Spørgsmål:

Er der adgang til fuldt momsfradrag for momsen af omkostninger til energibesparende foranstaltninger når disse foranstaltninger iværksættes i ejerlejlighed tilhørende tredjemand, når foranstaltningerne tilhører spørger og foranstaltningerne er en forudsætning for fremtidige varmeleverancer til tredjemand?

Svar:

Nej - se begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en forening, som investerer i projekter, virksomheder og iværksættere indenfor innovation, energi og kommunikationsteknologi.

Herudover har spørger aktiviteter indenfor blandt andet rådgivning og udlejning af fast ejendom.

Spørger har i 2008 og 2009 opført en ejendom sammen med XX. Ejendommen er et vækst og innovationshus på ca. 8.000 kvm, som i dag huser udviklings- og vækstorienterede virksomheder, erhvervsrådgivning og uddannelsesaktiviteter.

Ejendommen består af to ejerlejligheder, som udgør henholdsvis 35 pct. og 65 pct. af det samlede areal.  De 35 pct. af ejendommen ejes af spørger, mens de resterende 65 pct. ejes af XX.

Af de 35 pct. som spørger selv ejer, anvender spørger de 15 pct. som egne kontorlokaler, mens de resterende 85 pct. er omfattet af en frivillig momsregistrering og udlejes med moms til XX og tredjemand.

I forbindelse med opførelsen af ejendommen blev det besluttet at opgradere byggeriet til lavenergiklasse 1. Hermed følger byggeriet de principper for renere energi, som spørger selv støtter gennem projekter m.v.

Opgraderingen af ejendommen til en bygning med lavenergiklasse 1 består bl.a. af følgende: lavenergi vinduer, isolering af kælderydervægge og kælderdæk, isolering af facader, ventilation med energioptimeret udformning, energieffektive lysarmaturer, lysstyring CTS og IBI anlæg (varmestyring).  

Opgraderingen koster ca. 9 mio. kr. plus moms. Denne udgift betales af spørger, der samtidig er ejer af de energibesparende foranstaltninger på ejendommen. Både for så vidt angår de tiltag, der er sket i spørgers egen ejerlejlighed og de tiltag, der er sket i XX´s ejerlejlighed.

Spørger forventer, at de kommende besparelser på udgifter til opvarmning af bygningen vil tjene udgiften ind, således at der på sigt bliver tale om en gevinst.

Dels vil der være en besparelse på den varme, som bliver forbrugt i den del af bygningen, som spørger selv ejer, idet regningerne fra varmeselskabet alt andet lige vil være lavere end hvis disse energibesparende foranstaltninger ikke var gennemført. Dels skal spørger levere varme til XX på den del af bygningen som XX ejer, hvilket vil ske til kostpris tillagt en rimelig avance, der umiddelbart forventes at blive fastsat til 10 pct. Hermed vil spørger tjene på salget af varmen, således at udgiften til de energibesparende foranstaltninger tjenes ind igen.

I forhold til opførelsesomkostningerne på ejendommen, fratrækker spørger momsen fuldt ud på den del af omkostningen, der kan henføres til de lokaler, der udlejes, hvilket svarer til 85 pct. af det samledes etageareal på spørgers ejerlejlighed. For så vidt angår de resterende 15 pct. af omkostningerne, som etagemæssigt kan henføres til spørgers egne kontorlokaler, er der momsfradrag efter et skøn svarende til foreningens skøn efter momslovens § 38, stk. 2. Det har for så vidt angår 2008 og 2009 i praksis betydet, at der på de 85 pct. af opførelsesomkostningerne er fratrukket fuld moms, mens der på de 15 pct. af opførelsesomkostningerne er fratrukket mellem 44 og 50 pct. i købsmoms.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I henhold til den danske momslov, Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 er en juridisk person momsmæssigt en afgiftspligtig person, når den driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger videre af lovens § 4, at der skal betales moms af levering af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af stk. 2 fremgår det, at levering af varme anses for værende levering af varer.

Af momslovens § 37 følger det, at registrerede virksomheder kan fradrage moms for virksomhedens køb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Endelig følger det af § 38, stk. 2 at der udelukkende kan tages momsfradrag efter et skøn, hvis indkøb af varerne/ydelserne anvendes til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål. 

På baggrund af ovenstående regelsæt er det spørgers klare opfattelse, at spørger er en afgiftspligtig person i relation til salg af varme, da spørger indkøber varmen med henblik på videresalg.

