Parter

H1 A/S, tidligere H1x
(advokat Christian Bachmann)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Ejler Bruun. Jon Fridrik Kjølbro og Beth von Tabouillot (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten i juli 2008 og senere i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om. hvorvidt H1 A/S efter mineralolieafgiftslovens § 11, elektricitetsafgiftslovens § 11, kulafgiftslovens § 8 og gasafgiftslovens § 10 er berettiget til godtgørelse af energiafgift af energi forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning.

Sagsøgeren, H1 A/S, har endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøger er berettiget til godtgørelse af energiafgifter - bortset fra C02-afgiften - af energi forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning i perioden fra den 1. april 2005.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 14. april 2008 traf Landsskatteretten følgende afgørelse vedrørende H1x (nu H1 A/S):

"...

Klagen skyldes, at virksomheden ikke er anset for berettiget til godtgørelse af energi- og C02-afgift af energi forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning fra den 1. april 2005.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.

...

Sagens oplysninger

Virksomheden leverer fjernvarme i ...1 og omegn. I forbindelse hermed drives 20 spids- og reservelastvarmecentraler, der supplerer den fjernvarme, der tilføres fjernvarmenettet fra G1. Centralerne, hvis beliggenhed er spredt, kommer alene i drift, såfremt varmeproduktionen fra G1 udebliver eller hvis denne forsyning eksempelvis i kolde vintre ikke er tilstrækkelig til at forsyne området. Endvidere kan opstart finde sted, når arbejde på ledningsnettet nødvendiggør dette.

I forbindelse hermed anvender virksomheden den omhandlede stilstandsvarme, indkøbt fra G1, til opvarmning af oliebeholdere (tankopvarmning), idet olien skal have en vis temperatur for at have den rette viskositet. Endvidere er stilstandsvarmen medgået til forvarmning af vand i kedler, med henblik på at undgå tæring. Driftsperioden for de enkelte centraler er på årsbasis ca. 150 timer.

Uden stilstandsopvarmning vil det tage adskillige dage at opvarme olien til den rette viskositet. Opvarmning af kedlerne vil tage 4-5 timer og kunne medføre spændinger i materialet.

Når der leveres fjernvarme er der ikke samtidig eget energiforbrug til kedelopvarmning. Forbrug til opvarmning af olie vil foreligge, også når der sker varmeleverancer fra varmecentralerne.

I forbindelse med en kontrol af virksomhedens generelle godtgørelse af energi- og C02-afgifter har regionen konstateret, at virksomheden opnår godtgørelse af energi- og C02-afgift af energi, der er forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastcentraler. Sådan godtgørelse blev godkendt af afgiftsmyndigheden ved et kontrolbesøg den 12. september 2000.

Af referat af 11. januar 1996 fra et møde mellem ToldSkat og virksomheden fremgår bl.a. følgende:

"...

1. Fjernvarmeforsyningen.

Fjernvarmevandet modtages normalt fra I/S G1, men magistratsafdelingen driver selv et antal spidsbelastningscentraler.

I den forbindelse er det fastslået, at der ikke er tale om "tung proces", hvorefter almindelige regler for godtgørelse af punktafgifter er gældende.

Derfor drøftet, hvad der anses som varme til procesformål og i den forbindelse godkendt bl.a. den direkte anvendelse af olie til varmeproduktionen, herunder også olie mv. anvendt til forvarmning af olien og olie til beredskabskørsel, der sikrer at spidsbelastningscentralerne kan startes op med kort varsel, som anvendelse til procesformål.

..."

ToldSkats afgørelse

Regionen har ved afgørelse af 18. august 2005 ikke anset virksomheden for berettiget til godtgørelse af energi- og C02-afgift af energi forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning i dens reservelastcentraler med virkning fra 1. april 2005.

I henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 4, kulafgiftslovens § 8, stk. 3, gasafgiftslovens § 10, stk. 4, elafgiftslovens § 11, stk. 3 og C02-afgiftslovens § 9, stk. 4, kan der ikke opnås godtgørelse af afgiften af varer og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden. Da det omhandlede energiforbrug anvendes til opretholdelse afdriftsklare anlæg, hvis eneste formål er fremstilling af varme, har regionen anset dette som værende indirekte benyttet til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden.

