Spørgsmål    

1. Anses ledelsens sæde og dermed selskabets skattepligt for at være flyttet til Luxembourg i forbindelse med, at anpartshaverne den 19. juni 2008 flyttede til Luxembourg?
2. Vil de danske skattemyndigheder anerkende, at selskabet har etableret fast driftssted i Luxembourg, for så vidt angår selskabets porteføljeinvesteringer?  
3. Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende og porteføljeinvesteringerne anses for at udgøre et fast driftssted i Luxembourg, vil Danmark så anse samtlige værdipapirer for realiseret pr. 19. juni 2008? 
4. Er SKAT forpligtet til at afklare en eventuel overgang af beskatningen af selskabets porteføljeinvesteringer fra Danmark til Luxembourg, således at der ikke opstår dobbeltbeskatning eller manglende fradrag for tab i forbindelse med overgangen?

Svar

1. Se sagsfremstilling og begrundelse.
2. Ja.
3. Ja.
4. Afvist.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Beskrivelse af selskabet

Selskabet er et dansk indregistreret selskab med hjemsted i Danmark. Selskabet blev etableret i 1976. Selskabets anpartskapital ejes i lige forhold af hver af ægtefællerne C og B.

Selskabet har to aktiviteter. Dels ejendomsudlejning gennem ejendomsinteressentskabet D I/S og dels køb og salg af værdipapirer, der kun omfatter porteføljeinvesteringer.

Af udkast til årsrapport for 2008 (kalenderårsregnskab) og selskabets vedtægter fremgår det, at selskabets hovedaktivitet i lighed med tidligere år er handel, finansiering, køb og salg af værdipapirer.

Ifølge udkastet udgør det regnskabsmæssige resultat før skat ca. -23 mio. kr. Af resultatet udgør ca. 24,5 mio. kr. realiserede og urealiseret tab på aktier.

Den skattepligtige indkomst er opgjort til ca. -12 mio. kr. I forhold til det regnskabsmæssige resultat er ca. 11 mio. kr. tilbageført vedrørende negativ kursregulering på anlægsaktier.

Selskabets aktiver udgjorde i 2008 og 2007 henholdsvis ca. 47 mio. kr. og ca. 70 mio. kr. Heraf udgjorde værdipapirer bogført som omsætningsaktiver henholdsvis ca. 27 mio. kr. og ca. 32 mio. kr. mens værdipapirer bogført som anlægsaktier udgjorde henholdsvis ca. 1 mio. kr. og 12 mio. kr. Endelig udgjorde likvide midler henholdsvis ca. 15 mio. kr. og ca. 22 mio. kr.

Ejendomsudlejningen i D I/S og de dertil knyttede daglige administrative opgaver foretages udelukkende fra Danmark gennem medejeren af D I/S.

Selskabet har igennem en lang årrække været anset for næringsdrivende med køb og salg af aktier og obligationer på grund af B's tilknytning til vekselererbranchen. Selskabet har dog aktier i selskabet E A/S, der skattemæssigt behandles som anlægsaktier.

Selskabet har ikke, og foretager fortsat ikke investeringsrådgivning for tredjemand, hvorfor der udelukkende er tale om porteføljeinvesteringer.

Da selskabet efter partsrepræsentantens oplysninger ikke udfører egentlige erhvervsmæssige aktiviteter i Luxembourg, har selskabet ikke nogen fysisk eller anden repræsentation i Luxembourg, hvorfor selskabets aktivitet udelukkende er knyttet til anpartshavernes fysiske tilstedeværelse i Luxembourg.

Værdipapirhandlerne foregår via en bank. Den primære bankforbindelse er F Bank i Danmark. I Danmark handles der også gennem G Bank og H Bank. Af udenlandske banker handles der via I Bank i Luxembourg og J Bank i Schweiz. Antallet af køb og salg af værdipapirer udgør mellem 200 og 300 transaktioner om året. Antallet af handler er imidlertid faldende.

På selskabets adresse i Danmark foregår der heller ikke egentlige erhvervsaktiviteter, men adressen er selskabets postadresse, ligesom selskabets bogføring og regnskabsudarbejdelse m.v. foretages i Danmark.

Selskabets ledelses- og driftsforhold

Selskabet har ingen bestyrelse. C og B er begge administrerende direktører i selskabet og modtager løn fra selskabet for deres arbejdsindsats. Ifølge udkast til årsrapport for 2008 udgjorde lønudgiften til direktionen 715.000 kr. Lønnen beskattes i Luxembourg, da arbejdet udelukkende udføres fra Luxembourg.

Ifølge selskabets vedtægter varetager direktionen ledelsen af selskabets anliggender og kan ved en af direktionen selv udarbejdet forretningsorden fastsætte de nærmere bestemmelser for udførelsen af sit erhverv. Selskabet tegnes af en direktør.