Da der samtidig er tale om salg af varer mellem to danske virksomheder, sker leveringen i Danmark og dermed er leveringen momspligtig.

Spørger skal således lægge moms på salget af varme og har fuldt momsfradrag for den del af varmen, som videresælges.

Derudover vil spørger også have delvist momsfradrag for de udgifter, som delvist knytter sig op på salget af varmen. Dette momsfradrag skal opgøres efter et skøn, jf. momslovens § 38, stk. 2, da spørger er en forening, som har såvel momspligtige aktiviteter som aktiviteter, der falder uden for momslovens område.

Én af de udgifter, som spørger har afholdt med henblik på levering af varme, er de energibesparende foranstaltninger. Ved at få disse foranstaltninger ind i byggeriet, kan spørger nøjes med at aftage mindre varme, end hvis disse foranstaltninger ikke var sket. Dette gør det muligt for spørger at videresælge varmen med en vis fortjeneste, som dermed kan gøre denne del af virksomheden rentabel og forrente udgifterne til de energibesparende foranstaltninger, ligesom det på sigt kan indbringe foreningen en reel gevinst på aktiviteten.

Det er derfor vores opfattelse at der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem udgifterne til de energibesparende foranstaltninger og de momspligtige leverancer af varme, hvilket i henhold til praksis fra EF-domstolen er en forudsætning for adgangen til momsfradrag (C-98/98 Midland Bank).

Var de energibesparende foranstaltninger ikke foretaget, ville XX være nødt til at indkøbe varme fra spørger eller fra tredjemand i normal mængde og til normal pris.

Spørger har som alternativ hertil iværksat en række energibesparende foranstaltninger, som betyder, at spørger ganske vist indkøber varmen til normal pris, men mængden reduceres betragteligt. Det betyder, at spørger har mulighed for ved videresalg af varmen til XX at opnå en fortjeneste herpå uden, at varmeprisen for XX overstiger varmeprisen, som den ville være uden iværksættelse af de energibesparende foranstaltninger. En åbenlys forretningsmulighed for spørger, og en forretningsmulighed som klart ligger indenfor spørgers naturlige virkefelt som energivenlig aktør.

Uden iværksættelsen af de energibesparende foranstaltninger ville spørger ganske enkelt ikke have denne forretningsmulighed, og XX ville i givet fald have fortsat med at købe sine varmeleverancer fra tredjemand. Spørger finder derfor, at der er den nødvendige sammenhæng mellem de momspligtige varmeleverancer og de energibesparende foranstaltninger.

Det forhold, at foranstaltningerne iværksættes på anden mands ejendom kan ikke ændre på, at der er en sammenhæng mellem de afholdte omkostninger og den fremtidige momspligtige indtægt, og at spørger herved har ret til fuldt momsfradrag for den del af omkostningen, der vedrører den ejerlejlighed, der ejes af XX. Eksempelvis har telefonselskaber også fuldt momsfradrag for de sendemaster, der sættes op på anden mands ejendom.

Spørger skal desuden endnu en gang henlede opmærksomheden på, at spørger og ikke XX vil være ejer af de nævnte foranstaltninger.

Spørger henviser yderligere til Momsvejledningens afsnit J.1.1, hvor det også entydigt fremgår, at "den fradragsberettigede moms er momsen af virksomhedens indkøb eller den moms, som virksomheden i øvrigt skal betale for varer og ydelser, jf. afsnit J.1.2, der anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer, dvs. i forbindelse med driften af den momspligtige virksomhed."

Det må videre fastslås, at de energibesparende foranstaltninger har en klar og utvetydig forbindelse til spørgers aktiviteter som netop er fokus på energirigtige aktiviteter. Omkostningerne har således den fornødne naturlige tilknytning til den momsregistrerede virksomhed og indgår som en integreret del af virksomheden med den følge, at det anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, således som dette kræves i henhold til bemærkninger i Momsvejledningens afsnit J.1.1.11.

Det fremgår hverken af momsloven eller momsdirektivet, at der kun er momsfradrag for indkøb, der er nødvendige for virksomheden. Havde der været sådan et krav om, at kun absolut nødvendige indkøb gav ret til momsfradrag, ville der selvsagt ikke være momsfradrag for ret mange omkostninger. Med et krav om at et indkøb skal være nødvendigt, ville der i praksis ikke være momsfradrag ved udvidelse af virksomheder generelt med nye aktiviteter, da disse ikke var strengt nødvendige - et synspunkt som spørger ikke kan forestille sig vil vinde gehør ved EF-domstolen.

