A A/S’s klage skyldes, at Told- og Skatteregionen har tilbagekaldt selskabets bevilling til godtgørelse af råstofafgift for teglvarer, der er eksporteret til udlandet, idet regionen har fundet, at de omhandlede færdigvarer med et indhold af råstoffer ikke er omfattet af godtgørelsesbestemmelsen i lov om afgift af affald og råstoffer § 7.

Det er oplyst, at selskabet producerer teglsten, der bl.a. bliver eksporteret til udlandet, særligt til Tyskland og Sverige. På det tyske marked konkurreres dels med tyske, hollandske samt øvrige danske producenter, mens man på det svenske marked konkurrerer med svenske samt øvrige danske producenter. Teglstenene bliver produceret ved anvendelse af opgravet, forarbejdet ler, der tilsættes sand og vand, og som herefter formes til enten mur- eller tagsten. Efter formgivningen tørres stenene og bliver brændt, hvorefter produktet er klar til forsendelse.

Det er endvidere oplyst, at selskabet, der er registreret efter lov om afgift af affald og råstoffer § 4, har haft bevilling til godtgørelse af råstofafgiften for den mængde råstoffer, der er medgået til fremstilling af teglstenene. Der er fremlagt kopi af de seneste bevillinger, gældende for perioden 1. januar 1990 og frem til udgangen af december måned 1994, samt for perioden 1. januar 1995 og indtil den 31. december 1999. Sidstnævnte bevilling bortfaldt dog ved udgangen af marts 1998 i forbindelse med en virksomhedsændring og ny bevilling for perioden 1. april 1998 og frem til udgangen af marts måned 2003 blev herefter udstedt.

Ved brev af 29. september 2000 til selskabet varslede den stedlige told- og skatteregion, at bevillingen ville blive tilbagekaldt med virkning fra 1. april 2001.

Ved den påklagede afgørelse af 26. januar 2001 har Told- og Skatteregionen tilbagekaldt den senest udstedte bevilling til klageren med virkning fra 1. april 2001, idet regionen efter en gennemgang af bevillingsgrundlaget har fundet, at selskabets eksport af færdigvarer med et indhold af råstoffer ikke er omfattet af godtgørelsesbestemmelsen i lov om afgift af affald og råstoffer § 7, hvorefter der kan ske godtgørelse af den betalte afgift ved erhvervsmæssig levering til udlandet af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning på land.

Regionen har som begrundelse for sin afgørelse anført, at afgiftsgodtgørelse efter disse regler forudsætter, at de udførte råstoffer alene har været underkastet en bearbejdning i et omfang, som medfører, at de efter bearbejdningen fortsat fremtræder som råstoffer, der er afgiftspligtige efter loven, og som er omfattet af lovens bilag 1 og 2.

Regionen har anført, at godtgørelsesreglerne i den tidligere lov fra 1989 § 7, stk. 2, dels omfattede råstoffer, der har været underkastet en bearbejdning, dels varer som nævnt i lovens § 2, stk. 1, dvs. varer som ved indførsel ville være omfattet af dækningsafgiften. Varer, som var underkastet en videre forarbejdning, og dermed ikke fremtrådte som råstoffer, var således i lovens § 7, stk. 2, 2. led, særskilt anført som godtgørelsesberettigede. Efter bestemmelsens ordlyd omfattede godtgørelsesordningen således varer, der efter sin karakter ville være omfattet af dækningsafgiftspligten, såfremt de var blevet indført her til landet, uanset om de rent faktisk var indført her til landet eller fremstillet her i landet. De nærmere regler om godtgørelse af afgift for varer, der var omfattet af reglerne om dækningsafgift, var optaget i Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 876 af 20 december 1989, § 5 (senere bekendtgørelse nr. 512 af 16 juni 1992). Godtgørelsesreglerne omfattede varer af den omhandlede karakter, som enten var fremstillet her i landet, eller som var indført fra udlandet. Den nævnte bekendtgørelse bortfaldt imidlertid i forbindelse med lovændringen i 1992, der trådte i kraft 1. januar 1993, hvor ligeledes reglerne om dækningsafgiften blev ophævet.