B's stillingsbetegnelse, ud over direktør i selskabet, er fondsbørsvekselerer.

Beskrivelse af anpartshavernes bopælsforhold mv.

C blev udstationeret til Frankrig den 1. august 2002 og flyttede endeligt fra Danmark den 1. august 2005. B flyttede først fra Danmark den 1. juni 2006. For begge ægtefællers vedkommende er der givet henstand med betalingen af den fraflytterskat, der knytter sig til anparterne i selskabet.

Familien lejede i 2008 en privatbolig i Luxembourg, hvortil de flyttede den 19. juni 2008 efter at have boet nogle år i Frankrig.

Baggrund for anmodning om bindende svar

I forbindelse med C og B's flytning til Luxembourg har disses rådgivere i Luxembourg påpeget, at der eventuelt kunne opstå enten en fuld eller begrænset skattepligt for selskabet i Luxembourg, således at hele eller dele af selskabets aktivitet skal beskattes i Luxembourg. Dette som følge af at selskabet via anpartshaverne har etableret fast driftssted i Luxembourg, og/eller, at ledelsens sæde er flyttet til Luxembourg.

Dette er baggrunden for, at selskabet på nuværende tidspunkt ønsker Skatterådets tilkendegivelse vedrørende fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, uanset at der pt. ikke verserer nogen skattesag med skattemyndighederne i Luxembourg.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I artikel 4 stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Luxembourg defineres det skattemæssige hjemsted for et selskab, der er hjemmehørende i begge lande som det land, hvor selskabets virkelige ledelse har sit sæde.

I artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Luxembourg defineres et fast driftssted bl.a. som et sted, hvorfra et foretagende ledes, herunder en filial eller et kontor.

Hverken definitionen i artikel 4 eller 5 giver efter vores opfattelse løsninger på skattepligtssituationen i et tilfælde som dette.

Som følge af at selskabet er indregistreret i Danmark, og at selskabets ejendomsaktiviteter indebærer, at der tages en række daglige ledelsesmæssige beslutninger i Danmark, er det vores opfattelse, at ledelsens sæde ikke er flyttet til Luxembourg.

Selskabets repræsentant har i sit høringssvar anført, at han umiddelbart er enig i SKATs betragtninger om, at selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark, og at selskabet vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg, hvis Luxembourg anerkender og udøver en fuld beskatningsret til selskabet.

For så vidt angår driftsstedsproblematikken kan der som regel støttes ret på kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst, som senest er opdateret den 15. juli 2008. Der er heller ikke i disse kommentarer nogen entydig afklaring af problematikken i forhold til selskabets porteføljeinvesteringer.

Det fremgår under afsnittet om "Beskatningen af tjenesteydelser" punkt 42.11, at "tjenesteydelser, der er udført på en kontraherende stats territorium af et foretagende i den anden kontraherende stat, ikke er skattepligtig i den førstnævnte stat, hvis den ikke kan henføres til et fast driftssted beliggende i denne stat".

Under samme afsnit punkt 42.30 fremgår, at "Tjenesteydelserne skal således udføres til tredjeparter. Bestemmelsen kan klart ikke medføre, at et foretagende anses for at have et fast driftssted, blot fordi tjenesteydelser udføres af foretagendet. Tjenesteydelser kan f.eks. udføres af en fysisk person til dennes arbejdsgiver, uden at arbejdsgiveren udfører nogen tjenesteydelser", og senere under samme punkt "Under forudsætning af, at de omhandlede tjenesteydelser ikke er udført til gavn for tredjeparter, udfører sidstnævnte foretagende ikke tjenesteydelser, på hvilke bestemmelsen kan finde anvendelse."

Dette kunne tyde på, at det er en forudsætning for, at der er tale om et fast driftssted, at der skal være tale om tjenesteydelser til tredjemand.

Anses selskabet for at have etableret fast driftssted i Luxembourg, vil henførsel af aktiver til det faste driftssted formentlig tage udgangspunkt i Luxembourgs vurdering af, hvilke aktiver, der er omfattet af en eventuel begrænset skattepligt i Luxembourg. SKATs henvisning til bemærkningerne vedrørende § 14, nr. 3 i lov nr. 525 af 12. juni 2009 er muligvis relevante i forhold til territorialprincippet.

Selskabets repræsentant er ikke enig i SKATs betragtninger om afståelsesbeskatning, hvis indkomsten fra det faste driftssted i Luxembourg forbliver under dansk beskatning som CFC-indkomst. Det er her afgørende, at beskatningen forbliver i Danmark uden afbrydelse. Det er derimod ikke afgørende, hvorvidt selskabet forbliver fuldt eller begrænset skattepligtigt til Danmark. Selskabet forbliver under alle omstændigheder skattepligtigt til Danmark pga. aktiviteterne i D I/S.