Mange indkøb, som ikke er strengt nødvendige giver alligevel ret til fradrag efter dansk praksis, for eksempel julefrokoster, kurser, reklamemateriale mv. Indkøb som ikke er nødvendige, men som er med til at sikre virksomhedens drift.

At indlægge et krav om nødvendighed strider klart mod det principielle neutralitetsprincip i momsloven om, at en virksomhed skal aflastes for momsen på de indkøb, der knytter sig til de momspligtige aktiviteter.

Der ses endvidere ikke at være indlagt et krav om nødvendighed følgende sager vedrørende påbegyndelse af nye aktiviteter, C-268/83 Rompelmann og C-110/94 INZO.

I Rompelman sagen fastslog EF-domstolen i præmis 19, at det af momssystemets særegenheder kan udledes, at fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer dermed, at momsbyrden er fuldstændig neutral overfor enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig.

Videre fastslås i præmis 23, at princippet om momsens neutralitet som momsbyrde på virksomhederne nødvendiggør, at de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for og med henblik på en virksomhed, betragtes som led i den økonomiske virksomhed. Det vil som anført i samme præmis stride mod dette princip at antage, at en økonomisk virksomhed først begynder på det tidspunkt, hvor en momspligtig indtægt opstår.

Selvom der her ikke er uenighed om, at spørger i forhold til sine varmeleverancer udgør en afgiftspligtig person, er principperne for Rompelman sagen alligevel relevante. Spørger betragter indkøbet af energibesparende foranstaltninger som en investering til brug for en momspligtig leverance af varme.

Samme princip går igen i INZO-dommen. I denne sag skulle EF-domstolen vurdere retten til momsfradrag i en virksomhed, der fik udført rentabilitetsundersøgelser. Da undersøgelsen af projektet havde vist, at der var adskillige problemer med rentabiliteten, og da nogle af investorerne havde trukket sig ud, blev projektet i 1988 opgivet, og INZO trådte i likvidation. Selskabet påbegyndte følgelig aldrig den påtænkte virksomhed.

Domstolen fastslog i præmis 21 med henvisning til Rompelman dommen meget klart, at retssikkerhedsprincippet er til hinder for, at en virksomheds fradragsret kan ændres på grund af senere indtrådte faktiske forhold, omstændigheder eller begivenheder. Heraf følger ifølge domstolen, at fra det tidspunkt, hvor myndighederne på baggrund af de af virksomheden givne oplysninger har accepteret, at virksomheden er afgiftspligtig, kan dette principielt ikke senere ændres med tilbagevirkende kraft, afhængigt af om bestemte begivenheder indtræffer.

Domstolen fortsætter... "Det ville give anledning til uberettigede forskelle i den momsmæssige behandling af i øvrigt ensartede investeringer... Det ville ligeledes skabe vilkårlige forskelle blandt de sidstnævnte virksomheder, fordi den endelige fradragsgodkendelse ville afhænge af, hvorvidt investeringerne havde ført til afgiftspligtige transaktioner."

Netop denne uberettigede forskel vil opstå for spørger, hvis der ved udøvelsen af fradragsretten efter momsloven ikke gives momsfradrag for de nævnte omkostninger. Spørger finder det uomtvisteligt, at EF-domstolen i en situation, som den her omhandlede vil nå til samme resultat netop på grund af de meget stærke grundsætninger om neutralitet.

Grundlæggende ret til momsfradrag:
Spørger er af den opfattelse, at fradragsretten alene skal opgøres på baggrund af momslovens § 37 og § 38, stk. 2. Spørger er dermed ikke enig i, at begrænsningen i momslovens § 39 finder anvendelse.

Spørger fastholder således, at der er fuldt momsfradrag for den del af omkostningen der vedrører XX's ejerlejlighed, jf. nærmere nedenfor.

Virksomheders grundlæggende ret til momsfradrag følger af momsdirektivets artikel 168, hvorefter en virksomhed har ret til at fradrage momsen på køb af varer og ydelser, idet omfang disse momspligtige varer og ydelser anvendes i forbindelse med momspligtige transaktioner.

Ifølge fast retspraksis ved EU-Domstolen udgør fradragsretten en integreret del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det momsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i det tidligere omsætningsled.