Det er således regionens opfattelse, at der med bekendtgørelsens bortfald og den samtidige ændring af lovens § 7, ikke længere er lovmæssig dækning for at yde afgiftsgodtgørelse ved udførsel af færdigvarer med indhold af afgiftspligtige råstoffer, og har i denne forbindelse henvist til, at ordlyden i bemærkningerne til § 7 i lovforslag (L 70) omhandler bortfald af bestemmelsen om godtgørelse af råstofafgift ved udførsel af dækningsafgiftspligtige varer, og således ikke af varer, hvoraf der var betalt dækningsafgift. Bestemmelsen i lovens § 7, omfatter således efter lovændringen i 1992 alene råstoffer, der også efter en forarbejdning fremtræder som råstoffer i forbindelse med udførsel her fra landet. 

For så vidt angår det konkurrencemæssige element som omtalt i lovforslaget (L 100) har regionen anført, at dette alene ses at relatere sig til den erhvervsmæssige udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, og altså ikke til udførsel af varer, som var omfattet af dagældende lovs § 2, stk. 1. Det er således regionens opfattelse, at på baggrund af lovens forarbejder knytter bemærkningerne sig til konkurrencesituationen hos de danske råstofindvindere og ikke hos danske producenter af færdigvarer. Dette støttes også af, at godtgørelsesreglerne efter lovens § 7, i bemærkningerne til lovforslag (L 70) kædes sammen med bestemmelserne i lovens § 5, stk. 3, som omhandler de registrerede råstof-indvinderes mulighed for at holde eksporterede råstoffer, der har været underkastet en bearbejdning på land, uden for den afgiftspligtige mængde. Reglerne om afgiftsgodtgørelse i lovens § 7, er således indsat i loven med henblik på at give de ikke-registrerede virksomheder samme afgiftsmæssige betingelser, som er gældende for registrerede virksomheder, ved udførsel af bearbejdede råstoffer til udlandet.

For så vidt angår klagerens bemærkninger om lovens §§ 5 og 7, har regionen anført, at klagerens synspunkter herom synes at bero på en misforståelse af anvendelsen af de omhandlede bestemmelser, idet lovens § 5, stk. 3,  giver registrerede virksomheder mulighed for i den afgiftspligtige mængde at fradrage mængden af afgiftspligtige råstoffer, som er leveret til udlandet efter at have været underkastet en bearbejdning på land, medens afgiftsgodtgørelsen efter § 7, tager sigte på, at ikke registrerede virksomheder, som har betalt afgift ved tilførsel af råstoffer til virksomheden, kan få godtgjort denne afgift ved udførsel af råstofferne til udlandet.

Regionen har endelig oplyst, at regionens afgørelse bygger på en ny vurdering af lovgrundlaget for regionens bevillingsudstedelse, som skyldes, at reglerne hidtil har været  praktiseret forskelligt blandt told- og skatteregionerne. Afgørelsen er samtidig i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens punktafgiftsvejledning, der er udtryk for gældende praksis på området. Regionen har endelig bemærket, at der har været givet et rimeligt varsel for den ændrede praksis.

Klageren har nedlagt påstand om, at klageren fortsat er berettiget til godtgørelse af råstofafgiften af den mængde afgiftspligtige råstof, som er medgået til fremstilling af teglsten, der er blevet eksporteret til udlandet.

Klageren har til støtte for påstanden anført, at selvom der skete en ændring af lov om afgift af affald og råstoffer i 1992, er der ikke sket nogen ændring i godtgørelsesadgangen efter lovens § 7, for råstof anvendt i indenlands fremstillede produkter, der bliver eksporteret. Klageren har herved henvist til, at regionen ved fortolkningen af lovens § 7, fejlagtigt har lagt til grund, at der kun gives afgiftsgodtgørelse ved eksport af råstoffer behandlet på land, der har været under simpel eller enkel forarbejdning, mens der ikke længere kan gives godtgørelse, når råstofferne har været behandlet under videregående forarbejdning. Den nævnte bestemmelse giver imidlertid dårlig mening, hvis man skal lægge regionens fortolkning til grund, idet afgiften aldrig bliver betalt ved eksport af indenlandsk udvundne råstoffer, da registrerede virksomheder ikke betaler afgift ved indvinding eller import jf. § 4, stk. 2, jf. § 4, og heller ikke betaler ved eksport, jf. § 5, stk. 3. Der er med andre ord ikke nogen betalt afgift at godtgøre.

Den situation, hvor bestemmelsens ordlyd rent faktisk giver ordret mening, er ved eksport af indenlandsk fremstillede varer, indeholdende afgiftspligtige råstoffer, da afgiften netop skal betales, når råstofferne importeres eller udtages fra virksomhedens eget indvundne lager til fremstilling og herefter godtgøres den betalte afgift, jf. § 7, når varen senere eksporteres.