Endvidere er det et spørgsmål, om afståelsesbeskatningen er i strid med EU-reglerne. I den forbindelse gøres gældende, at Skatteministeriets notat af 14. november 2008 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse vedrørende exitbeskatning ved overførsel af aktiver omfatter værdiforringelse af fysiske aktiver og ikke næringsaktier som i herværende sag.

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT bemærker indledningsvis, at der ved dette bindende svar ikke er taget stilling til eventuelle skattemæssige konsekvenser for selskabet ved C og B's flytning til Frankrig henholdsvis i 2002 og 2006. Selskabets repræsentant er på forhånd bekendtgjort hermed.

Spørgsmål 1

Selskabet ønsker afkræftet, at selskabet anses for skattepligtigt til Luxembourg efter reglerne om ledelsens sæde i forbindelse med C og B's flytning til Luxembourg d. 19. juni 2008.

Henvisning til lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, nr. 1 og stk. 6 er sålydende (uddrag):

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1)	indregistrerede aktieselskaber,

Stk. 6.Selskaber og foreninger mv. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret........"

Affattelsen af ovennævnte stk. 6 blev indført ved lov nr. 312 af 17/5 1995, § 1, nr. 1 (L35 1994/95). Formålet med at indføre fuld dansk skattepligt for selskaber på grundlag af ledelsens sæde var, at Danmark herefter med sikkerhed kunne udnytte den beskatningsret, der i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er tillagt bopælsstaten på grundlag af ledelsens sæde.

Af lovbemærkningerne fremgik bl.a. følgende:

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet..."..."Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurdering af, om selskabets ledelse har sæde her i landet."

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Luxembourg

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, artikel 4, stk. 1 anses "en person" herunder et selskab for at være hjemmehørende i det land, i hvilket selskabet anses for skattepligtigt i henhold til landenes nationale lovgivning. Anser begge lande herefter et selskab for skattepligtigt, anses selskabet for hjemmehørende i det land, hvor selskabets "virkelige ledelse har sæde". Dette fremgår af artikel 4, stk. 3.

Ifølge overenskomstens artikel 23, stk. 1 lemper Danmark som domicilland som hovedregel efter credit-metoden.

Ifølge noter af september 2008 til dobbeltbeskatningsoverenskomsten til artikel 4, stk. 3 svarer bestemmelsen som udgangspunkt til den tilsvarende bestemmelse i OECD's Modeloverenskomst. Et selskab, som er fuldt skattepligtigt til begge stater, vil derfor blive kvalificeret som værende hjemmehørende i den stat, hvori den virkelige ledelse har sit sæde.

OECD's Modeloverenskomst med kommentarer

Det følger af artikel 4, stk. 3, at en ikke-fysisk person anses for hjemmehørende i det land, i hvilket den virkelige ledelse har sæde.

Af noterne til artikel 4, stk. 3 fremgår bl.a.:

• at det ikke vil være en formålstjenlig løsning at lægge vægt på et rent formelt kriterium som registrering. Derfor lægger stk. 3 vægt på det sted, hvor selskabet faktisk ledes,
• at sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i sin helhed, i det væsentlige træffes,
• at en virksomhed kan have flere steder, hvor der udøves ledelse, men den kan til enhver tid kun have et sted, hvor den virkelige ledelse udøves,
• at de kontraherende stater skal bestræbe sig på ved gensidig aftale at afgøre, hvor den juridiske person er hjemmehørende i overenskomstens forstand,
•  at ved den vurdering skal de kompetente myndigheder tage forskellige faktorer i betragtning, såsom hvor bestyrelsesmøder eller lignende afholdes, hvor den administrerende direktør og andre ledende medarbejdere sædvanligvis udøver deres virksomhed, hvorfra den daglige ledelse af den juridiske person udøves, hvor hovedsædet er beliggende, hvilket lands lovgivning den juridiske persons status er underlagt, hvor regnskabsbøger opbevares.

Luxembourg har hverken fremsat bemærkninger eller taget forbehold i forhold til noterne til artikel 4, stk. 3.

Henvisning til praksis

Af cirkulære nr. 82 af 29/5 1997, pkt. 2.1.1 fremgår det bl.a., at træffes beslutninger i f.eks. et investeringsselskab reelt i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende dér.

I Højesterets dom af 16/2 2007 (SKM2007.151.HR) blev to danske anpartsselskaber anset for hjemmehørende og skattepligtige til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 uanset, at selskabernes ledelse befandt sig i USA. Dommen blev afgivet med dissens. Flertallet udtalte bl.a., at indregistrering af et selskab her i landet er en tilstrækkelig betingelse for skattepligt efter selskabsskattelovens § 1. Kravet om, at ledelsen skal have sæde her i landet gælder efter ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt. alene de selskaber og foreninger mv., der er nævnt i stk. 1, nr. 2-6 og ikke de selskaber, der er omfattet af stk. 1, nr. 1.