I en til sagen afgiven høringsudtalelse har SKAT dog anført, at man er enig i, at begrebet "indirekte" skal fortolkes som anført i bemærkningerne til lov nr. 418 af 14. juni 1995 (L 210), hvor anvendelse af varer anses som indirekte anvendt, såfremt produktionen af fjernvarme, rumvarme og varmt vand sker i samproduktion med andre varer eller tjenester. På grundlag heraf har skattecentret indstillet, at begrundelsen for at nægte godtgørelse i stedet er, at det omhandlede energiforbrug må anses som værende direkte benyttet til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden. Formålet med varmecentralerne er udelukkende produktion og levering af varme. Uanset der ikke er tidsmæssig sammenhæng mellem brugen af stilstandsvarme/tankopvarmning og tidspunktet for levering af varme, så er brugen af stilstandsvarme/tankopvarmning nødvendiggjort ud fra det ene formål, at levere varme. Endvidere er skattecentret ikke bekendt med, at der kan opnås godtgørelse for sådan energianvendelse andre steder.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden er berettiget til godtgørelse af energi- og CO2-afgift vedrørende energiforbrug til stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastcentraler.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til de enslydende bestemmelser i henholdsvis mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kulafgiftslovens § 8, stk. 1, gasafgiftslovens § 10, stk. 1. nr. 1. og elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af de af virksomheden forbrugte afgiftspligtige varer.

Som en undtagelse hertil kan der efter de ligeledes stort set enslydende bestemmelser i henholdsvis mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, kulafgiftslovens § 8, stk. 3, gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, jf. dog stk. 5 hhv. stk. 4.

I henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, kan der fra l. januar 2005 ikke ske tilbagebetaling af afgiften efter denne lov.

Af forarbejderne til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, lovforslag nr. 210 til lov nr. 418 af 14. juni 1995, fremgår bl.a., at varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme. rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer og tjenester.

I afgørelsen har deltaget fire retsmedlemmer.

Henset til, at virksomheden udelukkende leverer fjernvarme kan retten tiltræde, at det omhandlede energiforbrug ikke kan anses for anvendt indirekte til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler herefter følgende:

Disse retsmedlemmer finder, at mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og de hertil svarende bestemmelser i de øvrige omhandlede energiafgiftslove skal fortolkes således, at varer, der direkte er anvendt til fremstilling af varme, også omfatter varer, der ikke som sådan er anvendt til fremstilling af varme, men som er indgået som en integreret og væsentlig del af varmeproduktionen. I relation til det af virksomheden fremførte bemærkes i øvrigt, at bestemmelsen i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, ved § 3, nr. 6, i lov nr. 462 af 9. juni 2004, blev ændret til udtrykkeligt at omfatte elektricitet forbrugt i de nærmere angivne installationer, herunder varmepumper, i forbindelse med fremstilling af varme, som leveres af virksomheden.

De varer, der er anvendt til stilstandsvarme i kedelcentraler (kedelopvarmning) er ikke som sådan anvendt til fremstilling af varme, idet stilstandsvarmen anvendes til at holde kedlerne varme med henblik på at undgå tæring, når der ikke produceres varme i de pågældende kedelcentraler.

Stilstandsvarmen i kedelcentralerne indgår imidlertid som et integreret og væsentligt led i virksomhedens produktion og levering af fjernvarme, idet stilstandsvarmen er medvirkende til, at kedelcentralerne er i stand til at producere varme.

De varer, der er anvendt til opvarmning af oliebeholdere med henblik på at sikre oliens rette viskositet kan ej heller anses for anvendt til fremstilling af varme som sådan. Dette forbrug må imidlertid ligeledes anses for at indgå som et integreret og væsentligt led i selskabets produktion og levering af fjernvarme, idet denne opvarmning sikrer at varmeværket er i stand til at producere og levere fjernvarme.

