Klagen skyldes, at Told- og Skatteregionen har anset A A/S for registrerings- og afgiftspligtig pr. 1. januar 1997 efter affaldsafgiftslovens § 11, stk. 2, og § 9, samt kulafgiftslovens § 2, stk. 1, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, for så vidt angår restprodukter fra produktionen, der anvendes til brændsel i eget fyringsanlæg. 

Det fremgår af sagens oplysninger, at det klagende selskab (herefter benævnt virksomheden) er moderselskab i en koncern, og har 12 datterselskaber beliggende i forskellige lande. Virksomheden forestår al produktion og produktudvikling samt koncernstyring af salg og marketing. Datterselskaberne varetager salgsfunktionen i de enkelte lande og driver handelsvirksomhed med de af koncernen valgte agenturprodukter. Ca. 75 % af virksomhedens salg sker til datterselskaberne.

Det er videre oplyst, at virksomheden foretager udskæring af MDF- og spånplader til højtalerkabinetter, hvorved fremkommer spåner og fraskær, såkaldt overskudstræ. Dette overskudstræ har virksomheden anvendt til fyring i eget kedelanlæg. Virksomheden har fremlagt lokaleoversigt, hvoraf placeringen af de omhandlede forbrændingsanlæg fremgår. Det fremgår heraf, at disse er integreret i produktionsområderne, og således indgår i denne enhed. Restprodukterne fra produktionen tilføres ved udsugning (og eventuel knusning) nogle siloer beliggende i tilknytning til forbrændingsanlæggene, og hvorfra der sker tilførsel til forbrænding. Eventuel supplerende tilførsel til forbrændingsanlæggene sker i form af nogle af virksomheden indkøbte træpiller. Den i forbrændingsanlæggene producerede varme anvendes af virksomheden i henholdsvis produktions- og administrationsområdet. Til brug for produktionen får virksomheden tilført råmaterialer i form af spånplader mv. Der sker ingen tilførsel af affald. Virksomheden har til regionen oplyst, at de omhandlede restprodukter indeholder mere end 10 % limrester. Virksomheden har dispensation til afbrænding af overskudstræet.

Det er videre oplyst, at kommunens miljøafdeling den 9. februar 2001 har gjort virksomheden opmærksom på, at affaldstræet kun må afbrændes i godkendte anlæg, dvs. anlæg der er godkendt efter bekendtgørelsen om affaldsforbrænding.

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse foretaget opkrævning af affaldsafgift og affaldsvarmeafgift for perioden 1. januar 1997 – 30. april 2001 med i alt 1.799.424 kr. Det er som begrundelse herfor anført, at de omhandlede restprodukter i afgiftsmæssig henseende må anses for affald, idet disse ikke kan anses for rent træflis eller andet rent træaffald (biomasseaffald), jf. indtil 1. januar 1998 gældende bestemmelse i affaldsafgiftslovens § 9, stk. 3, nr. 2. Regionen har videre ikke anset restprodukterne for afgiftsfri i medfør af den senere fra 1. januar 1998 gældende bestemmelse i affaldsafgiftsloven § 9, stk. 3, nr. 1, idet disse ikke er anset for biomasseaffald, der uden kommunal anvisning kan forbrændes, jf. bekendtgørelse nr. 638 af 3. juli 1997 om biomasseaffald. Regionen har videre fra 1. januar 1999 anset virksomheden for registrerings- og afgiftspligtig i henhold til kulafgiftslovens § 2, stk. 1, jf. § 1,  nr. 6, af den producerede affaldsvarme.

Virksomhedens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at virksomheden ikke er affaldsafgiftspligtig af de omhandlede restprodukter. Subsidiært er nedlagt påstand om, at virksomheden i henhold til affaldsafgiftslovens § 12, stk. 1, kan opgøre den afgiftspligtige mængde ved forbrænding af eget affald til 0 kr.

