/S' påtænkte salg af anparter i G1 K/S anmodede G3 A/S om SKATs bekræftelse på, at de kommende investorer kunne opgøre den samlede skattemæssige anskaffelsessum henholdsvis det samlede skattemæssige afskrivningsgrundlag på grundlag af investorernes faktiske anskaffelsessummer for anparter i kommanditselskabet.

Ved det bindende svar af 23. oktober 2007 fandt Skatterådet imidlertid ikke grundlag for at besvare de stillede spørgsmål bekræftende. Skatterådet anførte således, at:

"Skatterådet kan tiltræde, at den mellem sælger og køberne aftalte købesum for en ejendom som udgangspunkt er købernes anskaffelsessum i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 4 og i relation til afskrivningslovens regler. Det gælder også, når købet af ejendommen sker gennem køb af anparter i et kommanditselskab eller interessentskab, der ejer den pågældende ejendom.

I det her foreliggende tilfælde har sælger som ejer af G1 K/S ikke blot solgt en fast ejendom. Sælger har samtidig med købet af ejendommen bl.a. taget initiativ til og etableret kommanditselskabet og investorkredsen, og sælger har på kommanditselskabets og købernes vegne fremskaffet finansiering af ejendommen og kommanditselskabet. I hvert fald udgifterne hertil er efter retspraksis ikke en del af kommanditistemes anskaffelsessum for ejendommen i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, jf. eksempelvis SKM2005.450.VLR og SKM2006.310.VLR. Der er således ikke identitet mellem den pris, som køberne betaler for kommanditselskabsanparterne, og den pris, som køberne betaler for ejendommen. I denne forbindelse bemærkes, at det efter Skatterådets opfattelse er uden betydning for den skattemæssige behandling af de nævnte udgifter, om der er tale om en situation, hvor udbyder som formidler har erhvervet en køberet til ejendommen, som først udnyttes af kommanditselskabet, når et tilstrækkeligt antal investorer har tegnet andele, eller om der er tale om en situation, hvor udbyder som her har købt ejendommen, der først på et senere tidspunkt udbydes til salg.

Rådet har ikke hermed taget stilling til situationen ved salg af brugte anparter og ej heller til den situation, at anparterne ikke sælges som forudsat. Rådet har heller ikke taget stilling til, hvilke af de udgifter, som sælger har afholdt på kommanditselskabets vegne, der kan medregnes i købernes anskaffelsessum."

Det er for Landsskatteretten oplyst, at anparterne ikke blev overdraget på tidspunktet oplyst i spørgsmålet, ligesom de fortsat ikke er overdraget.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret det stillede spørgsmål som følger, idet SKATs indstilling er tiltrådt:

"Generelt

Følgende fremgår af styresignalet SKM2009.261.SKAT:

"I stedet for at have fokus på overdrageren af anparterne (om det er en tidligere ekstern investor eller ikke) forekommer det efter SKATs opfattelse bedre stemmende med reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven - og giver tillige større sikkerhed for rimelige og fornuftige resultater samt sammenhæng og konsekvens i praksis - hvis fokus rettes mod spørgsmålet om, hvad betalingen egentlig dækker over. Hvad har investor reelt betalt for? I det omfang der i realiteten betales for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, bør situationen bedømmes i overensstemmelse hermed. Så er der tale om betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed - og dermed en etableringsudgift. Det gælder, uanset om køberen er investor nr. 1, 2, 3 eller 4 i rækken. Denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

Det kan ikke afvises, at der i hvert fald i visse grænsetilfælde kan opstå vanskeligheder med fordelingen af betalingen på købesummen på ejendommen og på værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom. Det kan imidlertid ikke retfærdiggøre en praksis, hvor værdiansættelsen kan være åbenbart i strid med de faktiske værdier. I tvivlstilfælde må problemerne løses ved skønsmæssige fordelinger på baggrund af oplysningerne i den konkrete sag. I den forbindelse kan der tages hensyn til, at værdien af deltagelsen i den igangværende virksomhed må antages at være faldende, efterhånden som det planlagte udløbstidspunkt for investeringsprojektet nærmer sig.

Det er klart, at der ved afgørelsen af spørgsmålet om den rette fordeling af den aftalte pris på henholdsvis værdien af ejendommen og værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom skal tages hensyn til parternes aftale om fordelingen. Det gælder især i de tilfælde, hvor parterne har været opmærksomme på, at en fordeling bør finde sted, og at de rent faktisk har modstridende interesser i fordelingen. I så fald vil parternes aftale om fordelingen som udgangspunkt kunne lægges til grund. Er der imidlertid tale om en fordeling, som åbenbart ikke svarer til de faktiske værdier, påhviler det SKAT at korrigere fordelingen, jf. afskrivningslovens § 45, stk. stk. 3.

På baggrund af disse overvejelser har SKAT truffet beslutning om at ændre sin praksis vedrørende brugte anparter" med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal, således at købere af "brugte anparter" herefter skal bedømmes efter samme principper som de oprindelige investorer. Det betyder, at det for alle investorer - uden hensyn til, om der er tale om formidlingssalg eller videresalg - under alle omstændigheder bliver afgørende, hvad betalingen dækker, og at den del af betalingen, som reelt dækker honoraret til udbyderen af ejendomsinvesteringsprojektet, i overensstemmelse med Højesterets dom af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR) under alle omstændigheder anses for en etableringsudgift, som ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum - og dermed ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget samt ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved et senere salg af ejendommen."