Det omhandlede forbrug er således direkte anvendt til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, hvorfor virksomheden ikke er berettiget til godtgørelse af energi- og kuldioxidafgifter, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, kulafgiftslovens § 8, stk. 3, gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3. Endvidere er virksomheden ikke berettiget til godtgørelse af kuldioxidafgift, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1

Ifølge vejledningen om godtgørelse af energiafgifter for fjernvarmeleverancer, som det daværende Toldvæsen udsendte i oktober 1987, anses egen produceret varme, som anvendes til at holde ikke benyttede kedler varme for at hindre tæring som følge af dannelse af svovlsyre, for et godtgørelsesberettiget forbrug til procesformål.

Vejledningen fra 1987 må imidlertid anses for erstattet af de i 1995 og 1996 udsendte vejledninger vedrørende energiafgift og C02-afgift af naturgas og bygas samt godtgørelse af energiafgifter og C02-afgift.

Det fremgår ikke af vejledningerne fra 1995 og 1996, at decentrale og industrielle kraftvarmeværker er berettiget til godtgørelse af energiafgifter af gas, der anvendes til stilstandsvarme i kedelcentraler.

Det i mødereferat af 15. januar 1996 anførte giver endvidere ikke grundlag for at anerkende godtgørelsesadgang som påstået.

Disse medlemmer voterer derfor for at stadfæste den påklagede afgørelse.

To retsmedlemmer finder, at det omhandlede stilstandsforbrug ikke kan anses for omfattet af ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og de hertil svarende bestemmelser i de øvrige energiafgiftslove, hvorfor virksomheden er berettiget til godtgørelse af energiafgiften af sådant forbrug. Disse medlemmer voterer derfor for at ændre den påklagede afgørelse i overensstemmelse med virksomhedens påstand.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1, er retsformandens stemme afgørende ved stemmelighed, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Forklaringer 

A har forklaret, at han er ingeniør og administrerende direktør i H1 A/S, tidligere H1x. Han har været ansat i virksomheden siden 1994. H1 har til formål at levere billig, miljøvenlig og driftssikker varme. Som udgangspunkt producerer man ikke selv varme, men distribuerer varme, som købes fra forskellige producenter, herunder navnlig G1. H1 køber 97-98 pct. af varmen fra fremmede leverandører, mens resten produceres på de såkaldte spids- og reservelastvarmecentraler.

Af hensyn til forsyningssikkerheden driver H1 20 spids- og reservelastvarmecentraler, der i givet fald skal kunne starte op hurtigt. Centralerne er i brug ca. 150 timer om året.

Kedlerne i centralerne skal holdes driftsklare, så de kan starte op i løbet af 15 minutter, og vandet i kedlen skal derfor have en vis temperatur. Endvidere skal vandet have en vis temperatur for at undgå sprængninger og tæringer.

H1 fyrer med olie i centralerne. Olietankene skal opvarmes, så olien kan pumpes, når den skal bruges. Der er en konstant opvarmning af olien, hvad enten centralen producerer varme eller ej, idet olien skal holdes flydende.

H1 benytter fjernvarme til opvarmning af varmtvandskedlerne og olien i olietankene. Når de opvarmer olietankene eller vandet i kedlerne, leveres der ingen varme til kunderne.

Der er opsat målere til måling af varmeforbruget til procesformål. H1 betaler ca. 450 mio. kr. i samlede afgifter for den leverede varme og ønsker at fradrage ca. 600.000 kr. på stilstandsvarmen.

H1 benytter pumpe for at sikre en ensartet varme i vandet, der er ca. 65 grader C. Det tager i givet fald 15-20 minutter at varme vandet op til 80 grader C, hvorefter det pumpes ud i fjernvarmesystemet. Når behovet for aflastning falder væk, slukker H1 brænderen og pumpen, og temperaturen på vandet i varmtvandskedelen falder. Derefter benytter de igen fjernvarme til at holde en vis temperatur på vandet.