Det centrale i sagen er således fortolkning af ordet "bearbejdning", herunder hvilken grad af bearbejdning bestemmelserne finder anvendelse på såvel i § 5, stk. 3, som i § 7. Til dette har klageren anført, at ordet ”bearbejdning” omfatter både simpel som videregående bearbejdning. Det er ingen tilfældighed, at § 5, stk. 1, omtaler "simpel bearbejdning", § 5, stk. 2, "videregående processer", mens § 5, stk. 3, og § 7, alene taler om "bearbejdning på land". Efter klagerens opfattelse er formuleringerne fuldt ud tilsigtede. At ordet "simpel" ikke anvendes i tilknytning til ordet "bearbejdning" i lovens § 5, stk. 3, og § 7, skal netop sikre, at råstofafgiften ikke virker konkurrenceforvridende. Således skal der ikke betales afgift ved eksport af forarbejdet ler i form af mursten, uanset om der tages udgangspunkt i godtgørelsesbestemmelsen i § 7, eller i fradragsbestemmelsen i § 5, stk. 3. Samtidig fremgår det i udkast til Rapport om revision af affalds- og råstofafgiften, som Skatteministeriet og Miljø- og Energiministeriet har udarbejdet, at ministerierne finder behov for at tilføje ordet "simpel" foran bearbejdning i de to bestemmelser § 5, stk. 3, og § 7. Havde dette allerede været udtryk for den gældende retstilstand, ville en sådan ændring ikke være nødvendig at foreslå indføjet. Klageren har herudover anført, at uanset hvilken forståelse af anvendelsesområdet for § 5, og § 7, og disse bestemmelsers indbyrdes sammenhæng, man måtte lægge til grund, følger det af en formålsfortolkning af loven tillige med bemærkningerne om de økonomiske konsekvenser af denne, at den ved lovændringen pr. 1. januar 1993 ophævede godtgørelse udelukkende relaterede sig til ophævelsen af betalingen ved indførsel af varer og ikke til eksport af indenlandsk fremstillede varer.

Klageren har videre anført, at for så vidt angår retstilstanden før lov nr. 1071 af 23. december 1992, er der enighed om, at loven indeholdt mulighed for godtgørelse ved eksport af varer, både ved indførsel af varer, der indeholdt råstoffer, hvor der skulle betales dækningsafgift, som blev godtgjort, når varerne blev eksporteret igen, jf. den tidligere bekendtgørelse om afgift af råstoffer nr. 512 af 16. juni 1992, § 4, stk. 1, og § 5, stk. 4, samt ved udførsel af varer fremstillet i Danmark, hvor afgiften blev godtgjort af den mængde afgiftspligtige råstoffer, som var medgået til fremstillingen, jf. den tidligere bekendtgørelse om afgift af råstoffer nr. 512 af 16. juni 1992, § 5, stk. 1. Afgiften blev betalt ved udtagningen fra lageret til fremstilling af varen.

Der er imidlertid ikke enighed om, hvorvidt eksporten af varer fremstillet i Danmark, hvor afgiften blev godtgjort af den mængde afgiftspligtige råstoffer, som var medgået til fremstillingen skete med hjemmel i første eller andet led af § 7, stk. 2, efter lov nr. 838/1989. Af bemærkningerne til lov nr. 838 af 19. december 1989, ved lovforslag nr. 100 fremsat den 7. december 1989, fremgår det, at

"Ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, godtgøres afgiften for at undgå konkurrenceforvridning overfor udenlandske producenter."

Ved lovændringen i 1992, lov nr. 1071 af 23. december 1992, ved lovforslag nr. 70 fremsat den 28. oktober 1992, fremgår det af bemærkningerne, at

”Efter lovens § 7, stk. 2, i den gældende lov godtgøres den betalte afgift ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, og af varer, hvoraf der er betalt dækningsafgift.

Det foreslås, svarende til lovens 5, stk. 3, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 5, at det kommer til at fremgå af bestemmelsen, at der kun gives godtgørelse for den betalte råstofafgift ved levering til udlandet af råstoffer, som har været underkastet bearbejdning på land. Dette er i overensstemmelse med forarbejderne til den gældende lovs § 7, stk. 2.”