Til støtte for den principale påstand er det gjort gældende, at der i affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1, ikke foreligger hjemmel til at afkræve affaldsafgift af eget affald, men kun hjemmel til at kræve virksomheden registreret, jf. lovens § 11, stk. 2, idet virksomheden forbrænder eget affald omfattet af den kommunale anvisningspligt. Da forbrænding af eget affald ikke er omfattet af afgiftspligten iht. affaldsafgiftsloven, skal der ikke opkræves affaldsvarmeafgift i henhold til kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er under henvisning til § 3, stk. 1, nr. 1, i affaldsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 619 af 27. juni 2000) samt bilag 1 og 2 hertil tiltrådt, at det omhandlede overskudstræ er omfattet af affaldsbekendtgørelsen og derved omfattet af den kommunale anvisningspligt.

Det er anført, at afgiftspligtens omfang er reguleret i affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1, hvorefter der skal betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed. Det er gjort gældende, at virksomheden ikke får tilført affald, men derimod forbrænder eget affald i form af overskudstræ. Virksomheden får tilført råvarer – og ikke affald - i form af store træplader til brug for produktionen.

Affaldsafgiftslovens § 11, stk. 2, blev indført ved lov nr. 1224 af 27. december 1996. Af bemærkningerne til lovforslag 106 fremgår det, at § 11, stk. 2, er indført for at præcisere den gældende praksis, hvorefter deponering og forbrænding på egen grund er omfattet af afgiftspligten. Derved bliver virksomheder, der på egen grund deponerer eller forbrænder eget affald, registreringspligtige. Ifølge affaldsafgiftsloven er det afgørende kriterium for afgiftspligten dermed ikke selve frembringelsen af affaldet, men derimod selve tilførslen af affald til registreringspligtig aftager. Det følger således af affaldsafgiftslovens systematik, som kan illustreres ved følgende paragrafhenvisninger:

• § 9 om afgiftspligtens indtræden med formuleringen ”affald, der tilføres”
• § 10 om afgiftssats med formuleringen ”afleveres til forbrænding”
• § 11 om registrerede virksomheder med formuleringen ”modtager affald”
• § 12 om opgørelse af afgiftspligtig værdi med formuleringen ”affald, der er tilført virksomheden”.

Set i sammenhæng med disse centrale bestemmelser i loven, har det således været hensigten, at afgiftspligten først indtræder, når affaldet tilføres en registreringspligtig virksomhed.

Hovedreglen i loven var før lovændringen i 1997, at kun virksomheder nævnt i § 11, stk. 1, der modtager affald, var registreringspligtige. Dette harmonerer således også med bestemmelsen i § 9, stk. 1, der anfører, at der skal betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed. Lovændringen vedrørende ændring af affaldsafgiftslovens § 11 blev foretaget på baggrund af TfS 1997.176, hvor et skibsværft ikke blev anset for registreringspligtigt, da værftet ikke modtog affald fra kommunale renovationsordninger, og der ikke blev anset at foreligge en anvisning af affald. Den i § 11, stk. 2, foretagne lovændring omfatter kun spørgsmål om virksomheden skal registreres. De resterende bestemmelser i lovens §§ 9, 10 og 12 blev dog ikke tilsvarende ændret, således at afgiftspligten indtræder for afbrænding af eget affald på egen grund. Det er derfor gjort gældende, at der ved en objektiv fortolkning ikke er tilstrækkelig lovhjemmel til at afkræve affaldsafgift ved afbrænding af eget affald, jf. lovens § 11, stk. 2, jf. § 9, stk. 1. Den nuværende formulering af § 9, stk. 1, omfatter derved kun affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed. Ifølge den nuværende formulering i § 10, stk. 1, udgør afgiften en sats pr. ton, der afleveres til virksomheden, og i § 12 opgøres den afgiftspligtige mængde, som den mængde affald, der er tilført virksomheden.

Der er videre henvist til Told- og Skattestyrelsens punktafgiftsvejledning 2000, hvoraf fremgår, at der skal betales afgift af affald der tilføres registreringspligtige virksomheder, hvilket er i overensstemmelse med lovens ordlyd. Dette gælder ligeledes for tidligere vejledninger.