Han mener ikke, at der er mulighed for spekulation i at spare afgifter. Han opfatter varmen som procesvarme. Den elektricitet, som H1 benytter til pumper og blæsere m.v. i centralerne, får de fradrag for, da H1 anses for producent, og elektriciteten anses for anvendt i produktionen.

Procedure

Sagsøger har til støtte for påstanden i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 14. juli 2010, hvoraf fremgår:

"...

Forholdet reguleres af olieafgiftslovens § 11, stk. 4, kulafgiftslovens § 8, stk. 3, naturgasafgiftslovens § 10, stk. 4, elafgiftslovens § 11, stk. 3 og C02-afgiftslovens § 9, stk. 4. Lovbestemmelserne har stort set identisk indhold, hvorfor jeg i det følgende på linje med Landsskatteretten vil tage udgangspunkt i olieafgiftslovens regler i § 11, stk. 4.

ToldSkat godkendte i januar 1996, at energi anvendt til stilstandsopvarmning af spidsbelastningscentralerne ikke var såkaldt "tung proces", hvorefter almindelige regler om godtgørelse af punktafgifter var gældende, jf. mødereferat vedrørende møde afholdt den 11. januar 1996 ... med sagsøger.

Forinden havde Danske Fjernvarmeværkers Forening i december 1995 udsendt en meddelelse til bl.a. sagsøger ..., hvorefter det blev fastslået, at varmeværker havde mulighed for at få refunderet noget af CO2-afgiften og hele energiafgiften via momsregnskabet vedrørende energi anvendt til opvarmning af fuelolietanke, varmholdelse af kedler og forvarmning af olie.

ToldSkat har den 18. august 2005 ... meddelt sagsøger, at sagsøger ikke fra den 1. april 2005 længere kunne opnå godtgørelse af energiafgifter og C02-afgifter af energi forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning i sagsøgers spids- og reservelastcentraler. Denne afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten, som ved kendelse af 14. april 2008 ... har stadfæstet regionens afgørelse, idet bemærkes, at Landsskatteretten har delt sig med stemmerne 2/2, således at retsformandens stemme er blevet udslagsgivende ved sagens afgørelse.

...

Såvel flertallet som mindretallet i Landsskatteretten er enige om, at det omhandlede energiforbrug til stilstandsopvarmning ikke kan anses for anvendt indirekte til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. punktum, hvorefter:

"...

Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

..."

Landsskatterettens afgørelse ankes hermed til domstolene med henblik på at få fastlagt fortolkningen af den rette forståelse af olieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. punktum og de øvrige tilsvarende bestemmelser i kulafgiftsloven, gasafgiftsloven og elektricitetsafgiftsloven.

Med olieafgiftslovens § 11, stk. 1. jf. § 11, stk. 4, som blev ændret ved lov nr. 418 af 14. juni 1995, ophævede Folketinget godtgørelsen af afgift på energiprodukter anvendt til rumopvarmning i momsregistrerede virksomheder med en overgangsordning fra 1996 til 1998.

Udgangspunktet var herefter efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, følgende:

"...

	Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registrerede efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov
1.	af de i virksomheden forbrugte varer og
2.	af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

..."

Sagsøger er momsregistreret og vil efter olieafgiftslovens § 11, stk. 1. som hovedregel have adgang til at få tilbagebetalt olieafgiften vedrørende energiforbrug til varmefremstilling.

I § 11, stk. 4, er indført en særlig undtagelse. hvorefter følgende gælder:

"...

Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

..."

Det afgørende for denne sag er fortolkningen af ordene "direkte eller direkte anvendes til fremstilling af varme".

Parterne er ved sagens behandling for Landsskatteretten nået til enighed om, at der ikke er tale om nogen indirekte anvendelse, hvorfor tilbage alene står spørgsmålet om, hvorvidt energiforbruget ved stilstandsopvarmning er direkte anvendt til fremstilling af varme.