Beskrivelse af godtgørelsen efter § 7, stk. 2, er således også her opdelt i 2 typer, nemlig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning på land, og udførsel af varer, hvoraf der er betalt dækningsafgift. Dækningsafgiften blev efter lovens § 2, alene betalt ved indførsel af varer, der indeholdt afgiftspligtige råstoffer.

Det fremgår yderligere af bemærkningerne til § 1, nr. 8 i L 70, at:

"Som følge af at dækningsafgiften foreslås ophævet, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 2, udgår bestemmelsen om godtgørelse af råstofafgift ved udførsel af dækningsafgiftspligtige varer."

Jf. bemærkningerne til § 1, nr. 2, fremgår det igen at:

"Som nævnt i de almindelige bemærkninger foreslås det at ophæve dækningsafgiften for varer, der indeholder råstoffer. Bestemmelsen herom findes i den gældende lovs § 2, stk. 1, hvorefter der betales dækningsafgift af indførte varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter § 1, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer. Med hjemmel i lovens § 2, stk. 2, er der i bekendtgørelsen om afgift af råstoffer i bilag 2 foretaget en afgrænsning af det afgiftspligtige vareområde.

Baggrunden for at ophæve dækningsafgiften er for det første, at det blev anført i bemærkningerne til lovens § 2 i lovforslaget fra 1989 om afgift af affald og råstoffer, at dækningsafgiften ville blive ophævet i forbindelse med gennemførelsen af EF's indre marked. Samtidig skulle afgiftspligtens omfang revurderes.

Desuden har Told- og Skattestyrelsen oplyst, at dækningsafgiften af varer, der indeholder råstoffer, fra 1. august 1991 til 1. august 1992 kun indbragte 1,2 mio. kr. af råstofafgiftens samlede provenu på 139,4 mio. kr. i den samme periode.

Dækningsafgiften blev betalt af 346 virksomheder, og der havde i den pågældende periode været 7.300 ekspeditioner. Administrationen heraf både hos de statslige told- og skattemyndigheder og hos virksomhederne må medføre et ressourceforbrug, som ikke står i et rimeligt forhold til det beskedne provenu, også set i forhold til det samlede provenu på 139,4 mio. kr., der er opnået i perioden.”

Det fremgår af de nævnte bemærkninger, at den ophævede godtgørelse alene relaterede sig eksklusivt til ophævelsen af betalingen ved indførsel af varer og ikke til eksport af indenlandsk fremstillede varer.

Yderligere dokumentation herfor kan findes i de økonomiske bemærkninger til forslaget (L 70). Heraf fremgår det at:

"I lovforslaget foreslås, at dækningsafgiften ved erhvervsmæssig indførsel af varer, der indeholder afgiftspligtige råstoffer, ophæves. Dette skønnes at medføre et mindre provenu på ca. 1 mio. kr. årligt.

I alt vil de foreslåede ændringer vedrørende råstofafgiften umiddelbart medføre et skønnet mindre provenu på ca. 1 mio. kr. årligt, men efter udløbet af de meddelte godtgørelsesbevillinger senest i 1997, jf. bemærkningerne til § 3, stk. 2, skønnes mindre provenuet opvejet af merindtægten ved, at hjemlen til at godtgøre afgiften af råstoffer, der anvendes til særlige (miljømæssige) formål, bortfalder. Beløbet ligger inden for den usikkerhedsmargen, hvormed råstofafgiften kan budgetteres.

Lovforslaget vurderes herudover ikke at have nævneværdige administrative og økonomiske konsekvenser.”

Disse beløb svarer nøje til de beskrevne beløb ovenfor under lovforslagets bemærkninger til § 1, nr. 2. Klageren har i denne forbindelse anført, at hvis man imidlertid opgør omfanget af godtgørelsen ved eksport af videre forarbejdede varer, dvs. varer som er et resultat af videregående processer, der bortset fra vand kræver tilført andre materialer, opvarmning, brænding o.l., jf. Skatteministeriets punktafgiftsvejledning punkt G.4., og som indeholder afgiftspligtige råstoffer, vil afgiften beløbe sig til et merprovenu i omegnen af 10 mio. kr. årligt fordelt på cement, jordbrugskalk, tegl- og mursten, kattegrus og isoleringssten, som alle kræver tilførsel af andre materialer, opvarmning og brænding. Disse falder dermed alle klart indenfor området af videregående processer, som defineret i Skatteministeriets punktafgiftsvejledning punkt G.4.