Efter repræsentantens opfattelse har hensigten med indførelse af § 11, stk. 2, været, at der skal betales affaldsafgift ved afbrænding af egne afgiftspligtige affaldsprodukter. Skatteministeriet har dog ved lovændringen ikke udmøntet loven efter hensigten, idet der i § 9, stk. 1, kun er afgiftspligt for affald, der tilføres virksomheden. Ligeledes er afgiftssatsen pr. ton, der afleveres til virksomheden. Told- og skatteregionen har ved den påklagede afkrævning lagt vægt på hensigten med loven i stedet for dens ordlyd. Dette er i uoverensstemmelse med grundlovens § 43, hvoraf fremgår, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov.

Sammenfattende er det således anført, at hensigten med den pr. 1. januar 1997 foretagne lovændring har utvivlsomt været, at omhandlede forbrænding af restprodukter skulle være omfattet af afgiftspligten. Denne hensigt er imidlertid ikke kommet til udtryk i lovteksten. I forbindelse med den foretagne ændring af affaldsafgiftslovens § 11, stk. 2, undlod man samtidig eller senere at foretage ændring af lovens § 9, stk. 1. Lovens § 9, stk. 1, indeholder kun hjemmel til at afgiftspålægge affald, der tilføres den registreringspligtige virksomhed. Det er herved gjort gældende, at virksomheden i relation til affaldsafgiftsloven skal anses som en enhed, idet der ikke foreligger belæg for at foretage en opdeling af virksomheden, således at forbrændingsanlæggene i sig selv kan anses at udgøre en registreringspligtig virksomhed. Af lovens § 12, stk. 1, vedrørende opgørelse af den afgiftspligtige vægt fremgår således, at vægten for afgiftsperioden skal opgøres på grundlag af den mængde affald, der er tilført virksomheden i perioden. Det er påpeget, at bestemmelserne i lovens § 11, stk. 1 og stk. 6, har tilknytning til bestemmelsen i lovens § 12, stk. 1. Ligeledes har lovens § 11, stk. 4 og stk. 5, tilknytning til henholdsvis § 12, stk. 3 og stk. 2. For lovens § 11, stk. 3, vedrørende slamforbrændingsanlæg fremgår opgørelsesbestemmelsen af lovens § 10. For så vidt angår den for nærværende sag relevante bestemmelse i lovens § 11, stk. 2, har man imidlertid ikke indsat en særskilt bestemmelse vedrørende opgørelse af den afgiftspligtige vægt. Der er således ikke efter repræsentantens opfattelse hjemmel til at anse selve forbrændingsanlæggene som ”virksomheder” i affaldsafgiftslovens forstand. At lægge til grund, at det er forbrændingsanlæggene, der skal karakteriseres som en registreringspligtig virksomhed i relation til § 9, stk. 1, harmonerer hverken med de i lovens § 14 angivne regler for regnskab mv. eller med den i 1992 af Told- og Skattestyrelsen udgivne vejledning om affaldsafgift. Formuleringen i 1992-vejledningen på dette punkt er gengivet uændret i Punktafgiftsvejledningens afsnit G.3.3.3.1. Ligeledes vil et synspunkt om, at en i henhold til lovens § 12 opgjort fraført mængde skulle foretages ved forbrændingsanlægget – og ikke ved fraførsel fra virksomheden som sådan – næppe vinde genklang hos afgiftsmyndighederne.