Ved en gennemgang af forarbejderne til bestemmelsen i 1996 - lovforslag L 210 1994/95 senere vedtaget som Lov nr. 418 af 14. juni 1995 - ses det af lovforslagets specielle bemærkninger til § 1, nr. 3, at der foreligger en kommentar til fortolkningen af "direkte contra indirekte anvendelse". '

"...

Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer og tjenester.

..."

I den situation, som spids- og reservelastcentraler befinder sig i, hvor der søges om godtgørelse af energiforbruget til stilstandsopvarmning af tanke og fuelolie, er spørgsmålet derfor, om energiforbruget dvs. det varme fjernvarmevand, som indkøbes fra G1 til stilstandsopvarmning, betragtes som direkte anvendt til produktion af fjernvarme, rumvarme og varmt vand.

Som det fremgår ovenfor, har Landsskatterettens flertal anlagt det synspunkt, som der ikke findes støtte for i loven, at stilstandsforbruget er "et integreret og væsentligt led i selskabets produktion og levering af fjernvarme".

Landsskatterettens mindretal på to retsmedlemmer finder ikke, at stilstandsforbruget kan omfattes af ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. Ordlyden var som nævnt ovenfor, at det varme fjernvarmevand fra G1 skulle være anvendt direkte "til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden".

Sagsøger er enig med Landsskatterettens mindretal i ordlydsfortolkningen af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. punktum, idet der ikke produceres fjernvarme på spids- og reservelastcentralerne, mens opvarmningen af kedler og fuelolien foregår. Der er netop tale om stilstand.

Sagsøger finder heller ikke, at der efter en formålsfortolkning er belæg for at udstrække undtagelsesbestemmelsens rækkevidde til at favne denne konkrete situation, idet bestemmelsen efter sit indhold må fortolkes indskrænkende set i forhold til hovedreglen i § 11, stk. 1, og idet der ikke fra sagsøgtes side er udsendt cirkulærer eller andet, som godtgør, at der har været en praksis hos myndighederne, hvorefter der ikke var adgang til godtgørelse af energiafgifter ved stilstandsopvarmning. Tværtimod er det ved Toldvæsenets vejledning fra oktober 1987 ... om godtgørelse af energiafgifter for fjernvarmeleverancer fastslået, at fjernvarmeværkers eget energiforbrug til at holde fyringsolie i værkets tanke flydende og varme, som anvendes til at holde ikke benyttede kedler varme for at hindre tæring som følge af dannelse af svovlsyre, anses for godtgørelsesberettiget varme til procesformål. Den bindende anvisning fra Toldvæsenet fra oktober 1987 er ikke senere imødegået i senere vejledninger fra ToldSkat fra 1995 og 1996, således at der ikke udtrykkeligt er gjort op med varmeværkernes adgang til godtgørelse for procesformål, herunder stilstandsopvarmning.

Folketinget har behandlet reglerne ... i 1995 og har således været inde at justere reglerne, uden at man ved lovgivning har ændret den praksis, som har eksisteret efter 1987- vejledningen. En så væsentlig ændring som fjernelse af varmeværkernes adgang til godtgørelse kan ikke ske administrativt, men må efter omstændighederne, jf. det skærpede hjemmelsgrundlag til skattelove, ske ved lovgivning.

Vejledningen er også i tråd med den afgørelse, som blev truffet den 11. januar 1996 ... efter møde afholdt mellem sagsøger og ToldSkat, hvor man dengang efter lovændringen ved Lov nr. 418 af 14. juni 1995 var enige om, at energiforbruget, som er omtvistet i nærværende sag, var godtgørelsesberettiget.

Når der endvidere henses til, at Højesteret i afgørelsen SKM2005.394.HR har fastslået, at der ikke efter ordlyden, forarbejder eller formål i elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, eller C02- afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 3, er holdepunkter for en indskrænkende fortolkning af begrebet forbrugt, synes samme fortolkningsstil at kunne anvendes i nærværende sag, således at der ikke er adgang til at udstrække ordlydsgrænsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, til at inkludere stilstandsenergiforbruget i den afgiftspligtiges sfære.

