Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at det følger af selskabsskattelovens § 32, stk. 9, at X ved opgørelsen af den skattepligtige (CFC-)indkomst kan medregne fremførte underskud i Y, når det forudsættes, at de underskud der fremføres er opgjort efter danske regler?

 

Svar

 

Ja.

 

Spørgers forslag

 

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Y er et selskab hjemmehørende i et andet land. Selskabet blev stiftet af X og Z i 2000 som et 50:50 joint venture med det formål at registrere, markedsudvikle og distribuere produktet a. Produktet, der fremstilles hos X i Danmark, sælges i dag af Y på de væsentligste markeder i verdenen. Samtlige rettigheder (herefter IP-rettigheder) til produktet ejes af Y, og udgør selskabets væsentligste aktiver.

I februar 2008 er der indgået aftale om X's overtagelse af Z's ejerandel i Y, således at X herefter ejer Y 100%.

Hidtil er produktet som omtalt blevet fremstillet i Danmark af X under kontrakt med Y, der har varetaget markedsudvikling og registrering af produktet. Omkostningerne til udvikling og registrering er afholdt af Y, som ejer samtlige IP-rettigheder. Afsætning af produkt a sker hovedsageligt via direkte salg fra Y til X's datterselskaber. 

X-koncernens generelle forretningsprincip for salg af egenproducerede produkter er, at IP-rettigheder ejes af moderselskabet i Danmark, der primært via egne datterselskaber globalt varetager salg af produkterne. Det overvejes derfor nu at ændre det forretningsmæssige set up således, at de omtalte IP-rettigheder overdrages fra Y til X. Overdragelsen sker i givet fald som en skattepligtig overdragelse i Schweiz. Produktionen af produkt a vil herefter fortsat ske i Danmark, men på grundlag af egne IP-rettigheder og samtidig er det planen, at salg af produktet i stedet skal gennemføres direkte af moderselskabet via selskabets egne distributionskanaler.

Overdrages IP-rettighederne vil der blive realiseret en avance, som medfører, at Y i overdragelsesåret omfattes af dansk CFC-beskatning, idet en avance ved salg af IP-rettighederne anses for CFC-indkomst ifølge selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, og denne CFC-indkomst i givet fald vil udgøre mere end halvdelen af selskabets samlede skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Y har i tidligere indkomstår realiseret skattemæssige underskud, der fremføres efter schweiziske skatteregler. Efter overtagelse af 100% ejerskab af Y i 2008 har X via øget fokus og en målrettet indsats, positivt medvirket til at videreudvikle selskabet, således at Y i 2009 forventes at realisere et skattemæssigt overskud. 

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Der ønskes svar på følgende spørgsmål:

Kan SKAT bekræfte, at det følger af selskabsskattelovens § 32, stk. 9, at X ved opgørelsen af den skattepligtige (CFC-)indkomst kan medregne fremførte underskud i Y, når det forudsættes, at de underskud der fremføres er opgjort efter danske regler? 

Det er rådgivers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares bekræftende.

Følgende fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 9 vedrørende anvendelse af datterselskabets fremførte underskud:

"Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andre regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højest medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Ligningslovens § 33 H finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår moderselskabets egne underskud, der ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst."

Ifølge selskabsskattelovens § 32, stk. 9 som citeret ovenfor kan CFC-datterselskabets fremførte underskud, opgjort efter danske regler, således medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse.

Med vedtagelsen af L 213 ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 blev selskabsskattelovens § 32, stk. 9 indført i sin nuværende affattelse. Af bemærkningerne i L 213 til stk. 9 fremgår følgende om underskud i CFC-beskattet datterselskab:

Underskud fra tidligere år kan fremføres og underskud kan overføres fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller lignende. Underskuddet kan dog ikke overstige underskuddet opgjort efter danske regler. 

Skatteministeren har kommenteret to henvendelser fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (refereret i SKM 2008.240.DEP) i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 540 af 6. juni 2007, hvor følgende blandt andet anføres:

"Hvis indkomsten i datterselskabet omfattes af CFC-reglerne, skal moderselskabet medregne hele indkomsten i datterselskabet - både finansiel indkomst og driftsindkomst. Den indkomst som moderselskabet skal medregne nedbringes i det omfang datterselskabets underskud fra tidligere år eller underskud i sambeskattede selskaber nedbringer datterselskabets indkomst."

Bemærkningerne til L 213 og den omtalte kommentar fra skatteministeren dokumenterer efter rådgivers opfattelse også, at der generelt er adgang til at udnytte datterselskabets fremførte underskud fra tidligere indkomstår, også hvor datterselskabet i de tidligere indkomstår ikke omfattes af CFC-reglerne.