Umiddelbart ville lovændringen således give et merprovenu i omegnen af 10 mio. kr. på bekostning af konkurrenceevnen på de udenlandske markeder, hvilket forhold synes interessant i lyset af bemærkningerne jf. lov nr. 838 af 19. december 1989, lovforslag nr. 100 fremsat den 7. december 1989 om, at afgiften skulle godtgøres for at undgå konkurrenceforvridning.

Klageren har endvidere henvist til, at Skatteministeriet den 2. juli 2001 har besvaret et spørgsmål stillet af Kristian Jensen, Venstre. Med ministeriets besvarelse fremsendes et notat dateret den 9. oktober 1992, udarbejdet af Skov- og Naturstyrelsen, idet lovforslaget om ændring af råstofafgiften blev fremsat af den daværende miljøminister.

Notatet beskriver, hvorledes styrelsen har beregnet de økonomiske konsekvenser af lovændringen i 1992. De antagelser, der lægges til grund for disse beregninger, belyser således, hvorledes lovændringen skal fortolkes.

Som det fremgår af beregningsnotatet, lægger Skov- og Naturstyrelsen vægt på to forhold ved beregningen af det samlede provenu, nemlig fjernelsen af dækningsafgiften, jf. lovens hidtidige § 2, som udløser et provenutab på 1,2 mio. kr., og fjernelsen af afgiftsgodtgørelsen ved særlige formål, jf. lovens hidtidige § 7, stk. 1, som vurderes at give et merprovenu på ca. 2 mio. kr.

Såfremt regionen skulle have ret i dens udlægning af lovændringen i 1992, skulle Skov- og Naturstyrelsen have glemt at inddrage et merprovenu, der kan opgøres til ca. 10 mio. kr., nemlig alle økonomiske konsekvenser af lovændringen relateret til § 7, stk. 2, i den tidligere lov. Endvidere forekommer det højest usandsynligt, at styrelsen på den ene side inddrager beløb på 72.861 kr. i dens beregningsforudsætninger og samtidig ikke med et eneste ord nævner konsekvenser, der relaterer sig til den beløbsmæssigt langt mere betydelige godtgørelse af afgiften/afgiftsfritagelse ved eksport. Såfremt dette konkurrenceforvridende tiltag havde været intentionen bag lovændringen, skulle Folketinget have været informeret herom, ligesom Dansk Industri ville have haft lejlighed til at kommentere en lovændring med sådanne konsekvenser. Hvis det samtidig havde været Skatteministeriets hensigt at ophæve godtgørelsen ikke alene i import-reeksport-situationen, men også i relation til eksport af indenlandsk fremstillede varer, som indeholder afgiftspligtige råstoffer, burde dette have fremgået enten af lovteksten eller bemærkninger. I det mindste burde eksport af indenlandsk fremstillede varer have været nævnt, ligesom det betydelige merprovenu burde have været angivet i stedet for alene at angive det marginale mindre provenu på import-reeksport situationen.

Klageren har herudover anført, at Skatteministeriet i januar 2001 i samarbejde med Miljø- og Energiministeriet har udsendt et udkast til rapport om Revision af affalds- og råstofafgiften, hvori den nedsatte arbejdsgruppe side 88-90 foreslår reglerne vedrørende netop det her omhandlede spørgsmål præciseret gennem indføjelse af ordet "simpel" før "bearbejdning på land,.." i § 7. Det er imidlertid klagerens opfattelse, at dette ikke blot er en præcisering, men en materiel ændring af den gældende retstilstand.

Til regionens bemærkning om, at det omhandlede område praktiseres forskelligt i de enkelte regioner, har klageren anført, at dette ikke hidtil har været tilfældet. Told og Skatteregion X er alene om at basere sin praksis på Skatteministeriets punktafgiftsvejledning fra 2000. Klagerens repræsentant har i denne forbindelse oplyst, at ved en rundringning til samtlige andre teglværker her i landet, har man fået oplyst, at man her får godtgjort råstofafgiften af de omhandlede teglprodukter. Da denne lovstridige praksis således ikke følges af andre told- og skatteregioner, udsættes klageren for urimelige ulige konkurrencevilkår. Samtidig vil regionens afgørelse, hvis den bliver fastholdt, bevirke, at det vil være umuligt for klageren at opretholde sin eksport, idet ingen af klagerens udenlandske eller danske konkurrenter betaler råstofafgift, hvilket næppe har været hensigten med EF’s indre marked.