Det er derudover anført, at en antagelse om, at virksomhedens varmeanlæg udgør et registreringspligtigt anlæg i henhold til lovens § 11, stk. 2, ikke kan anses for gældende ret. Såfremt dette var tilfældet, vil den nævnte bestemmelse være overflødig, idet forholdet allerede ville være omfattet af bestemmelsen i § 11, stk. 1. I TfS 2002.117 ØLD/SKM 2002.68.ØLR havde momsnævnet begrundet sin afgørelse hermed. Ved den afsagte dom fandt Østre Landsret ikke anledning til hverken at afvise eller tilsluttet sig denne konstruktion om, at der begrebsmæssigt efter loven kan være tale om tilførsler fra virksomheden selv til virksomheden selv allerede fordi, landsretten ikke med fornøden sikkerhed fandt det godtgjort, at der i sagen forelå registreringspligt. Den nævnte konstruktion finder heller ikke støtte hos Højesterets flertal i sagen TfS 2003.155/SKM 2003.26.HR, hvor Højesteret anfører følgende: ”….efter § 9 skal der betales afgift af affald, der ”tilføres” en registreringspligtig virksomhed. Sprogligt omfatter disse bestemmelser ikke den situation, at eget affald deponeres på egen grund.”  Højesterets flertal fandt i øvrigt anledning til at fastslå, at den for afgiftspligten nødvendige registreringspligt først blev tilvejebragt ved lovændringen i 1996. Højesterets flertal tog imidlertid ikke stilling til – i modsætning til Højesterets mindretal – at eget affald måtte anses for ”tilført” virksomheden. Det må herefter lægges til grund, at affaldsafgiftsloven bygger på det princip, at virksomheder omfattet af affaldsafgiftslovens § 11, stk. 1 og 2, er pligtige at lade sig registrere som potentielt afgiftspligtige. Afgiftspligten udløses, såfremt der til disse registreringspligtige virksomheder udefra tilføres den registreringspligtige virksomhed affaldsafgiftspligtigt affald.

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at registrerede virksomheder i henhold til affaldsafgiftslovens § 12, stk. 1, skal opgøre den afgiftspligtige mængde på grundlag af den mængde affald, der er tilført virksomheden i perioden, fratrukket vægten af den del af det afgiftspligtige affald, der igen er fraført virksomheden. Ifølge § 14, stk. 2, skal det af indvejningssedler og lign. fremgå, hvilken afgiftssats der er betalt og den samlede størrelse af afgiften. Ifølge § 14, stk. 4, skal virksomheder, der skal betale afgift efter lovens kapitel 2, føre regnskab over tilførsel og fraførsel af affald i perioden. Som tidligere anført får virksomheden ikke tilført affald, men afbrænder derimod eget affald. Efter ordlyden af § 12 vil den afgiftspligtige mængde dermed blive 0 ton. Overskudstræet føres direkte fra produktionsanlægget til kedelanlægget, hvorfor det ikke er muligt at opfylde betingelserne i § 14. Skatteministeriet har ikke i forbindelse med lov nr. 1224 ændret § 12 således, at virksomheder, der deponerer eller afbrænder eget affald, skal opgøre den afgiftspligtige mængde på anden måde end ved den til virksomheden tilførte mængde. Told- og skatteregionen har lagt vægt på, hvad der var hensigten med loven i stedet for dens ordlyd, hvilket ikke er overensstemmende med grundlovens § 43.

Told- og Skatteregionen har i en under sagens behandling ved Landsskatteretten afgiven udtalelse anført, at virksomheden i relation til affaldsafgiftsloven består af den egentlige produktionsvirksomhed og af den del, der forbrænder affaldet. Denne forbrændingsdel får utvivlsomt tilført affald til forbrænding. Lovteksten er ikke til hinder for, at en del af en virksomhed kan anses for at frembringe affald, som så tilføres en anden del af den samme virksomhed. Den af repræsentanten anførte dom refereret i TfS 1997.176 ses ikke relevant for sagen, idet denne vedrørte forhold, som var gældende indtil 1. januar 1997. Af større relevans er imidlertid den anførte afgørelse refereret i TfS 2002.117, hvor det konkluderes, at affaldsafgiftsloven ikke indeholder den nødvendige og tilstrækkelige lovhjemmel til den omstridte opkrævning af afgiften (ikke blot registrering) før den 1. januar 1997. Heraf kan modsætningsvis sluttes, at lovhjemlen efter landsrettens vurdering var til stede efter den 1. januar 1997.