I Ligningsrådets afgørelse af 14/12 1999 (TfS 2000.196.LR) blev et hollandsk holdingselskab anset for at have ledelsens sæde i Danmark og var dermed fuldt skattepligtigt til Danmark. Dette skyldtes de beslutninger, der blev truffet i selskabets bestyrelse, hvoraf flertallet inkl. formanden, havde bopæl i Danmark. Bestyrelsesmøderne blev afholdt i Danmark. Bestyrelsen traf enhver beslutning om køb og salg af aktier i eksisterende eller nye selskaber samt beslutninger vedrørende udbyttepolitikken, herunder om overskuddet skulle anvendes til at investere i nye selskaber, til at udvide kapitalen i de eksisterende datterselskaber eller skulle deklareres som udbytte til aktionærerne.

Begrundelse

Selskabet er indregistreret i Danmark og dermed fuldt skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette gælder ifølge bl.a. Højesteretsdommen gengivet i SKM2007.151.HR uanset, at selskabets har ledelse i et andet land.

Det stillede spørgsmål er således kun relevant i en situation, hvor skattemyndighederne i Luxembourg er af den opfattelse, at selskabet ligeledes er fuldt skattepligtigt til Luxembourg efter dette lands interne lovgivning, og selskabet dermed befinder sig i en dobbeltbeskatningssituation.

Ved vurderingen af, om selskabet i denne situation anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, artikel 4, stk. 3, tager SKAT udgangspunkt i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst, artikel 4, stk. 3. Derudover henser SKAT endvidere til praksis vedrørende selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Ifølge kommentarerne og praksis tages der udgangspunkt i den daglige ledelse af selskabet. Herunder hvor afgørende ledelses- og forretningsmæssige beslutninger træffes, og hvor den administrerende direktør sædvanligvis udøver selskabets virksomhed.

SKAT anser selskabet for at have ledelsens sæde i Luxembourg i forbindelse med, at direktionen fik bopæl i Luxembourg. Ved den vurdering henses der til følgende forhold:

• Selskabets direktører, C og B har bopæl i Luxembourg. Lønudgiften til direktørerne udgjorde i 2008 715.000 kr. Denne løn beskattes i Luxembourg, da direktørernes arbejde efter det oplyste udelukkende udføres fra Luxembourg. Henset til udgiftens størrelse tilsiger dette, at direktørerne må levere en væsentlig arbejdsindsats i selskabet.
• Selskabet har ingen bestyrelse.
• Langt hovedparten af selskabets aktivitet vedrører værdipapirhandel, hvilket primært ses som følge af fordelingen af værdier i selskabet på fast ejendom og på værdipapirer.
• B har tidligere været fondsbørsvekselerer. Beslutninger omkring selskabets investeringsstrategi, herunder de ca. 200 - 300 transaktioner med værdipapirhandel anses for truffet af B. Antallet af transaktioner taget i betragtning samt det oplyste om, hvorfra direktørerne udfører arbejdet, anses beslutningerne vedrørende værdipapirtransaktionerne for at blive truffet i Luxembourg.
• Selskabets deltagelse i D I/S anses som passiv kapitalanbringelse. Beslutninger vedrørende selve investeringen anses for truffet af C og B fra bopælen i Luxembourg.

SKAT indstiller på den baggrund, at spørgsmål 1 besvares med et "ja".

Det er en afgørende forudsætning for svaret, at Danmark alene opgiver den fulde beskatningsret af selskabet i det omfang det dokumenteres, at Luxembourg rent faktisk anerkender og udøver sin beskatningsret som følge af placeringen af ledelsens sæde. Dokumentation herfor skal foreligge for hvert indkomstår.

Det bemærkes, at hvis selskabets skattemæssige hjemsted flyttes til Luxembourg, anses aktiver og passiver, som herefter ikke er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7.

Endelig bemærkes, at uanset selskabet i en dobbeltbeskatningssituation anses for skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg, er selskabet begrænset skattepligtigt vedrørende aktiviteterne i D I/S.

Spørgsmål 2

Selskabet ønsker at få oplyst, hvorvidt de danske skattemyndigheder anerkender, at selskabet har etableret fast driftssted i Luxembourg for så vidt angår selskabets porteføljeinvesteringer. Det udledes af spørgsmålet, at en eventuel etablering er sket pr. 19. juni 2008 og dermed i selskabets indkomstår 2008.

Det bemærkes indledningsvis, at udnytter Luxembourg rent faktisk en eventuel beskatningsret til selskabet og anser selskabet for skattemæssigt hjemmehørende dér jf. svaret på spørgsmål 1, bortfalder aktualiteten af svaret på dette spørgsmål 2. Svaret på spørgsmål 2 er således givet uafhængigt af svaret på spørgsmål 1.