Enhver begrænsning af fradragsretten for moms har betydning for momsbyrdens størrelse og må finde ensartet anvendelse i samtlige medlemsstater. Undtagelser er derfor kun tilladt i de tilfælde, som direktivet udtrykkeligt indeholder bestemmelse om, jf. i denne retning dom af 8.1.2002, sag C.409-99, Metropol og Stadler, Sml. I, s. 82, præmis 42, og den deri nævnte retspraksis. Bestemmelser om undtagelser fra princippet om retten til momsfradrag, der skal sikre denne moms neutralitet, skal fortolkes strengt (Metropol og Stadler-dommen, præmis 59 og sag C-371-07 Danfoss og Astra Zeneca).

En sådan undtagelse til princippet om fradrag findes i momsdirektivets artikel 176. Det fremgår af denne bestemmelse, at Rådet enstemmigt på forslag af Kommissionen vedtager de udgifter, der ikke skal give ret til fradrag for momsen.

En sådan "oversigt over udgifter" er endnu ikke vedtaget, hvorfor medlemsstaterne fortsat kan opretholde de undtagelser, som var gældende i henhold til deres nationale lovgivning pr. 1. januar 1979, indtil rådet udsteder de i artiklen omhandlede regler (den såkaldte standstill-klausul).

EU-Domstolen har i tilknytning til standstill-klausulen præciseret, at formålet med artikel 176 er at gøre det muligt for medlemsstaterne - indtil Rådet fastsætter fællesskabsordningen for undtagelser fra retten til momsfradrag - at opretholde alle nationale retsregler, som undtagelse fra fradragsretten, og som faktisk blev anvendt af deres offentlige myndigheder på tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden (Metropol og Stadler-dommen, præmis 48).

Nationale bestemmelser, hvorefter anvendelsesområdet for de gældende undtagelser udvides efter tidspunktet for sjette momsdirektivs ikrafttræden, og som således fjerner sig fra direktivets formål, er derimod ikke en tilladt undtagelse i henhold til artikel 176 og strider imod direktivets formål om fuldt momsfradrag (dopmmen af 14.6.2001 i sag C-40/00, Kommissionen mod Frankrig, præmis 17, samt Metropol og Stadler-dommen, præmis 46). Er der efter denne dato indført fradragsret for den nævnte type udgifter, kan en fradragsbegrænsning af samme grund heller ikke genindføres efterfølgende.

For at anvende den særlige fradragsbegrænsning i momslovens § 39 på nærværende forhold, er det dermed en forudsætning, at denne fradragsbegrænsning allerede fandtes i Danmark pr. 1. januar 1979, og at denne i praksis entydigt udelukkede momsfradrag for omkostninger for omkostninger af den i denne sag omhandlede art.

Var der ikke en klar og entydig fradragsbegrænsning, er momslovens § 39 i strid med direktivets formål, og spørger er berettiget til fuldt momsfradrag i overensstemmelse med hovedprincippet i momslovens § 37 (og § 38, stk. 2). Det samme gælder, hvis en bestemmelse svarende til momslovens § 39 eksisterede den 1. januar 1979, men det ikke var åbenbart, at denne omfattede omkostninger af nærværende karakter.

Endelig bemærkes, at hvis momsloven efter sin ordlyd ikke omfatter omkostninger af den i denne sag beskrevne art, er spørger under alle omstændigheder berettiget til momsfradrag i medfør af momslovens § 37, og § 38, stk. 2. Momslovens § 39 finder i så fald ikke anvendelse.

Momslovens § 39
Bestemmelsen i momslovens § 39 tager stilling til, hvordan virksomheder skal opgøre momsfradragsretten for egne lokaler. Det er med bestemmelsen hensigten, at der ikke kan opnås momsfradrag for omkostninger, der knytter sig til bolig for virksomhedens indehaver/personale, ligesom der ikke er momsfradrag for lokaler, der anvendes til momsfri udlejning.

Det kan ikke af formuleringen udledes, at lovgiver har haft til hensigt at nægte momsfradrag for omkostninger, der knytter sig til lokaler, der ikke anvendes af virksomheden selv. Ej heller at formuleringen dækker over en sådan fradragsbegrænsning.

Det fremgår da også af momsvejledningens afsnit J.2.2, at

"§ 39 fastsætter særlige regler for opgørelsen af delvis fradragsret for købsmoms af bygninger, der anvendes til forskellige formål. Disse formål kan f.eks. være momspligtig erhvervsvirksomhed, momsfri erhvervsvirksomhed eller private formål. Det er kun den købsmoms, der vedrører momspligtig virksomhed, der kan fratrækkes, jf. princippet i § 37. De nærmere regler herfor fremgår nedenfor."