Når der ikke er nogen samtidighed som krævet i loven mellem stilstandsopvarmning og fjernvarmeproduktion, idet spids- og reservelastcentralerne notorisk ikke producerer varme, når disse værker står stille, er det uden hjemmel i loven, at SKAT har truffet nærværende afgørelse, som jo også har delt Landsskatterettens retsmedlemmer i deres votering.

Retten bør derfor i sagen nå frem til, at sagsøger fortsat har krav på afgiftsgodtgørelse af energi- og C02-afgift af energi forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning fra den 1. april 2005 og fremad.

Til støtte for, at sagsøger skal gives medhold i sagen, skal videre anføres, at sagsøger har fradragsret for elektricitetsafgift som værende anvendt til procesformål for elektricitet anvendt til olieblæsere, pumpning og cirkulation af fjernvarmevand vedrørende de samme varmecentraler, hvorfor der ikke er nogen saglig grund til at behandle stilstandsopvarmningen anderledes i afgiftsmæssig henseende.

...

Afslutningsvis gøres gældende, at der ikke er mulighed for afgiftsmæssig spekulation i relation til stilstandsopvarmning, idet det ... er energineutralt, når spids- og reservelastkedlerne henholdsvis opstartes og lukkes ned. Sagen omhandler derfor spørgsmålet om, hvorvidt SKAT kan indkræve en øget afgift i en situation, hvor værkerne efter langvarig administrativ praksis og med hjemmel i loven har modtaget godtgørelse for energiafgifterne anvendt til stilstandsvarme og tankopvarmning.

..."

Sagsøgte har til støtte for påstanden i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 10. august 2010, hvoraf fremgår:

"...

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til godtgørelse af afgift af energi forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastvarmecentralerne, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, kulafgiftslovens § 8, stk. 3, gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, idet der er tale om afgift af varme, der er anvendt til fremstilling af varme, der leveres fra varmecentralerne.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, har følgende ordlyd:

"...

Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

..."

Tilsvarende bestemmelser er indeholdt i kulafgiftslovens § 8, stk. 3, gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og elafgiftslovens § 11, stk. 3. I det følgende tages udgangspunkt i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, idet det anførte også gælder i relation til de tilsvarende bestemmelser i de andre afgiftslove.

I bemærkningerne til lov nr. 418 af 14. juni 1995, jf. Folketingstidende 1994/95, Tillæg A, side 2860 er anført følgende:

"...

Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer og tjenester.

Der kan dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme ligesom det foreslås, at procesanlægs direkte bidrag til lokaleopvarmning ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling.

Bestemmelserne herom fremgår af den foreslåede § 11, stk. 5, nr. 1-4:

..."

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, indeholder undtagelsesbestemmelser til § 11, stk. 4, idet det heri er fastsat, i hvilke specifikke tilfælde afgifter af energi er godtgørelsesberettigede til trods for, at forbruget er anvendt til varmefremstilling. Tilsvarende gælder efter de andre afgiftslove.

Varme og varer anvendt til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden er således ikke godtgørelsesberettiget, medmindre der er tale om særlig procesvarme, som nærmere defineret i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, kulafgiftslovens § 8, stk. 4, gasafgiftslovens § 10, stk. 5 og elafgiftslovens § 11, stk. 4.

Sagsøgeren ikke er berettiget til godtgørelse i henhold til disse bestemmelser vedrørende specifikke processer, hvilket sagsøgeren da heller ikke har bestridt.

Ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, bemærkningerne hertil samt sammenhængen med undtagelsesbestemmelserne § 11, stk. 5, viser, at det er al energi, der anvendes til varmefremstilling, der leveres fra virksomheden, der ikke er godtgørelsesberettiget, medmindre forbruget er omfattet af en af de specifikt angivne undtagelser vedrørende særlige processer i § 11, stk. 5.

Ved lov 462 af 9. juni 2004 blev elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, ændret, på baggrund af en Landsskatteretskendelse vedrørende elforbrug i forbindelse med drift af varmepumper. Af forarbejderne til lovændringen fremgår det bl.a.:

"...