Henvisning til lovregler og lovforarbejder

Selskabsskattelovens (jf. affattelsen som var gældende pr. 19. juni 2008 - lovbekendtgørelse nr.1037 af 24/8 2007) § 8, stk. 2 og § 2, stk. 1, litra a var sålydende (i uddrag):

§ 8, stk. 2. "Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til den dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten. Uanset 1. pkt. beskattes et selskab dog af positiv CFC-indkomst, såfremt indkomsten ville være omfattet af § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 7, 1. pkt., og stk. 10..."

§ 2, stk. 1, litra a. "Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5... Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties...For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17 samt genbeskatningssaldo efter § 31 A..."

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a er ændret ved § 14, nr. 3 i lov nr. 525 af 12/6 2009 (L202 2008/2009). Ændringen angik henførsel af aktier til et fast driftssted i Danmark. Følgende fremgik af lovbemærkningerne til denne ændring:

"Det foreslås, at skattepligten for udenlandske selskaber, der udøver erhverv med et fast driftssted beliggende i Danmark, ændres, for så vidt angår aktier. Det foreslås således, at den begrænsede skattepligt for faste driftssteder udvides til at omfatte alle gevinster, tab og udbytter på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted.

Efter de gældende regler er der kun begrænset skattepligt af næringsaktier og aktier i selskaber, der har til formål at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse som aftagere m.m..."

Ifølge praksis jf. bl.a. Højesteretsdom af 25/6 1996 (TfS 1996.532.HR) fortolkes  begrebet "fast driftssted" i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Luxembourg

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, artikel 5, stk. 1 og 2 er sålydende (i uddrag):

"Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted", et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a)  et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b)  en filial;

c)  et kontor;..."

Artikel 5, stk. 1 og stk. 2 svarer til OECD's Modeloverenskomsts artikel 5, stk. 1 og stk. 2.

Henvisning til kommentarer til OECD's Modeloverenskomst, artikel 5

Ifølge ovennævnte kommentarer, note 2 skal følgende tre betingelser opfyldes for, at der er tale om et fast driftssted:

1. Virksomheden skal drives fra et forretningssted. Det vil sige, at der skal være foretaget indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr.
2. Forretningsstedet skal være "fast". Det vil sige, at det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed.
3. Der skal udøves en økonomisk virksomhed af en bestemt art. Det vil sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet udfører foretagendets virksomhed i kildestaten.

Vedrørende den første betingelse fremgår det af note 4, at udtrykket "forretningssted" omfatter alle lokaler mv., hvad enten de udelukkende bruges til foretagendets virksomhed eller ej.

Vedrørende den anden betingelse fremgår det bl.a. af note 5 og 6, at der sædvanligvis skal være forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk lokalitet, og at forretningsstedet skal have en vis varighed.

Vedrørende den tredje betingelse fremgår det bl.a. af note 7, at et foretagende skal udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem forretningsstedet. Virksomheden behøver ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde. Videre fremgår det af note 10, at et foretagendes virksomhed kan udføres af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet.

Begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at selskabet driver næring med køb og salg af værdipapirer i Luxembourg gennem et dér beliggende fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, artikel 5, stk. 1 og stk. 2.

Dette begrundes i følgende forhold:

• Selskabet anses primært for ledet fra Luxembourg. Selskabets primære forretningsområde er køb og salg af værdipapirer. Som følge af B's tidligere professionelle tilknytning til den finansielle sektor, anses selskabets ledelse og drift primært for foretaget fra Luxembourg.
• Selskabet aktivitet med værdipapirhandel anses for have forretningssted på C og B's bopæl i Luxembourg. Betingelsen vedrørende forretningssted anses for opfyldt uanset, at de lokaler som C og B anvender, ligeledes anvendes til private formål. Derudover anses det for uden betydning, at selskabet primært handler gennem danske pengeinstitutter. Det afgørende er, at beslutninger vedrørende køb og salg træffes fra C og B's bopæl i Luxembourg.
• Forretningsstedet vedrørende aktiviteten med værdipapirhandel anses for at være fast tilknyttet C og B's bopæl i Luxembourg og for at være af en vis varighed.
• Driften af virksomhed med værdipapirhandel anses for at være regelmæssig (ca. 200 - 300 transaktioner pr. år) og for varetaget af C og B. Dels i deres egenskab af direktører i selskabet og dels via B's viden om og tidligere tilknytning til den finansielle sektor.
• Aktiver og passiver, der vedrører næringsvirksomhed med køb og salg af aktier skal henføres til et fast driftssted, lovbemærkningerne til § 14, nr. 3 (L202 2008/2009) gennemført ved lov nr. 525 af 12/6 2009.
• Partsrepræsentantens henvisning til noterne til OECD's Modeloverenskomst, der vedrører "Beskatning af tjenesteydelser" er kun relevant, når der sker levering af tjenesteydelser i udlandet, og disse i øvrigt ikke kan henføres til et fast driftssted.

