Parter

A
(advokat Nicolai Sørensen)

mod

Skatteministeriet (Kammeradvokaten v/advokat Bodil Dalgaard Hammer)

Afsagt af landsdommerne

Torben Geneser, Lars E. Andersen og Søren Ejdum (kst.)

Indledning

Denne sag er anlagt ved Byretten den 21. maj 2008. Ved kendelse af 7. juli 2008 har Byretten henvist sagen til Vestre Landsret, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, A, ved en skattefri virksomhedsomdannelse kan opføre et stiftertilgodehavende vedrørende den private del af en ejendom, efter at indskudskontoen er nulstillet med den resterende del af ejendommen.

Påstande

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at hans anskaffelsessum for anparterne i H1 ApS nedsættes med 297.006 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

A omdannede med virkning fra 1. januar 2005 sin personligt drevne erhvervsvirksomhed til anpartsselskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven og indskød i den forbindelse en bygning med blandet anvendelse. Ved opgørelsen af anparternes anskaffelsessum havde A anført et passiv med teksten "Tilgodehavende for ejerbolig" på 297.006 kr. SKAT traf den 4. december 2006 blandt andet afgørelse om, at A ikke kunne medtage/opføre et stiftertilgodehavende på 297.006 kr., svarende til værdien af den private del af en bygning med blandet anvendelse med fradrag af saldo på negativ indskudskonto, og forhøjede derfor As anskaffelsessum for anparterne med dette beløb. Ved Landsskatterettens kendelse af 25. februar 2008 blev afgørelsen stadfæstet.

I Landsskatterettens kendelse er blandt andet anført følgende, idet bemærkes, at klageren er A

"...

Sagens oplysninger

Klageren har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed og er blevet beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Virksomheden er omdannet til selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Indskudskontoen i klagerens personligt drevne virksomhed udgjorde -314.094 kr. pr. 31. december 2004.

Klageren ejer en bygning med blandet anvendelse, som i forbindelse med omdannelsen, fuldt ud er indskudt i selskabet. Tidligere var den erhvervsmæssige del af bygningen indskudt i virksomhedsordningen.

Ved opgørelse af aktiernes anskaffelsessum er der hensat et passiv vedrørende stifterens tilgodehavende for den private del af stifterens ejerbolig på 297.006 kr.

Det er repræsentantens opfattelse, at ejerboligværdien, som tidligere har været privat, kan modregnes i den negative indskudskonto, og at restværdien kan medtages som en gæld for selskabet til hovedaktionæren med 297.006 kr.

Det er skattecentrets opfattelse, at der ikke kan hensættes et passiv som tilgodehavende, men at værdien alene skal påvirke aktiernes værdi.

Skattecentrets afgørelse

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at lovens regler kan anvendes, såfremt alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen.

Det fremgår videre af lovens § 2, stk. 1, nr. 3, at hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab forøges.

I 1999 blev der foretaget en række stramninger i virksomhedsomdannelsesloven med det formål at forhindre, at der ved omdannelsen blev overført midler til stifteren, der hermed kunne bruge successionsreglerne til at udsætte beskatning.

Stramningerne blev bl.a. gennemført ved, at der som betingelse for gennemførelse af en skattefri virksomhedsomdannelse skulle overdrages alle stifterens aktiver og passiver, som vedrørte virksomheden, men heller ikke mere. Der kunne dermed ikke overdrages gæld, der ikke vedrører virksomheden, og ikke var brugt til finansiering af virksomhedens aktiver, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Samtidig kunne stifteren ikke opnå et stiftertilgodehavende, men udelukkende vederlægges i aktier, og der skulle i åbningsbalancen afsættes udskudt skat.

Ejeren af en blandet benyttet ejendom har efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, mulighed for at holde ejendommen uden for omdannelsen, eller at overdrage den samlede ejendom til selskabet, uanset en del af ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt.

Det er en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse, at en eventuel negativ indskudskonto opgjort efter virksomhedsskattelovens § 3, er udlignet inden omdannelsen. Der skal således ske et indskud forud for omdannelsen, jf. virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2.

Det er skattecentrets opfattelse, at det er den samlede ejendom, der indgår i selve virksomhedsomdannelsen. Det betyder, at der som vederlag for den hidtil private del modtages aktier. Dette er en konsekvens af, at det er hele ejendommen, der indskydes. Der kan ikke ved omdannelsen opstå stiftertilgodehavende, idet indskud af aktivet anses for foretaget forud for omdannelsesåret.