Af bemærkningerne til L 213 følger desuden, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 9 i princippet svarer til indholdet af den tidligere bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 10, der blev indført med vedtagelsen af L 99 ved lov nr. 313 af 21. maj 2002. Der skal blot ikke som tidligere foretages en fordeling af tidligere års underskud mellem CFC-indkomst og anden indkomst. Baggrunden for fordeling af underskud efter den tidligere bestemmelse i stk. 5, nr. 10 var, at i modsætning til i dag skulle man kun medregne datterselskabets CFC-indkomst, og ikke hele den skattepligtige indkomst ved moderselskabets indkomstopgørelse.

Af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 10 fremgik følgende:

"Stk. 5. CFC-indkomsten opgøres som summen af:.........

10) Såfremt datterselskabets samlede indkomst efter fradrag af fremførte og overførte underskud er positiv og datterselskabets CFC-indkomst skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse: Den del af datterselskabets indkomst efter stk. 4, som svarer til, hvad CFC-indkomsten efter stk. 1, nr. 2, udgør af den samlede skattepligtige indkomst i det pågældende indkomstår. Den del af underskuddet, der falder på anden indkomst end CFC-indkomst, kan ikke fremføres."

I bemærkningerne til selskabsskattelovens § 32, stk. 5 nr. 10 i L 99 fremgik bl.a. følgende:

"Hvis datterselskabets samlede indkomst er positiv, medregnes en forholdsmæssig andel af datterselskabets fremførte underskud, underskud overført fra andre selskaber og koncernbidrag i CFC-indkomsten. Den andel, der medregnes, er den del af de samlede underskud og koncernbidrag, der svarer til CFC-indkomsten i indkomståret (uden underskud og koncernbidrag)'s andel af datterselskabets samlede indkomst opgjort efter danske regler. Denne beregning er foretaget ved sammenligningen i stk. 1, nr. 1."

Som det fremgik af stk. 5, nr. 10, der citeres ovenfor, blev der henvist til stk. 4 i forhold til opgørelse af det underskudsbeløb, der kunne modregnes i CFC-indkomsten. Ifølge stk. 4 i de dengang gældende CFC-regler skulle der opgøres en såkaldt sammenligningsindkomst bl.a. med henblik på en sammenligning af den danske beskatning af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst (sammenligningsindkomst) med datterselskabets udenlandske beskatning. Opgørelse af sammenligningsindkomsten skete efter selskabsskattelovens § 32, stk. 4.

Udgjorde datterselskabets udenlandske indkomstskat mere end ¾ af den beregnede danske skat af sammenligningsindkomsten for det pågældende indkomstår, var datterselskabet ikke omfattet af CFC-beskatningen. Ifølge de nugældende regler vurderes CFC-skattepligten ikke længere på grundlag af datterselskabets beskatning og kravet om opgørelse af en sammenligningsindkomst er derfor bortfaldet.

I denne forbindelse bør det bemærkes, at det af den dengang gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 4 fremgik, at datterselskabets underskud for tidligere år, opgjort efter danske regler, kunne fragå ved opgørelse af sammenligningsindkomsten.

Følgende fremgik af stk. 4:

"Ved opgørelsen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst medregnes underskud for indkomstår før opnåelse af kontrol eller væsentlig indflydelse eller for indkomstår uden beskatning efter stk. 1, i det omfang datterselskabet ved opgørelsen af den udenlandske indkomst medregner underskud og underskud kan medregnes efter danske regler. Andre underskud medregnes efter danske regler."

Af bemærkninger til stk. 4 i L 99 fremgik endvidere bl.a. følgende:

"De almindelige regler om underskudsfremførelse finder anvendelse. Underskud fra før opnåelse af kontrol eller væsentlig indflydelse eller for indkomstår uden CFC-beskatning skal medregnes ved den danske indkomstopgørelse, i det omfang underskuddet medregnes ved den udenlandske indkomstopgørelse, dog maksimalt i det omfang der følger af de alm. danske regler."

I bilag 19 til L 99 kommenterer skatteministeren på en henvendelse fra bl.a. Foreningen af Statsautoriserede Revisorer om forståelsen af stk. 5, nr. 10, hvor følgende bl.a. anføres:

"Fremførsel af underskud sker først og fremmest ved opgørelsen af sammenligningsindkomsten. Der er fuld fremførselsret af hele underskuddet uanset årsag, og der skal derfor ikke, som forudsat af FSR, foretages en opdeling af underskud for hvert overskudsår......... Det skal i denne forbindelse påpeges, at det kun er ved opgørelsen af moderselskabets CFC-indkomst, at fordelingsreglen i stk. 5, nr. 10, finder anvendelse."

I samme kommentar anfører skatteministeren følgende eksempel til belysning af underskudsudnyttelsen ifølge stk. 5, nr. 10, hvoraf klart fremgår, at et underskud opgjort efter stk. 4 også anvendes i forhold til underskudsudnyttelsen efter stk. 5, nr. 10:

"Første år: År 1 opgør CFC-selskabet sin samlede indkomst til minus 800.000. Dette er opgørelsen efter stk. 3 og 4. Selskabet er dette år ikke et CFC-selskab, idet indkomsten er negativ (den danske skat er nul og den udenlandske skat kan derfor ikke udgøre mindre end ¾ af den danske skat).