SKAT skriver altså klart, at hensigten med § 39 er at bevare momsfradragsretten for de omkostninger, som vedrører de momspligtige aktiviteter, "Det er kun købsmoms, der vedrører momspligtig virksomhed, der kan fratrækkes, jf. princippet i § 37".

SKAT fortsætter i afsnit J.2.2.1:

" Efter § 39, stk. 1, kan købsmoms vedrørende opførelse af bygninger og tilbygninger, der anvendes til brug både for den momsregistrerede virksomhed og til andet, fradrages med den andel af byggeomkostningerne, som skønnes at vedrøre den momsregistrerede virksomhed efter reglerne i § 37".

Ovenstående formuleringer genfindes i momsvejledningen version 1998 og 2009, dvs. over en mere end 10-årig periode er teksten ikke ændret. Der har således været en årelang praksis for at lægge til grund, at momslovens § 39 alene er møntet på at afgrænse, om omkostningerne knytter sig til momspligtige aktiviteter. Der synes da heller ikke at være noget formål med at nægte momsfradrag af den grund, at omkostningerne afholdes på tredjemands ejendom, så længe disse omkostninger knytter sig til virksomhedens momspligtige aktiviteter.

Der kan med denne formulering ikke være tvivl om, at formålet med momslovens § 39 ikke er at nægte momsfradrag for omkostninger, der knytter sig til momspligtige aktiviteter. Der ses derfor heller ikke at være hjemmel til at nægte spørger momsfradrag for den andel af omkostningen, som knytter sig til de energibesparende foranstaltninger, der gennemføres på tredjemands ejendom med henblik på gennemførelse af momspligtige aktiviteter.

Havde bestemmelsen haft et sådant udvidende indhold, ville en lejer i øvrigt heller ikke have momsfradrag for ombygning af lejede lokaler.

At lejer har momsfradrag for ombygning af lejede lokaler, er der flere eksempler på, jf. praksis omkring overdragelse af momsreguleringsforpligtelser ved lejede lokaler. Spørger kan i den forbindelse henvise til TfS 2000, 614, hvor et interessentskab, der drev en cafe, havde overtaget et reguleringsbeløb vedrørende ombygning af lejede lokaler, og SKAT tillod en sådan overtagelse af reguleringsforpligtelsen til trods for, at der ikke var tale om lokaler, som interessentskabet selv ejede. Tilsvarende var der i TfS 2007, 903 i forbindelse med et salg af et solcenter betalt et vederlag for ombygning af lejede lokaler. Ombygningen af lejede lokaler blev af Landsskatteretten anset for et investeringsgode, hvorved Landsskatteretten blåstemplede lejers ret til momsfradrag for ombygningen til trods for, at der ikke var tale om lokaler, som omkostningsbæreren selv ejede.

Spørger finder det indlysende, at praksis omkring fradragsretten for omkostninger til ombygning af lejede lokaler anvendes analogt i denne situation. Spørger har derfor adgang til momsfradrag for de energibesparende foranstaltninger, når disse omkostninger knytter sig til de almindelige momspligtige aktiviteter i form af salg af varme, jf. momslovens § 37.

Spørger skal endvidere bemærke, at der er en årelang praksis for at anerkende momsfradrag på tredjemands "ejendom", når det drejer sig om skader, hvor skadelidte ikke har momsfradrag, jf. TfS 1990, 35. Her gælder der ikke en begrænsning, når det drejer sig om fast ejendom.

TfS 1990, 35 var udtryk for en beslutning i Momsnævnet om at ændre praksis i erstatningssager. Ændringen har medført, at momsregistrerede skadevoldere også i dag kan opnå fradrag for moms i tilfælde hvor skadelidte ikke er momsregistreret eller ikke har fuld fradragsret for momsen af udbedringsomkostningerne. Der sondres ikke mellem aktiver og fast ejendom.

Hvis skadelidte er momsregistreret og har fuld fradragsret for momsen af udbedringsomkostningerne, skal erstatningsbeløbet som hidtil opgøres uden moms overfor skadevolderen. En momsregistreret skadevolder, der selv udbedrer den forvoldte skade, skal ikke betale moms af udbedringsarbejdet.

Fradragsret for moms hos skadevolderen er betinget af,

• At erstatningskravet er opstået som led i skadevolderens momspligtige aktiviteter,
• At erstatningen indeholder moms, og
• At skadevolderen til dokumentation af den indgående moms kan fremlægge faktura, afregningsbilag eller anden dokumentation for, at erstatningsbeløbet indeholder moms.