På den baggrund anser skattecentret, at der ikke kan hensættes et passiv som tilgodehavende, men at værdien alene skal påvirke aktiernes værdi. Aktiernes anskaffelsessum skal som følge heraf forhøjes med 297.006 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om, at friværdien vedrørende den private del af ejendommen kan erlægges i form af et tilgodehavende. Det ligger fast, at boligen i en blandet benyttet ejendom ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Spørgsmålet er så, hvad der gælder, når den skattepligtige ved en skattefri virksomhedsomdannelse vælger at lade hele ejendommen indgå i omdannelsen.

Ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3, er det alene vederlaget for virksomheden, der skal erlægges i form af aktier eller anparter. Modsætningsvis kan man så konkludere, at private aktiver kan vederlægges på anden måde - herunder tilgodehavende.

Spørgsmålet om blandede aktiver i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse har tidligere været behandlet ved forarbejderne til justering af pinsepakken L 85. Bemærkningerne har slået fast, at den private del af et blandet aktiv uanset aktivets art, aldrig kan anses for en del af virksomheden. Heraf kan det udledes, at den private del af et blandet aktiv kan erlægges i form af kontanter eller tilgodehavende.

Følgende kan læses af bemærkningerne til L 85, § 17, nr. 7, til lovens nye § 6, stk. 4,

"Det fremgår af cirkulære nr. 2 af 4. januar 1984 om skattefri virksomhedsomdannelse, at den privat benyttede del af et blandet driftsmiddel erhvervet før 17. maj 1983 ikke omfattes af virksomhedsomdannelseslovens regler, idet der ikke er tale om overdragelse af en del af en virksomhed. I stedet anses ejerens overdragelse af den privat benyttede del for en sædvanlig afståelse.

Det er ikke korrekt, at den privat benyttede del af et blandet benyttet aktiv alene skal anses for afstået, og dermed ikke omfattet af virksomhedsomdannelseslovens successionsregler, når der er tale om overdragelse af blandede benyttede driftsmidler erhvervet før 17. maj 1983. Uanset aktivets art eller tidspunkt for aktivets erhvervelse skal den privat benyttede del af et blandet benyttet aktiv altid anses for afstået til selskabet, idet der ikke er tale om overdragelse af en del af en virksomhed til selskabet. Den privat benyttede del af aktivet anses for afstået til selskabet til handelsværdien på omdannelsesdatoen".

Bemærkningerne fastslår, at den private del af et blandet benyttet aktiv aldrig er omfattet af virksomhedsomdannelseslovens regler, men anses som en sædvanlig afståelse til selskabet. Forarbejderne er indarbejdet i cirkulære nr. 207 af 23. december 1999, og siden i ligningsvejledningens afsnit E.H.2.5.

Det fremgår af ligningsvejledningens afsnit E.H.2.5, at

"Den privat benyttede del af et blandet benyttet aktiv omfattes ikke af virksomhedsomdannelseslovens regler, idet der ikke er tale om overdragelse af en del af en virksomhed. I stedet anses ejerens overdragelse af den privat benyttede del for en sædvanlig afståelse til selskabet. Den privat benyttede del af aktivet anses for afstået til selskabet til handelsværdien. Det er derfor alene den del af et blandet benyttet aktiv, der anvendes til erhvervsmæssige formål, selskabet succederer i ved omdannelsen".

Det fremgår altså af lovens forarbejder, cirkulære samt ligningsvejledningen, at den private del af et blandet aktiv ikke er omfattet af virksomhedsomdannelseslovens regler. Da den private boligdel ikke er omfattet af virksomhedsomdannelsesloven, er den heller ikke omfattet af lovens normale betingelse om, at hele vederlaget skal erlægges i form af aktier eller anparter.

Den private del anses derimod for en sædvanlig afståelse til selskabet. Dermed har ejeren mulighed for selv at bestemme, hvordan overdragelsen skal erlægges. I nærværende tilfælde har ejeren valgt, at boligdelen skal finansieres via et tilgodehavende på selskabet.