På baggrund heraf indstiller SKAT, at spørgsmål 2 besvares med et "ja".

Spørgsmål 3

Selskabet ønsker oplyst, om SKAT anser samtlige værdipapirer for realiseret pr.

19. juni 2008, hvis SKAT svarer "ja" til spørgsmål 2.

Det bemærkes indledningsvis, at udnytter Luxembourg rent faktisk en eventuel beskatningsret til selskabet og anser selskabet for skattemæssigt hjemmehørende dér jf. svaret på spørgsmål 1, bortfalder aktualiteten af svaret på dette spørgsmål 3. Svaret på spørgsmål 3 er således givet uafhængigt af svaret på spørgsmål 1.

Henvisning til lovregler mv.

Der henvises til ordlyden af selskabsskattelovens § 8, stk. 2 som anført ovenfor.

Af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 4. pkt. fremgår det, at et selskab beskattes af positiv CFC-indkomst fra et udenlandsk fast driftssted, hvis indkomsten ville være omfattet af CFC-beskatning, jf. selskabsskattelovens § 32, såfremt det faste driftssted havde været et datterselskab. Af 5. pkt. fremgår, at ved bedømmelsen af, om betingelserne for CFC-beskatning er opfyldte og ved opgørelsen af selve CFC-indkomsten, anvendes principperne for opgørelse af indkomsten for faste driftssteder.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 4, 3. pkt. er formuleret således:

"Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet."

Af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1-4 fremgår betingelserne for, om et selskab eller et fast driftssted bliver omfattet af CFC-beskatning. Da der jf. ovenfor er tale om, at betingelserne skal knyttes op på principperne for opgørelse af indkomsten i et fast driftssted, skal følgende betingelser være opfyldte:

• Mere end halvdelen af det faste driftssteds samlede skattepligtige indkomst udgør CFC-indkomst. Indkomsten skal opgøres efter principperne for opgørelse af indkomst for faste driftssteder.
• Mere end 10% af det faste driftssteds samlede aktiver udgøres af finansielle aktiver. Ved finansielle aktiver forstås aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5. Opgørelse af disse aktivers værdi foretages på grundlag af regnskabsmæssige værdier. Aktiver, hvis afkast er skattefrit indgår ikke i opgørelsen.

Som CFC-indkomst anses ifølge selskabsskattelovens § 32, stk. 5, bl.a.

• Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter
• Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven.
• Skattepligtige udbytter og skattepligtige afståelsessummer vedrørende aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.
• Skattepligtig fortjeneste og fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

Af selskabsskattelovens § 5, stk. 7 fremgår det, at hvis et selskabs fulde danske skattepligt ophører efter § 1, eller hvis selskabet bliver skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, anses for afhændet på fraflytningstidspunktet.

Henvisning til lovforarbejder mv.

Reglerne om ophørsbeskatning ved overførsel af aktiver og passiver til et fast driftssted i udlandet blev indført ved lov nr. 426 af 6/6 2005 (L121 2004/05). Følgende fremgik af bemærkningerne fsva. reglernes forenelighed med EU-retten:

"Det er særdeles vanskeligt at vurdere, om de foreslåede regler indebærer en restriktion i strid med EU-retlige regler. Der foreligger ikke praksis, hvor EF-Domstolen har taget stilling til et beskatningssystem, der som udgangspunkt bygger på et territorialprincip, men hvor der er mulighed for at vælge at inddrage indkomst fra danske selskabers udenlandske filialer og fra udenlandske koncernforbundne selskabers aktiviteter i udlandet.

Det vurderes imidlertid, at det foreslåede beskatningssystem etablerer en sådan direkte sammenhæng mellem den manglende indregning af eventuelle underskud hidrørende fra udlandet og den manglende beskatning af de modsvarende indtægter, at den forskellige skattemæssige behandling, som i princippet også kan "fravælges", vil blive anset for en saglig forskelsbehandling.

Dette støttes bl.a. af, at intet tilsiger, at det følger af EU-retten, at der skal være adgang til frit at vælge hvilke aktiviteter, der skal påvirke indkomstopgørelsen. Det foreslåede globalpuljeprincip er netop begrundet i, at det for at undgå "cherry-picking" er nødvendigt, at udenlandsk indkomst fra filialer og koncernforbundne selskaber enten inddrages samlet under dansk beskatning eller slet ikke tages i betragtning ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst. Af samme grund er det nødvendigt at behandle udenlandske filialer og udenlandske koncernforbundne selskabers indkomster på samme måde, fordi selskaberne ellers kunne unddrages dansk beskatning ved blot at lade de udenlandske underskudsgivende aktiviteter udøve af udenlandske filialer, mens overskudsgivende aktiviteter lægges i selskaber, der ikke inddrages under dansk beskatning.