Landsskatteretten skal udtale:

I henhold til affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1, skal der betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed. Endvidere skal der fra 1. januar 1999 betales affaldsvarmeafgift af varme produceret ved forbrænding af affald, der er omfattet af afgiftspligten i affaldsafgiftsloven, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Videre fremgår af den fra 1. januar 1997 gældende bestemmelse i affaldsafgiftslovens § 11, stk. 2, at virksomheder og anlæg, der på egen grund deponerer eller forbrænder eget affald, som er omfattet af kommunalbestyrelsens anvisningspligt, skal registreres hos de statslige told- og skattemyndigheder.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1224. af 27. december 1996, hvorved der samtidig blev foretaget en ændring af ordlyden af lovens § 11, stk. 1, samt tilføjet bestemmelser om registreringspligt for slamforbrændingsanlæg samt virksomheder og anlæg, der medforbrænder affald med henblik på udnyttelse af materialer i affaldet i produktionen, jf. lovens § 11, stk. 3 og 4.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

”Hovedreglen i den gældende lov om afgift af affald og råstoffer er, at et anlæg, der modtager affald til deponering eller forbrænding, er registreringspligtigt, hvis anlægget modtager affald, der er anvist af en kommunalbestyrelse. Det præciseres, at det ikke er en betingelse for registreringspligten, at kommunalbestyrelsen har foretaget en aktiv anvisning. Registreringspligten indtræder uanset, om anlægget er et sædvanligt forbrændingsanlæg eller en almindelig kontrolleret losseplads, eller om der er tale om f.eks. et specialdepot eller et produktionsanlæg, hvor der medforbrændes affald.

(….)

Ifølge gældende praksis er deponering og forbrænding på egen grund også omfattet af afgiftspligten. Dette præciseres med forslagets nr. 6.

Desuden fjernes registreringsfritagelsen for slamforbrændingsanlæg. Afbrænding af slam vil derfor fremover være afgiftspligtig, uanset om afbrændingen sker på affaldsforbrændingsanlæg, slamforbrændingsanlæg eller på f.eks. kraftværker.

Endelig foreslås det, at virksomheder, der medforbrænder affald omfattet af den kommunale anvisningspligt med det formål at udnytte materialer i affaldet i virksomhedens produkter, alene bliver registreringspligtige for modtagelsen af dette affald.

(…)”

Reglerne i affaldsafgiftslovens §§ 9 og 11 blev oprindeligt indført ved lov nr. 329 af 4. juni 1986 i §§ 82 a og 82 c i miljøbeskyttelsesloven. Ved lov nr. 838 af 19. december 1989 blev der gennemført en særlig lov om affaldsafgift, og denne er efterfølgende ændret ved lov nr. 1071 af 23. december 1992. Der ses hverken i lovteksten eller i forarbejderne til de nævnte love at forefindes bidrag til fortolkning af, hvorledes den registreringspligtige virksomhed i omhandlede tilfælde skal afgrænses.

På grundlag af ordlyden af lovens § 11, stk. 2, finder Landsskatteretten, at virksomheden med rette er anset for registreringspligtig, hvilket i øvrigt er tiltrådt af virksomhedens repræsentant.

Landsskatteretten finder videre, at de i sagen omhandlede restprodukter fra produktionen i  medfør af affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1, er afgiftspligtige. Retten har herved lagt vægt på, at de omhandlede restprodukter er tilført den registreringspligtige virksomhed, idet formuleringen af lovbestemmelsen også omfatter den situation, hvor virksomheden indkøber råvarer til brug i produktionen velvidende, at der i forbindelse hermed opstår et restprodukt i form af affald. Den principale påstand tages derfor ikke til følge.

Det er ubestridt, at de i sagen omhandlede restprodukter fra produktionen ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen i affaldsafgiftslovens § 9, stk. 3, nr. 1, (svarende til den indtil 1. januar 1998 gældende bestemmelse i lovens § 9, stk. 3, nr. 2), og virksomheden er således med rette anset for afgiftspligtig af restprodukterne, og er som følge heraf tillige afgiftspligtig i henhold til kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Under henvisning til ovenstående finder Landsskatteretten heller ikke grundlag for at tage klagerens subsidiære påstand til følge, jf. lovens § 12, stk. 1. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.