For at få en direkte tilkendegivelse fra Told- og Skattestyrelsen, tog FRR spørgsmålet om blandet benyttede aktiver med på dagsordenen på et møde i Skatteudvalget den 28. september 2004. Det fremgår af referat fra mødet, at kontorchef KN bekræftede, at styrelsen er helt på det rene med, at boligdelen af en blandet ejendom ikke er omfattet af virksomhedsomdannelsesloven, og at det dermed er muligt at få et tilgodehavende på selskabet.

Kontorchef KN, som fra 2004 er ansvarlig for skattefri virksomhedsomdannelse, er refereret for følgende:

"KN bemærkede, at der ikke er ændret på det forhold, at alene aktiver og passiver omfattet af en virksomhed kan omfattes af en skattefri virksomhedsomdannelse. Hvis private aktiver og passiver overdrages til selskabet, sker det efter de almindelige principper for afståelse, jf. LV E.H.2.5. Heraf følger, at vederlæggelse i disse situationer kan ske ved, at overdrager får et tilgodehavende på selskabet".

FRR spurgte igen på mødet med skattekontaktudvalget den 13. september 2006, om SKAT, hovedcentret, stod ved deres udtalelse i referatet af 28. september 2004.

Kontorchef KN svarede, at SKAT, hovedcentret, stadig væk stod ved deres udtalelse - altså at den private del af et aktiv "som udgangspunkt" ikke er omfattet af virksomhedsomdannelsesloven, og at man derfor i "normalsituationen" kan vælge at få et tilgodehavende, når den private boligdel overdrages til selskabet sammen med den erhvervsmæssige del.

Netop på denne baggrund rådgav FRR nogle kunder om, at de kunne få et tilgodehavende ved overdragelse af boligdelen af en blandet benyttet ejendom i forvisning om, at fortolkningen af loven var godkendt af den centrale skattemyndighed.

SKAT begrunder bl.a. afgørelsen i denne sag med, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.98.LSR, ændrer bedømmelsen af spørgsmålet, da kendelsen ikke var kendt på skatteudvalgsmødet den 28. september 2004. Denne kendelse fastslår dog udelukkende, at man kan bruge private aktiver til at udligne den negative indskudskonto. Kendelsen fastslår derimod ikke, at privatdelen bliver et virksomhedsaktiv i omdannelsessituationen.

Landsskatteretten skal derfor træffe afgørelse i overensstemmelse med lovens forarbejder og ligningsvejledningen, der er bindende for skattemyndighederne.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 768 af 12. oktober 1999, kan anvendes, såfremt alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Hele vederlaget for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab, jf. § 1, stk. 2, forøges som følge af omdannelsen. Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af cirkulære 1999-12-23 nr. 207 om lov om skattefri virksomhedsomdannelse i punkt 1, 4. afsnit, at

"De væsentligste ændringer af de hidtil gældende regler som følger af lov nr. 252 af 28. april 1999, lov nr. 285 af 12. maj 1999 og lov nr. 958 af 20. december 1999 er følgende:

- Hele vederlaget til ejeren skal ydes i form af aktier eller anparter, dvs. muligheden for vederlæggelse i form af et stiftertilgodehavende er afskaffet, jf. § 2, stk. 1, nr. 3" . ...

Er indeståendet på indskudskontoen negativt, er det en betingelse for at kunne omdanne virksomheden til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at den skattepligtige inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2.

Der er enighed om, at både den erhvervsmæssige og den private del af den blandede ejendom indgår i virksomhedsomdannelsen. Spørgsmålet er alene, om selskabet kan opføre et tilgodehavende til stifteren som betaling for friværdien af den private del af ejendommen.

Den private boligdel indgår i virksomheden på det tidspunkt hvor indskudskontoen bliver udlignet, jf. virksomhedsskattelovens § 16a, stk. 4. Det følger heraf, at beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Indskudskontoen er herefter positiv. Dermed er friværdien overgået fra klagerens privatsfære til virksomhedssfæren på dette tidspunkt, og beløbet er på omdannelsestidspunktet overført mellem virksomhederne.

Ejendommen er opdelt i en erhvervsmæssig del og en privat del, hvor den erhvervsmæssige del tidligere indgik i virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at hele ejendommen enten skal indgå i omdannelsen, eller holdes udenfor. Vederlaget for den private del af ejendommen kan dermed ikke opdeles yderligere, men skal ydes i form af anparter som følge af omdannelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

På den baggrund stadfæster Landsskatteretten afgørelsen, hvilket er tiltrådt af SKAT, hovedcentret.