Andet år: År 2 opgør datterselskabet sin indkomst efter stk. 3 til 200.000. I henhold til stk. 4, 1. pkt. medregnes underskuddet fra år 1. Dette medfører, at datterselskabets samlede indkomst efter stk. 3 og 4 er nul. Selskabet er heller ikke i dette indkomstår et CFC-selskab, idet indkomsten efter stk. 3 og 4 er nul. Det fremførselsberettigede underskud fra år 1 er nu 600.000.

Tredje år: I år 3 opgør datterselskabet sin indkomst efter stk. 3 til 900.000. I henhold til stk. 4, 1. pkt. medregnes det resterende underskud fra år 1. Dette medfører, at datterselskabets samlede indkomst efter stk. 3 og 4 er 300.000. Denne indkomst anvendes ved sammenligningen efter stk. 1, nr. 2. Opfylder datterselskabet kriterierne i stk. 2, skal moderselskabet opgøre en skattepligtig CFC-indkomst.

Moderselskabets CFC-indkomst: I moderselskabets CFC-indkomst medregnes en andel af datterselskabets fremførte underskud efter stk. 4, jf. stk. 5 nr. 10. Den andel der medregnes, svarer til CFC-indkomstens andel af den samlede indkomst opgjort efter stk. 3. Er CFC-indkomsten (stk. 5, nr. 1-9) 675.000, vil andelen således være ¾ (675.000 af 900.000). I CFC-indkomsten i år 3 kan moderselskabet derfor medregne et underskud på ¾ af de 600.000, dvs. 450.000. De resterende 150.000 bortfalder, jf. stk. 5, nr. 10, sidste pkt."

Som det klart fremgår af de dagældende bestemmelser i selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5, herunder i de ovenfor omtalte forarbejder, gav de tidligere regler utvivlsomt mulighed for generelt at udnytte datterselskabets underskud (opgjort efter danske regler) fra tidligere år ved opgørelse af CFC-indkomsten. Dette må derfor også være tilfældet ved anvendelse af den nugældende formulering af selskabsskattelovens § 32, stk. 9, da indholdet af denne bestemmelse som omtalt i L 213 svarer til indholdet af den tidligere bestemmelse i selskabsskattelovens § 32.

På baggrund af ovenstående, er det derfor rådgivers opfattelse, at X ved opgørelse af CFC-indkomst i Y kan medregne fremførte underskud i selskabet, når det forudsættes, at underskuddene er opgjort efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 9. Som nævnt er det derfor rådgivers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares bekræftende. 

SKATs indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at det følger af Selskabsskattelovens § 32, stk. 9, at X ved opgørelsen af den skattepligtige (CFC-)indkomst kan medregne fremførte underskud i Y, når det forudsættes, at de underskud der fremføres er opgjort efter danske regler.

Ved besvarelsen af spørgsmålet lægges det til grund, at betingelserne for at være omfattet af CFC-beskatning er opfyldt. Der henses bl.a. til rådgivers anførte bemærkning om, at avancen ved salg af IP-rettigheder anses som CFC-indkomst efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6 samt, at CFC-indkomsten vil udgøre mere en halvdelen af Y's samlede skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, som lægges uprøvet til grund ligesom selskabsskattelovens § 32's øvrige betingelser.

Såfremt betingelserne for CFC-beskatning er opfyldt, skal moderselskabet medregne den del af datterselskabets indkomst, der svarer til den gennemsnitlige direkte eller indirekte andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomstperioden. Der medregnes dog kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7.

Hele datterselskabets indkomst medregnes i moderselskabets indkomst.

Med hensyn til datterselskabets fremførte underskud følger det af selskabsskattelovens § 32, stk. 9, at " Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Ligningslovens § 33 H finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår moderselskabets egne underskud, der ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst."

I Bilag 26 vedrørende L213 (2006/07) fremgår det af Skatteministeriets svar på en henvendelse fra FSR vedrørende underskud hos et datterselskab, som ikke var omfattet af CFC-reglerne før, da det ikke var omfattet af CFC-definitionen i de gamle regler, at "....underskud opgjort efter danske regler vil kunne fremføres til modregning i den samlede indkomst. .."

Henset til at hele datterselskabets indkomst medregnes i moderselskabets indkomst, er det datterselskabets fremførte underskud opgjort efter danske regler, som kan medregnes. Det følger af Skatteministeriets kommentar til FSR i SKM2008.240.DEP vedrørende selskabsskattelovens § 32, stk. 4, hvoraf fremgår, at det ikke er nødvendigt med en prioriteringsrækkefølge for modregning af underskud i finansiel indkomst og driftsindkomst, da hele indkomsten i datterselskabet medregnes, såfremt indkomsten i datterselskabet omfattes af CFC-reglerne.

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.