I den nugældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, findes en beskrivelse af de tekniske installationer, der ikke giver anledning til godtgørelse af elafgift.

Energi til varmeleverancer er i almindelighed ikke omfattet af adgangen til afgiftsgodtgørelse, medmindre leverancen omfattes af en specifik procesrelateret undtagelse. Godtgørelsesreglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 3, er blevet fortolket i overensstemmelse hermed ud fra et grundsynspunkt om, at begrebet "rumopvarmning" i bestemmelsen både dækker forbrug af elektricitet til fremstilling af varme, der anvendes af varmeproducenten selv, og i relation til forbrug af elektricitet til fremstilling af varme, der leveres fra varmeproducenten.

Det må dog også erkendes, at en snæver ordlydsfortolkning af bestemmelsen kan give det indtryk, at der kan ydes godtgørelse af afgift af elektricitet til brug i f.eks. varmepumper til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden. Dette blev også resultatet af Landsskatterettens behandling af en sag, hvori en virksomhed anvendte elektricitet til fremstilling af varme, der blev leveret fra virksomheden, jf. følgende uddrag af kendelsen: ...

..."

...

Skatteministeriet finder, at der grundlæggende ikke kan være tvivl om, at det har været hensigten med udformningen af § 11, stk. 3, at der skal gælde de samme regler uanset, om der anvendes olie, gas, kul eller el til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden, men at dette ikke er kommet tilstrækkeligt klart til udtryk i den gældende lovbestemmelse. Da resultatet af Landsskatterettens fortolkning samtidig kan medføre, at der sker en afgiftsmæssig spekulation, foreslås det, at bestemmelsen præciseres, således at det klart fremgår, at der ikke er adgang til godtgørelse af afgift af elektricitet i varmepumper m.v. til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden. . ..

..."

Bemærkningerne til ændringen af elektricitetsafgiftsloven underbygger, at det er al energi, der anvendes til varmeleverancer, som ikke er omfattet af adgangen til afgiftsgodtgørelse.

De reserve- og spidslastvarmecentraler, som sagsøgeren driver, producerer kun én vare, nemlig fjernvarme. Produktionen heraf sker under anvendelse af olie, fjernvarme mv. Det gøres gældende, at olien, fjernvarmen m.v. anvendes direkte til fremstilling af varme, der leveres fra varmecentralerne. Energianvendelsen har således ikke andre formål end fremstilling af fjernvarme.

Den indkøbte fjernvarme anvendes til opvarmning af olie og forvarmning af vand i kedler. Varmeforbruget er nødvendigt for, at spids- og reservelastvarmecentralerne kan fungere efter hensigten, selv om der ikke leveres varme samtidig med, at den omhandlede energi til stilstandsvarme anvendes.

Bestemmelserne indeholder imidlertid ikke et krav om samtidighed i forhold til anvendelse af energi til fremstilling af varmen og levering af denne.

Det bemærkes herved videre, at varmen i kedlen rent faktisk leveres til fjernvarmeforbrugerne, da vandet allerede er 65º C varmt, når anlæggene sættes i drift med henblik på at levere varme til forbrugere. At stilstandsopvarmning ikke er fornøden i en periode efter "fuld" produktion, underbygger blot sammenhængen mellem stilstandsopvarmningen og leverancerne.

For så vidt angår opvarmning af olietanken bemærkes, at det er netop den olie, der opvarmes under stilstand, som anvendes, når "fuld" produktion igangsættes. Opvarmning af olietanken sker endvidere på akkurat samme måde under "stilstand" som under "fuld" produktion. På de omhandlede anlæg sker der derfor reelt ikke kun produktion. når anlæggene "går i drift", og der samtidig sker leverancer fra anlæggene, men produktionen sker derimod løbende, idet der under stilstand sker en "minimumsproduktion", der "lagres". og gør sagsøgeren klar til at levere med kort varsel, når efterspørgslen opstår.