..."

Parternes anbringender og procedurer

A har i det væsentlige gentaget de anbringender og synspunkter, der fremgår af Landsskatterettens kendelse af 25. februar 2008.

A har nærmere anført, at det alene er en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse, at samtlige aktiver og passiver vedrørende den erhvervsmæssige virksomhed overdrages til det nystiftede selskab, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3. Der er ikke noget til hinder for, at også private aktiver overdrages, således at overdrageren bliver vederlagt ved et tilgodehavende i selskabet, idet kravet om vederlæggelse i form af anparter alene vedrører den erhvervsmæssige virksomhed. Overdragelsen af den private del af den omhandlede ejendom skete i forbindelse med etableringen af As selskab, således at denne del stadig var privat på omdannelsestidspunktet, og virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, medfører ikke, at den private del af den blandede benyttede ejendom overgår til at være erhvervsmæssig i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3, er overholdt. Virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, er alene en beregningsteknisk regel, jf. ligningsmyndighedernes og Landsskatterettens afgørelse, der begge "anså" beløbet indskudt før omdannelsen i 2004, hvilket er begrundet i, at den negative indskudskonto skulle være udlignet inden omdannelsen. Almindelige lovfortolkningsprincipper medfører, at reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, herunder § 6, stk. 4, der regulerer, hvilken status det blandet benyttede aktiv har ved en skattefri virksomhedsomdannelse, har forrang frem for virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2. Virksomhedsskatteloven regulerer efter sin titel indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende, og § 16, stk. 2, regulerer alene, tidspunktet for, hvornår udligningen af indskudskontoen anses for sket.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3, at hele vederlaget for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab forøges. Muligheden for delvis vederlæggelse i form af et stiftertilgodehavende blev helt afskaffet ved vedtagelsen af lov nr. 252 af 28. april 1999. Ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, er det endvidere en betingelse for omdannelse, at en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2. A har valgt at indskyde hele den blandet benyttede ejendom i virksomheden og har anvendt en del af den private del til udligning af den negative indskudskonto. Det følger af virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, at beløb indskudt til udligning af indkomstkontoen anses for indskudt med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, og indskudskontoen må derfor anses for udlignet ultimo 2004, hvor den private boligdel af ejendommen er overgået fra As privatsfære til virksomhedsfæren. Da det er den samlede ejendom, der indgår i virksomhedsomdannelsen og overdrages til selskabet, skal vederlaget for den private del af ejendommen, der ikke kan opdeles, ydes i form af, anparter, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Landsrettens begrundelse og resultat

Den erhvervsmæssige del af As blandede ejendom var før omdannelsen af hans personligt drevne virksomhed til anpartsselskab omfattet af virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. pkt., og i forbindelse med omdannelsen valgte han at overdrage hele den blandede ejendom til anpartsselskabet, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 2. pkt.

Den private del af ejendommen havde ved overdragelsen en værdi på 611.100 kr., og heraf overførte A 314.094 kr. til selskabet, således at indskudskontoen, der var negativ med et tilsvarende beløb, blev udlignet. Herved opfyldte A betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, jf. virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2.

De resterende 297.006 kr. optog A som et personligt tilgodehavende i opgørelsen af anparternes anskaffelsessum, og han har således ikke modtaget anparter for denne del af ejendommen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3. Imidlertid fremgår det af ordlyden af denne bestemmelse, at det er vederlaget for virksomheden, der skal ydes i form af anparter. Da den private del af ejendommen ikke var en del af virksomheden, finder landsretten, at overdragelsen kunne gennemføres som sket.

Det bemærkes herved, at landsretten således ikke finder, at reglen i virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, 3. pkt., om, hvornår udligningsbeløbet anses for indskudt på indskudskontoen, kan føre til et andet resultat end det, som fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Landsretten tager derfor As påstand til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til A med i alt 33.380 kr. Beløbet omfatter 3.380 kr. til retsafgift og 30.000 kr. til udgifter til advokatbistand. Landsskatteretten har lagt vægt på sagens omfang og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens, As, anskaffelsessum for anparterne i H1 ApS nedsættes med 297.006 kr.

Inden 14 dage skal Skatteministeriet betale sagens omkostninger til A med 33.380 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.