I praksis vil ovenstående eksempelvis blive anvendt i den situation, hvor en lastbil med betonblander kører ind i en husgavl på en privat bolig, dvs. tredjemands bygninger. Dvs. momsfradrag for skadevolder på tredjemands bygninger uanset at disse bygninger ikke er "virksomhedens bygninger".

Man kan også forestille sig det, at et mobiltelefonselskab i forbindelse med opsætning af en antenne på en skorsten ønsker at udføre visse arbejder på den nævnte skorsten (udskiftning af mursten, forlængelse af skorsten, isætning af stikkontakter eller andet). Hvis den af SKAT i sagsfremstillingen anlagte betragtning er udtryk for gældende praksis, betyder det, at mobiltelefonselskabet nægtes momsfradrag for de momsbelagte indkøb, som selskabet har haft i tilknytning til de nævnte arbejder, der utvivlsomt vedrører bygningsdele. Det vil næppe føre for vidt at konkludere, at der i praksis selvfølgelig gives momsfradrag for denne type omkostninger.

Der ses sammenfattende ikke grundlag for at nå det resultat, som fremgår af SKATs sagsfremstilling. Følgelig er der hverken efter ordlyden af momslovens § 39 eller praksis på området noget til hinder for, at spørger kan udøve fuldt momsfradrag for den andel af omkostningen, der knytter sig til de energibesparende foranstaltninger på XX's ejerlejlighed.

Dansk anvendelse af standstill-klausul
Momslovens blev ved lov nr. 375 af 18/5/1994 ændret væsentligt, og formuleringen af momslovens § 39 skete først på det tidspunkt. I forhold til standstill-klausulen er det derfor relevant at se på, hvordan momslovens bestemmelser om momsfradrag var formuleret inden dette tidspunkt.

Inden lovændringen i 1994 fandtes bestemmelsen om momsfradrag i momslovens § 16. Bestemmelsen var i Lovbekendtgørelse nr. 41 af 1. februar 1993 (bekendtgørelse om momsloven) formuleret som følger:

"§ 16. Til den indgående afgift medregnes alene afgift af indkøb m.v., der udelukkende vedrører omsætningen af varer og afgiftspligtige ydelser.

 Stk. 2. Skatteministeren kan fastsætte regler, hvorefter der til den indgående afgift kan medregnes nærmere fastsatte andele af afgiften på indkøb m.v., som ikke udelukkende vedrører omsætningen af varer og afgiftspligtige ydelser. Skatteministeren kan endvidere fastsætte regler om regulering af fradrag for indgående afgift, når investeringsgoder, herunder fast ejendom, overgår til en anvendelse, som medfører ændring i fradragsretten. Reguleringen kan ske indtil 5 år, for fast ejendom indtil 10 år, efter investeringsgodets anskaffelse.

 Stk. 3. Til den indgående afgift kan ikke medregnes afgiften af indkøb m.v., som vedrører:

a. Kost til virksomhedens indehaver og personale.

b. Anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale.

c. Naturalaflønning af virksomhedens personale.

d. Anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse og lign. for virksomhedens personale.

e. Repræsentation og gaver.

f. Hotelophold.

g. Anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer.

Stk. 4. Statslige, amtskommunale og kommunale institutioner .....

Stk. 5. Såfremt varer m.v., der anvendes af virksomhedens indehaver, medregnes til virksomhedens afgiftspligtige omsætning efter § 11, stk. 1, kan afgiften af indkøbene medregnes til den indgående afgift. Det samme gælder varer og afgiftspligtige ydelser, der anvendes til formål, som ikke vedrører virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser, eller til formål som nævnt i stk. 3.

Stk. 6. Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer ...... "

Som det meget klart fremgår af bestemmelsens stk. 1 og stk. 2, kunne virksomheder på daværende tidspunkt til købsmomsen entydigt medregne momsen på indkøb m.v., der udelukkende vedrørte omsætningen af varer og momspligtige ydelser. Hvis det indkøbte ikke udelukkende blev anvendt til momspligtigt formål, var ministeren bemyndiget til at udarbejde fordelingsnøgler til brug for fordeling af fradragsretten på fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget formål. Ministeren var ikke bemyndiget til at nægte momsfradrag for de "andele", der vedrørte den momspligtige anvendelse ud over de begrænsninger, som lå i momslovens § 16, stk. 3.