Konkret

Det fremgår af styresignalet, at fordelingen af henholdsvis salgssum og anskaffelsessum i henhold til afskrivningslovens § 45, stk. 2 og ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5 skal afspejle, hvad betalingen reelt dækker over, og i det omfang denne også omfatter en værdi for at indtræde i en igangværende ejendomsudlejningsvirksomhed, skal fordelingen af betalingen ske i overensstemmelse hermed.

Det fremgår endvidere af styresignalet, at det i visse tilfælde kan være vanskeligt at foretage denne fordeling, som så i givet fald må ske skønsmæssigt på baggrund af de konkrete omstændigheder i sagen. SKAT bemærker i tilknytning hertil, at der kan tages hensyn til, at værdien af deltagelsen i den igangværende virksomhed må antages at være faldende, efterhånden som det planlagte udløbstidspunkt for investeringsprojektet nærmer sig.

Det er oplyst, at spørger påtænker at afstå anparter i G1 K/S efter ca. 2 års ejertid, og det fremgår yderligere af vedtægterne for kommanditselskabet, at ejendommen skal afhændes senest primo 2028. Værdien for at indtræde i kommanditselskabets udlejningsvirksomhed vil således i henhold hertil være faldende frem til salgstidspunktet i 2028.

Udgangspunktet er herudover, at den fordeling spørger og en fremtidig køber aftaler, lægges til grund, især i tilfælde af, der er tale om modstridende interesser.

SKAT indstiller, at dette udtales som svar på spørgsmål 4."

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har i den oprindelige klageskrivelse principalt nedlagt påstand om, at Skatterådets bindende svar af 22. juni 2010 præciseres, for så vidt angår besvarelsen af spørgsmål 4, ved angivelse af klare principper for afgørelse af, hvilken del af en kommende købers anskaffelsessum for HJ's anparter i G1 K/S, der for købers vedkommende skal anses som vederlag for værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom. Det kan for besvarelsen lægges til grund, at klageren afstår den ham tilhørende anpart i G1 K/S efter cirka 2 års ejertid, det vil sige omkring årsskiftet 2009/10.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom skal værdiansættes til et givet, konkret beløb, uanset om klageren og en kommende køber ved overdragelsen måtte have aftalt, at værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom skal værdiansættes til 0 kr.

Repræsentanten har efterfølgende nedlagt en ny påstand om, at det af Skatterådet afgivne bindende svar ændres, således at en del af den af HJ modtagne salgssum ved afståelse af den ham tilhørende anpart i kommanditselskabet G1 K/S vil være en skattefri formueindtægt omfattet af statsskattelovens § 5, såfremt salget sker i 2011.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt en ny påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skatterådet for fastsættelse af størrelsen af det skattefrie beløb.

Til støtte for den nye subsidiære påstand er det gjort gældende, at Skatterådet er i besiddelse af samtlige relevante oplysninger og forudsætninger for fastsættelse af størrelsen af det skattefri beløb omfattet af statsskattelovens § 5, idet det kan lægges til grund, at videresalget sker i 2011, samt at pris og vilkår ved dette videresalg i enhver henseende er identisk med den pris og de vilkår, som var gældende, da HJ købte de ham tilhørende anparter i G1 K/S ultimo 2007.

Det gøres i øvrigt overordnet gældende, at Landsskatteretten ikke har hjemmel til at afvise et bindende svar som led i klage over udfaldet af bindende svar fra Skatterådet. Alene Skatterådet kan afvise at besvare et spørgsmål efter skatteforvaltningslovens § 24, hvilket Skatterådet ikke har gjort.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af skatteforvaltningslovens § 21 fremgår, at enhver hos told- og skatteforvaltningen kan få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Ifølge § 24, stk. 1 skal en anmodning om bindende svar være skriftlig og indeholde alle de oplysninger, der står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst. Ifølge bestemmelsens stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 til skatteforvaltningsloven som fremsat den 24. februar 2005 fremgår angående § 24, stk. 2 bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".

Uanset at Skatterådet har besvaret klagerens spørgsmål i 1. instans, finder Landsskatteretten ikke, at dette afskærer retten fra som rekursmyndighed at prøve om betingelserne for at besvare anmodningen har været til stede, herunder om et spørgsmål i stedet burde have været afvist i henhold til skatteforvaltningslovens § 24. Der henvises herved til Folketingets Ombudsmands udtalelse af 11. maj 2009 offentliggjort i FOB 2009-14-1.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder at det stillede spørgsmål er af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke vil indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet er tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kan besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter jf. bl.a. formuleringen "efter hvilke principper", ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken er præcis eller fyldestgørende. Der er således alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der er for Skatterådet ikke fremlagt kontraktsudkast e.l.

Disse retsmedlemmer finder, at Skatterådet burde have afvist at besvare det stillede spørgsmål, og stemmer for, at den påklagede afgørelse ændres således, at spørgsmål 4 ikke realitetsbehandles.

Det bemærkes herved, at de nye påstande og anbringender ikke kan tages under påkendelse, da sager om bindende svar vedrørende påtænkte dispositioner alene afgøres på det grundlag, der forelå, da hhv. SKAT eller Skatterådet traf afgørelse.

Et retsmedlem finder, at salgssummen for aktiverne, herunder "værdien af deltagelse i den igangværende virksomhed" og "værdien af ejendommen" foretages på baggrund af disse værdier i handel og vandel. Med denne begrundelse stemmer dette retsmedlem for en stadfæstelse af afgørelsen.

Der afsiges kendelse efter stemmeflertallet, hvorfor Skatterådets afgørelse ændres således, at spørgsmål 4 afvises og derfor ikke realitetsbehandles.