Det vurderes endvidere, at det ønskede formål med reglerne ikke kan opnås på en mindre indgribende måde."

Endvidere har Skatteministeriet i sit notat om EU-retlige aspekter ved ovennævnte lovforslag anført følgende i sit svar på spørgsmål 2:

"...Niels Winther-Sørensen anfører endvidere, at der samtidig med indførelsen af territorialprincippet vil blive indført regler, hvorefter overførsel af aktiver og passiver fra Danmark til udlandet sidestilles med salg, hvis aktiverne og passiverne ikke længere omfattes af dansk beskatning, og at sådanne regler er vanskeligt forenelige med den EU-retlige etableringsfrihed.

Reglerne er begrundet i, at det ellers vil være muligt at undgå dansk beskatning ved en eventuel afståelse af aktiverne, ved umiddelbart før afhændelsen at flytte aktiverne til udlandet og dermed ud af dansk beskatningsret. Reglen er i et vist omfang en videreførelse af den gældende regel i selskabsskattelovens § 7, stk. 2, hvorefter aktiver, der flyttes fra et fast driftssted i Danmark til udlandet, anses for afstået...

...Fælles for de to nævnte regler er, at de sikrer dansk beskatning, når aktiver og passiver glider ud af dansk beskatningsret. Sådanne regler findes i forvejen i skattelovgivningen.  Princippet om, at der kan ske beskatning, når aktiver udgår af et lands beskatningsret, anerkendes i EU's egne retsakter. Det er således grundprincippet i fusionsdirektivet (90/434/EØF), at fusion, spaltning, aktieombytning og tilførsel af aktiver mellem selskaber kan gennemføres uden at udløse skat af kapitalgevinster m.v., hvis det indskydende selskabs hjemstat bevarer beskatningsretten til aktiverne.  Direktivet tillader således beskatning af aktiver, der udgår af dansk beskatningsret, hvis eksempelvis et dansk selskab ophører ved fusion med et tysk selskab.

På den baggrund vurderes indførelsen af et territorialprincip ved beskatningen af selskaber ikke at være i strid med EU-rettens regler om etableringsfrihed."

Ved notat af 14. november 2008 til Folketingets Skatteudvalg og Folketingets Europaudvalg i forbindelse med en åbningsskrivelse fra EU-kommissionen (FT 2008-09, alm. del - bilag 42) har Skatteministeriet senest fastholdt ovennævnte opfattelse mht. reglerne om ophørsbeskatning og disses forenelighed med EU-retten.

Henvisning til praksis

Skatterådet har senest i et bindende svar (SKM2009.542.SR) afvist, at ophørsbeskatning i forbindelse med en grænseoverskridende fusion var i strid med EU-retten.

Begrundelse

Territorialbeskatningsprincippet er lovfæstet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 og medfører bl.a., at et dansk selskab som udgangspunkt ikke skal medregne indkomsten fra et fast driftssted i udlandet, medmindre international sambeskatning er tilvalgt, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1. En undtagelse til territorialbeskatningsprincippet findes i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 4. pkt. Undtagelsen medfører, at et selskab skal medregne positiv CFC-indkomst, hvis indkomsten ville være omfattet af selskabsskattelovens § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab.

Selskabets negative skattepligtige indkomst er for indkomståret 2008 opgjort til ca. -13 mio. kr., når der bortses fra det skattepligtige resultat fra D I/S. Ved opgørelsen er urealiserede tab på anlægsaktier tilbageført. Det betyder, at den skattepligtige indkomst for langt hovedpartens vedkommende består af negativ skattepligtig indkomst fra næringsaktier. Næringsaktier anses jf. svaret på spørgsmål 2 for henført til det faste driftssted.

Selskabets aktiver udgør ca. 47 mio. kr. opgjort efter regnskabsmæssige principper. Heraf udgør ca. 2 mio. kr. kapitalandele i D I/S og ca. 1 mio. kr. udgør værdien af anlægsaktier. Resten udgøres af værdipapirer vedrørende næringsvirksomhed og likvide midler.

Den del af selskabets skattepligtige indkomst, der kan henføres til et fast driftssted i Luxembourg, anses herefter for udelukkende at være omfattet af selskabsskattelovens § 32, jf. stk. 1, nr. 1 - 2 og stk. 4 - 5. Det er derfor SKATs opfattelse, at hele indkomsten fra det faste driftssted er omfattet af undtagelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 4. pkt., uanset, at CFC-indkomsten for det aktuelle indkomstår er negativ.

Spørgsmålet er herefter, om en CFC-beskatning af det faste driftssted i Luxembourg medfører, at aktiver og passiver anses for omfattet af "dansk beskatning" i den forstand, som er omfattet af selskabsskattelovens § 8, stk. 4, 3. pkt., således at disse aktiver og passiver ikke omfattes af ophørsbeskatning.