Bemyndigelsen blev udmøntet i en bekendtgørelse, hvor ministeren som anført ovenfor alene kunne fastsætte fordelingsnøgler til brug for fastlæggelse af momsfradragsretten for blandede omkostninger. Ministeren kunne ikke nægte momsfradrag for omkostninger, der blev anvendt til momspligtige aktiviteter.

Når henses til momslovens nugældende § 39, er indtrykket da også, at denne bestemmelse i praksis er møntet på at fastsætte andele mellem den momspligtige anvendelse og den ikke-momspligtige anvendelse - med fokus på de fradragsbegrænsninger, der særligt følger af, at der ikke er momsfradrag for indehavers "bolig" og for indkøb, der er til brug for de særlige momsfrie transaktioner, der er omfattet af momslovens § 13.

Det er først i forbindelse med nærværende sag, at SKAT lægger op til, at momslovens § 39 skal tolkes derhen, at der skal nægtes momsfradrag for omkostninger, der afholdes i andre lokaler end virksomhedens egne lokaler. En sådan udvidelse af fradragsbegrænsningerne i momsloven er klart i strid med standstill-klausulen.

Vores synspunkt understøttes af formuleringen i det momsreglement, som var SKATs interne vejledning, og som var det eneste reelle opslagsværk forud for den nu anvendte momsvejledning. Vi har nedenfor gengivet de relevante dele af afsnittet om "Tilsvar", således som dette afsnit og momsreglementet er tilgængeligt for alle på retsinformation.

"Fradragsret for indgående afgift

Generelt

Den indgående afgift er den merværdiafgift, der hviler på virksomhedens indkøb m.v. af varer og afgiftspligtige ydelser til brug for virksomheden.

Afgiften af de forskellige indkøb kan som en hovedregel medregnes til den indgående afgift i samme omfang, som indkøbene vedrører virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser, dvs. både den omsætning, hvoraf der skal svares afgift, og den omsætning, for hvilken der i medfør af lovens § 12 ikke skal beregnes afgift (eksport m.v.).

I lovens § 16, stk. 3, er der imidlertid nævnt forskellige indkøb, for hvilke afgiften ikke vil kunne medregnes til den indgående afgift, selv om de helt eller delvist må anses for at vedrøre virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser."

......

Fast ejendom

"Opførelse af bygninger

Bekendtgørelsen om delvis fradragsret (§ 3, stk 1 og 2), indeholder bestemmelser om, hvorledes afgiften vedrørende opførelse af bygninger - herunder tilbygninger - kan fordeles i de tilfælde, hvor bygningen foruden lokaler for den registrerede virksomhed tillige omfatter andre lokaler.

Herefter kan virksomheden til den indgående afgift medregne den del af den samlede afgift på bygninger, som svarer til

- forholdet mellem de byggeomkostninger, der skønnes at vedrøre de fradragsberettigede lokaler, og de samlede byggeomkostninger."

....

"Til virksomhedens lokaler henregnes i henhold til bekendtgørelsens § 3, stk 2, ikke

- lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv. (Bestemmelsen må anses som en uddybning af lovens § 16, stk 3, punkt b, hvorefter der ikke er fradragsret for afgift vedrørende anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver eller personale. Se også afsnittet »Ingen fradragsret«). "

- lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af bestemmelserne om frivillig registrering, jf bekendtgørelse om frivillig registrering for udlejning af fast ejendom. "

Det fremgår således direkte af formuleringerne i momsreglementet, at det aldrig har været hensigten, at der skulle være en fradragsbegrænsning på lokaler, som ikke er virksomhedens egne lokaler, og at det heller ikke har været praktiseret. Den daværende bekendtgørelse og den nuværende § 39 har alene til formål at fastslå retstilstanden på lokaler, der tilhører virksomheden, og hvor disse anvendes til ikke-fradragsberettiget formål. Bemærkningen i reglementet om, at "Bestemmelsen må anses som en uddybning af lovens § 16, stk. 3, punkt b, hvorefter der ikke er fradragsret for afgift vedrørende anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver eller personale", understøtter dette.

At nægte spørger momsfradrag for momsen på den del af de energibesparende foranstaltninger, som knytter sig hertil, vil således utvivlsomt være en udvidelse af den type omkostninger, som ikke berettiger til momsfradrag.

Som EU-Domstolen senest har fastslået i Danfoss og Astra Zeneca-sagerne, hvor domstolen underkendte den danske praksis for at nægte momsfradrag for gæste- og mødebespisning, vil sådanne udvidelser af fradragsbegrænsningen klart være i strid med direktivet og standstill-klausulen. Der henvises til C-371/07, som blev afsagt den 11. december 2008.

Afslutning
Spørger finder, at sagen bør afgøres således, at spørgsmålet besvares med, at spørger har skønsmæssigt momsfradrag for de energibesparende foranstaltninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Skønnet opgøres, så spørger har fuldt momsfradrag for de 65 pct. af momsen - svarende til installationen i XXs ejerlejlighed. På de resterende 35 pct. vil der være fuldt momsfradrag for de lokaler, der udlejes inklusiv moms, og skønsmæssigt momsfradrag for den resterende del.

Der hverken kan eller skal således ske nogen begrænsning i momsfradragsretten på den del af købsmomsen, der vedrører de energibesparende foranstaltninger, der installeres i XXs ejerlejlighed med henblik på kommende varmeleverancer til XX.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag:

Momslovens § 39:

Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke

1) lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv,

2) lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.

Stk. 3. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de i stk. 1 omhandlede bygninger kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde.

Stk. 4. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, kan fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.

Stk. 5. Afgift vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 eller 2, jf. dog § 40, stk. 1.

Begrundelse:

Efter bestemmelsen i momslovens § 39, stk. 1, kan købsmoms vedrørende opførelse af bygninger, der anvendes til brug både for den momsregistrerede virksomhed og til andet, fradrages med den andel af byggeomkostningerne, som skønnes at vedrøre den momsregistrerede virksomhed efter reglerne i § 37.

Hvis lokalerne til de forskellige anvendelser er af samme standard, kan beregningen af den delvise fradragsret efter praksis foretages på grundlag af forholdet mellem de fradragsberettigede lokalers etageareal og bygningens samlede etageareal.

Det fremgår af sagen, at det i forbindelse med opførelsen af ejendommen blev besluttet, at opgradere byggeriet til lavenergiklasse 1. Udgifterne til opgradering af byggeriet til lavenergiklasse 1 er afholdt i forbindelse med opførelse af bygningen, og opgraderingen medfører, at der afholdes udgifter til bl.a. lavenergi vinduer, isolering af kælderydervægge og kælderdæk, isolering af facader, ventilation med energioptimeret udformning, energieffektive lysarmaturer, lysstyring CTS og IBI anlæg (varmestyring).

Det er spørger, der har afholdt omkostningerne til og er anført som ejer af de pågældende energibesparende foranstaltninger på ejendommen.

Ejendommen er delt op i 2 ejerlejligheder på henholdsvis 65 % og 35 % af ejendommen. Den ejerlejlighed, der udgør 65 % af ejendommen tilhører XX.

SKAT finder, at udgifterne til at opgradere byggeriet til lavenergiklasse 1, dvs. udgifter til lavenergi vinduer, isolering af kælderydervægge og kælderdæk, isolering af facader, ventilation med energioptimeret udformning, energieffektive lysarmaturer, lysstyring CTS og IBI anlæg (varmestyring) er udgifter, der vedrører opførelsen af bygningen.

Fradrag for udgifterne skal herefter beregnes efter momslovens § 39.

Det er SKATs opfattelse, at de 65 % af bygningen, der er udskilt til en ejerlejlighed, der ejes af XX, ikke er en del af virksomhedens (spørgers) lokaler. Der er herefter ikke fradrag for købsmoms af den del af omkostningerne til de energibesparende foranstaltninger, der vedrører XXs ejerlejlighed.

Den resterende del af bygningen er udskilt i en ejerlejlighed, der tilhører spørger. 85 % af spørgers ejerlejlighed udlejes og spørger er i den forbindelse omfattet af en frivillig momsregistrering. Det fremgår af momslovens § 39, stk. 2, nr. 2, at lokaler, der udlejes og er omfattet af frivillig momsregistrering, skal medregnes til virksomhedens lokaler.

SKAT finder på den baggrund, at spørger kan foretage fradrag, for den del af omkostningerne, der kan henregnes til de udlejede lokaler.

De 15 % af spørgers ejerlejlighed, som spørger selv benytter, anvendes efter det oplyste dels til spørgers momspligtige virksomhed, og dels til formål, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

SKAT finder herefter, at fradragsretten skal opgøres efter et skøn, jf. momslovens § 38, stk. 2.

SKAT indstiller på den baggrund, at spørgsmålet besvares med "nej - se begrundelsen."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.