Hvad angår sagsøgerens henvisning til Toldvæsenets vejledning fra oktober 1987 og tidligere gældende praksis bemærkes det, at der ikke er grundlag for at hævde - således som sagsøgeren gør det - at denne praksis ikke administrativt har kunnet ændres. Det bestrides i den forbindelse, at lovgiver kan anses for (stiltiende) at have taget stilling til retstilstanden, således at der ikke har været mulighed for administrativt at gennemføre en fremadrettet praksisændring.

Hvad angår sagsøgerens bemærkninger om, at sagsøgeren har opnået godtgørelse af elektricitetsafgift for elektricitetsforbruget i visse andre installationer i de samme varmecentraler, bestrides det, at der er tale om sammenlignelige situationer, hvortil kommer, at det forhold, at sagsøgeren har fået godtgørelse for det omhandlede elforbrug, under ingen omstændigheder i sig selv kan medføre, at sagsøgeren har krav på godtgørelse for el forbruget til stilstandsopvarmningen.

..."

Rettens begrundelse og resultat

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan virksomheder, der er momsregistreret, få tilbagebetalt afgiften af bl.a. varer forbrugt i virksomheden og varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er momsregistreret. Det gælder dog ikke afgiften af benzin.

Efter § 11, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand. Det gælder dog ikke, hvis der er tale om procesvarme omfattet af stk. 5.

§ 11, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen j § 11, stk. 1, og der er hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for at fortolke undtagelsen udvidende.

Der er mellem parterne enighed om, at den af H1 A/S forbrugte energi til stilstandsvarme og tankopvarmning ikke anvendes "indirekte" til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, således som dette udtryk skal forstås efter forarbejderne til lov nr. 418 af 14. juni 1995, og at det derfor er afgørende, om der er tale om afgift af varme og varer, der "direkte ... anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden".

Efter det oplyste lægger landsretten til grund. at H1 A/S anvender energi til at opvarme olietanke i spids- og reservelastvarmecentraler, så olien holdes flydende, således at centralerne hurtigt kan startes op, når der er behov for producere varme i centralerne.

Endvidere anvender H1 A/S energi til at opvarme vandet i kedlerne til en gennemsnitstemperatur på ca. 65º grader C, når centralerne ikke er i drift, dels for hurtigt at kunne starte centralerne op med henblik på at levere varmt vand til fjernvarme, dels for at undgå sprængning og tæring af kedlerne.

Landsretten finder, at dette forbrug af varme til opvarmning af olietanke og kedler, der registreres særskilt, ikke anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden. H1 A/S har derfor krav på tilbagebetaling af denne del af afgiften efter lovens § 11, stk. 2.

En sådan fortolkning støttes endvidere af den fortolkning af de dagældende energiafgiftslove, der er kommet til udtryk i Toldvæsenets vejledning fra oktober 1987, hvorefter fjernvarmeværkers godtgørelsesberettigede forbrug til procesformål bl.a. omfatter egen produceret varme, som medgår til at holde fyringsolie m.v. i værkets olietanke flydende, eller som anvendes til at holde ikke benyttede kedler varme for at hindre tæring som følge af dannelse af svovlsyre.

Herefter, og da der mellem parterne er enighed om, at spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S har krav på tilbagebetaling af afgift af energi forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning skal behandles på samme måde, hvad enten der er tale om tilbagebetaling efter mineralolieafgiftslovens § 11, elafgiftslovens § 11, kulafgiftslovens § 8 eller gasafgiftslovens § 10, tager landsretten H1 A/S's påstand til følge.

Under hensyn til sagens udfald skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til H1 A/S som nedenfor bestemt, hvoraf 4.000 kr. er til dækning af udgift til retsafgift, og det resterende beløb er til dækning af udgift til advokatbistand, herunder udarbejdelse af ekstrakt og materialesamling. Beløbet er uden moms, og det er lagt til grund, at tvisten efter det oplyste drejer sig om godtgørelse af årlige energiafgifter på ca. 600.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t 

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S er berettiget til godtgørelse af energiafgifter - bortset fra C02-afgiften - af energi forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning i perioden fra den 1. april 2005.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 150.000 kr. til H1 A/S.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.