Dette spørgsmål ses ikke behandlet i hverken lovforarbejder (L121 2004/05) eller i praksis.

Begrebet "dansk beskatning" anvendes ligeledes i selskabsskattelovens § 5, stk. 7, der vedrører ophørsbeskatning af aktiver og passiver ved et selskabs ophør af fuld dansk skattepligt eller et selskabs flytning af det skattemæssige hjemsted til udlandet efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Her vil et selskab blive ophørsbeskattet ved flytning af det skattemæssige hjemsted til udlandet uanset, at selskabet stadig er fuldt skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og dermed kan siges at være undergivet "dansk beskatning".

Det, der efter SKATs opfattelse er afgørende for, om et selskabs aktiver og passiver er omfattet af "dansk beskatning", er herefter, hvorvidt selskabet er fuldt eller begrænset skattepligtigt til Danmark, og hvorvidt beskatningsretten til aktiver og passiver ifølge de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster tilfalder Danmark. Er det tilfældet vil en "dansk beskatning" af et selskabs aktiver og passiver have følgende skattemæssige konsekvenser:

•  Positiv indkomst beskattes, og der er tidsmæssig ubegrænset fremførselsadgang vedrørende underskud, jf. ligningslovens § 15.
•  Der sker ophørsbeskatning, når et selskabs fulde danske skattepligt ophører, eller selskabet bliver skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7. Overføres aktiver / passiver til et udenlandsk fast driftssted, sker der også afståelses-/ophørsbeskatning jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 4, 3. pkt.

I forhold til ovennævnte konsekvenser ved "dansk beskatning" har en CFC-beskatning følgende konsekvenser:

• Positiv indkomst beskattes, mens underskud ikke kan anvendes til fremførsel eller modregnes i anden indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1.
• Der sker ikke afståelses-/ophørsbeskatning, hvis et datterselskab / fast driftssted ikke længere opfylder betingelserne for CFC-beskatning. Beskatningen forbliver således ikke i Danmark uden afbrydelse på det tidspunkt, hvor betingelserne for CFC-beskatning ikke længere er opfyldte. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis det faste driftssted tilføres aktiviteter, der ikke CFC-beskattes.

Som følge af ovenstående, er det SKATs opfattelse, at en CFC-beskatning af de finansielle omsætningsaktiver i selskabet ikke skal anses som "dansk beskatning" i den forstand, som begrebet er anvendt i selskabsskattelovens § 8, stk. 4, 3. pkt.

En eventuel konflikt mellem EU-retten og reglerne om ophørsbeskatning ved overførsel af aktiver og passiver til et fast driftssted i udlandet er blevet behandlet ved lovfæstelsen af territorialprincippet, jf. lov nr. 426 af 6/6 og senest ved Skatteministeriets notat af 14/11 2008 til Folketingets Skatteudvalg og Folketingets Europaudvalg. Skatteministeriet har derved konkluderet, at territorialprincippet, herunder reglerne om ophørsbeskatning, er forenelige med EU-retten. Dette anses også for at gælde ophørsbeskatning af næringsaktier for et selskabs faste driftssted som i herværende sag. Territorialprincippet, herunder den omhandlede ophørsbeskatning kan undgås ved at tilvælge international sambeskatning.

SKAT indstiller på baggrund heraf, at spørgsmålet besvares med et "ja".

Spørgsmål 4

Selskabet ønsker oplyst, hvorvidt SKAT er forpligtet til at afklare en eventuel overgang af beskatningen af selskabets porteføljeinvesteringer fra Danmark til Luxembourg, således at der ikke opstår dobbeltbeskatning eller manglende fradrag for tab i forbindelse med overgangen.

Henvisning til lovgrundlag mv.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg indeholder i artikel 23 metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning og i artikel 25 fremgangsmåden ved indgåelse af gensidige aftaler.

Selskabsskattelovens nugældende § 32, stk. 11 henviser til lempelsesreglerne i ligningslovens § 33, stk. 1 og stk. 6.

Begrundelse

SKAT er på nuværende tidspunkt ikke forpligtet til at afklare en eventuel dobbeltbeskatningssituation. Dette skyldes, at Danmark ifølge national lovgivning har hjemmel til at beskatte selskabet og dets totale indkomst, og at der pt. ikke foreligger officielle tilkendegivelser fra skattemyndighederne i Luxembourg.

Skulle der imidlertid blive tale om en aktuel dobbeltbeskatning, må selskabet anvende bestemmelsen i artikel 23 og alternativt i artikel 25.

Spørgsmålet afvises dermed under henvisning til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 som følge af, at spørgsmålet på nuværende tidspunkt ikke kan besvares med den fornødne sikkerhed.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse