Klagen vedrører fradrag for renteudgifter.

Landsskatterettens afgørelse

Kapitalindkomst

Indkomståret 2002 og 2003

Der er godkendt renteudgifter med 0

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Klageren, der er hjemmehørende i England, erhvervede fra B ApS ved endeligt skøde af 14. september 2002 ejendommene X, Y og Z for en kontant købesum på henholdsvis 1.500.000 kr., 125.400 kr. og 2.400 kr., eller i alt 1.627.800 kr.

Ejendommene Y og Z er ubebyggede grunde. Ejendommen X er en gammel, stråtækt klitgård, som oprindeligt er bygget i 1927. Ejendommen har et areal i stueetage på 200 m² og har 116 m² tagetage. Det samlede beboelsesareal udgør 248 m². Der er andre bygninger på 134 m² på ejendommen. Tagetagen på ejendommen har været udlejet til helårsbeboelse, medens klageren har anvendt resten af ejendommen som fritidsbolig ca. 30 - 60 dage årligt.

Klageren overtog i forbindelse med erhvervelsen af ejendommene et gældsbrev. Gældsbrevet af 20. november 1991 var oprindeligt på 604.669 kr. og er udstedt af C med B ApS som debitor. Gældsbrevet er senere overdraget til D Limited. Gældsbrevet er forrentet med en årlig rente svarende til den enhver tid gældende diskonto med tillæg af 3 %. Der er ikke betalt afdrag på gældsbrevet. Gældsbrevet forfalder til betaling på anfordring. Gældsbrevet er ikke knyttet til pant i de faste ejendomme.

Der blev den 30. oktober 2002 godkendt debitorskifte fra B ApS til klageren personligt, idet gældsbrevet samtidig blev forhøjet til 1.500.000 kr. Det fremgår af tillægget til gældsbrevet, at ejendommene ikke må pantsættes, ligesom der ikke må optages yderligere lån i ejendommene uden samtykke fra D Limited. Kreditor har skødet på ejendommene i sin besiddelse.

Skatteankenævnets afgørelse

Der kan alene fratrækkes renteudgifter, der kan henføres til ejendommen, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 2, da det er ejendommen, der gør klageren begrænset skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra e.

I Landsskatterettens kendelse af 25. februar 1998 er der lagt vægt på, at det i henhold til fast administrativ praksis er en betingelse for fradrag for renteudgifter, at der er tale om prioritetsgæld eller anden gæld med sikkerhed i ejerpantebrev i fast ejendom.

TfS 1997,506 H er ikke sammenlignelig med klagerens forhold, idet klageren alene er begrænset skattepligtig af ejendommens drift og ikke af en erhvervsvirksomhed i Danmark. Der er netop for ejendomme den begrænsning, at renteudgifter vedrørende fast ejendom kun kan fratrækkes den begrænsede skattepligtige indkomst.

Der er tale om, at gælden er optaget/forøget i forbindelse med købet af ejendommene og derfor kan der ifølge praksis på området ikke godkendes fradrag for renteudgifterne, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 2. Gælden er ikke sikret i ejendommene, uanset at D Limited har beholdt skødet på ejendommen. Klageren kan pantsætte ejendommen, der kan foretages udlæg i ejendommen af 3. mand, og ejendommen kan sælges, uden at D Limited kan gøre krav gældende, da der ikke er tinglyst pant i ejendommen for gælden til D Limited. Selv om D Limited har skødet på ejendommen, kan klageren sælge ejendommen, da det ikke er et krav for tinglysning, at skødet på ejendommen er til stede ved tinglysning, jf. bekendtgørelse nr. 1024 af 15. december 1993 om tinglysning i tingbogen.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at klageren skal have fradrag for sine renteudgifter i indkomstårene 2002 og 2003.

Der er ikke belæg for at nægte fradragsret for renteudgiften, idet det af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og personskattelovens § 4, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 2, følger, at der skal indrømmes fradragsret for renteudgifter vedrørende lån optaget i forbindelse med erhvervelsen af fast ejendom.

Den af Ligningsrådet opstillede "tommelfingerregel" vedrørende fradrag for renteudgifter indtil 80 % af ejendommens handelsværdi har ikke den fornødne hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 2, til at kunne indskrænke rentefradragsretten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Grundlovens § 43 indeholder et skærpet hjemmelskrav, og den opstillede "tommelfingerregel" opfylder ikke dette hjemmelskrav.

Den manglende hjemmel synes også forudsætningsvis at kunne udledes af gældende praksis vedrørende kildeskattelovens § 2, stk. 2, hvorefter der ikke sondres mellem faste driftssteder og fast ejendom i relation til, hvilke udgifter der kan fratrækkes. Der er henvist til UfR 1981,23 og til Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning, p. 417.

Det kan udledes, at der ingen retlig forskel er på behandlingen af et fast driftssted og en fast ejendom. Med denne parallelitet i regelgrundlaget og de faktiske omstændigheder vedrørende den skattemæssige behandling kan det, jf. TfS 1997,506 H, fastslås, at et lån ydet af en udenlandsk långiver til en begrænset skattepligtig skal anerkendes fuldt ud skatteretligt i Danmark. Den formodningsregel, som Ligningsrådet har fastsat, er alene vejledende. Endvidere er det ikke sikkert, at den omstændighed, at gælden er pantsikret betyder, at gælden kan henføres til/eller har relation til køb eller drift af fast ejendom.

Dernæst gøres det gældende, at forskelsbehandlingen for så vidt angår fradrag for renteudgifter for fuldt og begrænset skattepligtige er en krænkelse af TEF art. 12, jf. TEF art. 18. Forskelsbehandlingen udgør ligeledes en krænkelse af TEF art. 39 og 43 vedrørende arbejdstagernes fri bevægelighed og den fri etableringsret. Dette er fastlagt i EF-domstolens retspraksis, jf. C-279/93 Schumacker, C-446/03 Marks & Spencer, C-311/97 Royal Bank of Scotland, C-234/01 Gerritse, C-364 Barbier og C-107 Asscher. Der er ligeledes henvist til C-464/02 Federconsumatori, C-196/04 Cadbury Schweppes, C-150/04 Kommissionen mod Danmark og C-152/05 Kommissionen mod Tyskland.

For det første er der ikke proportionalitet mellem den administrative danske regel/praksis og de almene interesser, som ønskes varetaget, idet et krav om tinglysning af et pantebrev for et gældsforhold for at opnå fradrag for renteudgifter er et meget vidtgående krav. Tinglysning beviser ikke, at gælden relaterer sig til ejendommen, men er blot en sikrings-akt for, at långiver har sikkerhed for sit udlån i form af pant i ejendommen. Allerede som følge af denne omstændighed - disproportionalitet - er reglen ulovlig i forhold til EF-traktatens regler om unionsborgerskabet og fri bevægelighed.

For det andet er praksis uegnet til at opnå det ønskede formål, der er at forhindre, at udenlandske renteudgifter vilkårligt placeres i Danmark. Tinglysning af gæld forhindrer ikke, at en unionsborger kan få dobbelt fradrag for renteudgifter, hvis der i udlandet f.eks. optages et lån til brug for erhvervsmæssig virksomhed med pant i en ejendom i Danmark. Praksis er derfor også af denne årsag ulovlig.

For det tredje er den administrative praksis ensbetydende med, at skøn i henhold til statsskattelovens § 6 er sat under regel.

SKATs indstilling

Det indstilles, at skatteankenævnets afgørelse stadfæstes. Klageren ejer ejendommene X, Y og Z, hvorfor han er begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra e. Indkomstskattepligten i medfør af bl.a. § 2, stk. 1, litra e, omfatter alene de i bestemmelsen nævnte indtægter, ligesom udgifter kun kan fratrækkes i det omfang, de vedrører disse indtægter, jf. den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 2.

Det fremgår af fast administrativ praksis, at der ved indkomstopgørelsen for begrænset skattepligtige ejere af fast ejendom her i landet kan godkendes fradrag for renter af almindelig prioritetsgæld samt af anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom indtil en samlet behæftelse på 80 % af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb.

Klageren har ikke stillet ejerpantebrev i ejendommene til sikkerhed for gældsbrevet på 1.500.000 kr. Der kan derfor ikke ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst gives fradrag for renteudgifter vedrørende dette lån.

En nægtelse af fradrag for renteudgifterne på gælden er ifølge EF-domstolens praksis ikke i strid med EF-traktatens frihedsrettigheder, idet fuldt skattepligtige og begrænset skattepligtige ikke befinder sig i sammenlignelige situationer, og idet klageren ikke oppebærer den væsentligste del af sin indkomst fra Danmark som kildeland.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En person, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, og som ejer fast ejendom i Danmark eller nyder indtægter af samme, er begrænset skattepligtig her til landet, jf. den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra e, 1. pkt.

Klageren, som ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, ejer ejendommene X, Y og Z, hvorfor han er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra e, 1. pkt.

Indkomstskattepligten i medfør af bl.a. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra e, omfatter alene de i bestemmelsen nævnte indtægter, ligesom udgifter kun kan fratrækkes i det omfang, de vedrører disse indtægter, jf. dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 2.

Ved indkomstopgørelsen for begrænset skattepligtige ejere af fast ejendom her i landet godkendes fradrag for renter af almindelig prioritetsgæld samt af anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom indtil en samlet behæftelse på 80 % af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb, jf. Ligningsvejledningen 2004, afsnit D.B.6.1.

Det fremgår af fast praksis, at begrænset skattepligtige med fast ejendom i Danmark ved indkomstopgørelsen alene kan fratrække gæld og renteudgifter, når der er tale om prioritetsgæld eller anden gæld med sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende faste ejendom, jf. Landsskatterettens kendelse af 25. februar 1998, offentliggjort i TfS 1998.402.

Klageren har ikke stillet ejerpantebrev i ejendommene til sikkerhed for lånet på 1.500.000 kr. Da gælden civilretligt ikke er sikret ved pant, er der ikke efter national ret fradrag for de renteudgifter, som hidrører fra dette lån.

Det fremgår af art. 23, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien (lovbekendtgørelse af 12. februar 1981 nr. 6), at statsborgere i en kontraherende stat ikke i den anden kontraherende stat skal kunne undergives nogen beskatning eller dermed forbundne krav, som er anderledes eller mere byrdefulde end den beskatning og dermed forbundne krav, som statsborgere i denne anden stat under samme forhold er eller måtte blive undergivet.

Der foreligger ikke forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 23, stk. 1, ikke er tilsidesat.

Det følger af EF-domstolens faste praksis, at selv om et område (f.eks. reglerne om direkte beskatning) ikke henhører under Fællesskabets kompetence, skal medlemsstaterne overholde fællesskabsretten, herunder frihedsrettighederne (EF-traktaten), under udøvelsen af deres kompetence, jf. C-279 Schumacker, præmis 21, og C-446/03 Marks & Spencer, præmis 27.

Da der ikke foreligger forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, er TEF (EF-traktaten) art. 12 ikke tilsidesat.

TEFs frihedsrettigheder vedrørende arbejdskraftens fri bevægelighed, jf. art. 39, den fri etableringsret, jf. art. 43, og kapitalens fri bevægelighed, jf. art. 56, indeholder alle et forbud mod direkte eller indirekte diskrimination samt et restriktionsforbud.

Der er ikke tale om absolutte rettigheder/forbud, idet hindringerne for den fri bevægelighed kan retfærdiggøres af de hensyn, som fremgår af traktaten og/eller retspraksis.

Det forhold, at en medlemsstat indrømmer en hjemmehørende visse skattemæssige fordele, som ikke tilkommer en ikke-hjemmehørende, indebærer ikke generelt en ulovlig forskelsbehandling. De to kategorier af skattepligtige befinder sig som udgangspunkt ikke i en sammenlignelig situation, jf. C-279/93 Schumacker, præmis 34, da der er tale om objektive forskelle for så vidt angår både indtægtskilde, skatteevne samt personlige og familiemæssige forhold, jf. C-311/97 Royal Bank of Scotland plc, præmis 27.

Uanset dette må det forhold, at en ikke-hjemmehørende skatteyder har en ringere skattemæssig stilling for så vidt angår renteudgifter end en hjemmehørende skatteyder, anses for en restriktion i kapitalens fri bevægelighed, jf. TEF art. 56.

Ifølge den afvejningsmodel, som er opstillet i EF-domstolens praksis, kan nationale foranstaltninger, som kan hæmme eksempelvis arbejdstageres fri bevægelighed, jf. TEF art. 39, den fri etableringsret, jf. TEF art. 43, og kapitalens fri bevægelighed, jf. TEF art. 56, være lovlige, hvis de anvendes uden forskelsbehandling, de er begrundet i formål af almen samfundsmæssig interesse, de er egnede til at sikre virkeliggørelse af det formål, som de forfølger, og de ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet, jf. C-470/04 Van Dijk, præmis 40.

Den faste danske administrative praksis vedrørende begrænsning i fradragsretten for ikke-hjemmehørende for så vidt angår ikke-pantesikrede lån, jf. Landsskatterettens kendelse af 25. februar 1998, offentliggjort i TfS 1998.402, er anvendt uden forskelsbehandling og er bl.a. begrundet i hensynet til, at udenlandske renteudgifter ikke vilkårligt skal kunne placeres i Danmark. Praksis må anses for egnet til at nå dette mål, og uanset direktiv 77/799, som er ændret ved direktiv 2003/93 og 2004/106, og muligheden for konkret bevisbedømmelse, kan det ikke med tilstrækkelig sikkerhed fastslås, at en mindre vidtgående bestemmelse ville være egnet til i fornødent omfang at sikre reglens formål, jf. C-231/05 Oy AA.

Begrænsningen for så vidt angår ikke-hjemmehørendes fradragsret kan derfor ikke anses for en ulovlig forskelsbehandling efter EU-retten.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes herefter.