Klageren har herudover anført, at det forekommer underligt, at regionens fortolkning af lovteksten først dukker op 8 år efter lovens vedtagelse. Klageren må herved have fået en berettiget forventning om, at stadigvæk kunne få godtgjort råstofafgiften.

Til den af Landsskatterettens kontor fremsendte ikke offentliggjorte kendelse af 21. december 2000, LSR 2-6-1631-0021, har klagerens repræsentant bemærket, at der i denne sag var tale om, at klageren havde bevilling efter den tidligere gældende § 7, stk. 1, ligesom klagerens primære anbringende, var myndighedernes tilbagekaldelse af en begunstigende og tidsbegrænset forvaltningsakt. Repræsentanten har således anført, at situationen i den fremsendte kendelse, hvor klageren ikke fik tildelt bevilling efter lovens § 7, stk. 2, men derimod efter den særlige ministerbemyndigelse i § 7, stk. 1, ikke er parallel med situationen i nærværende sag. Ud fra dette udgangspunkt har repræsentanten hæftet sig ved 2 afgørende forhold:

For det første, har det været nødvendigt at tage ministerens særlige bemyndigelse i anvendelse. På denne baggrund konkluderer repræsentanten, at der må have været forhold, der har betydet, at der ikke kunne gives bevilling til afgiftsgodtgørelse ved eksport efter lov nr. 383 af 19. december 1989 § 7, stk. 2. Myndighederne har således før lovændringen i 1992 vurderet, at klagerens situation ikke kunne betegnes som ”erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning…”, hvilket der må have været en grund til. Denne kunne muligvis findes i de bagvedliggende oplysninger om bevillingens grundlag mv. Med afskaffelsen af lovens § 7, stk. 1, synes det således plausibelt, at grundlaget for bevilling bortfaldt, idet den tidligere bevilling alternativt skulle have været givet efter lovens § 7, stk. 2.        

For det andet fremgår det af det fremlagte beregningsnotat i den nuværende sag, at der er beregnet et merprovenu på ca. 1 mio. kr. ved fjernelse af den særlige ministerbemyndigelse. På denne baggrund synes det godtgjort, at lovgiver havde påregnet et merprovenu ved fjernelsen af den tidligere § 7, stk. 1, og således ikke påregnet, at de særlige bevillinger blot kunne gives efter § 7, i den nuværende formulering. 

Repræsentanten har således fremhævet, at der i notatet ikke påregnes et merprovenu fra fjernelsen af fritagelsen eller godtgørelsen ved eksport af bearbejdede råstoffer, så som ler – et forhold der knytter sig til § 7, stk. 2, i den tidligere lov set i forhold til § 7, i den nuværende lov. Såfremt man lagde regionens fortolkning af § 7, til grund ville der skulle påregnes et merprovenu på 5-10 mio. kr. bl.a. ved eksport af ler bearbejdet til mursten. Det har imidlertid aldrig været intentionen at forhindre indenlandsk værdiskabelse ved at fjerne adgangen til afgiftsfritagelse/godtgørelse ved eksport af forarbejdet ler.

Således er det repræsentantens konklusion, at den fremsendte kendelse ikke kan tillægges præjudikatsværdi i forhold til nærværende sag, allerede fordi der i den anden sag var tale om godtgørelse efter dagældende lovs § 7, stk. 1, med de dertil hørende overvejelser, der må være lagt til grund herfor. Endvidere vedrører kendelsen ikke afgiftsgodtgørelse af ler bearbejdet til mursten, som der er tale om i nærværende sag.   

Sluttelig har repræsentanten anført, at vurderingen af lovens § 7, må ske ud fra bestemmelsens formulering i sin helhed, og ikke kun isoleret til udtrykket ”råstoffer”, ligesom den tvivl, der i øvrigt er omkring bestemmelsen må komme klageren til gode.   

Landsskatteretten skal udtale:

Af den tidligere gældende bestemmelse i lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer, fremgik af § 2, følgende:

”Afgift skal endvidere betales af den, der erhvervsmæssigt indfører varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter § 1, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer. Afgiften betales som en dækningsafgift.

Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde.”  

Det fremgik videre af den tidligere gældende bestemmelse i lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer, § 7, at:

”Miljøministeren kan, når forholdene taler herfor, bestemme, at virksomheder godtgøres den betalte afgift af råstoffer, som indføres eller leveres fra indvindingsvirksomheder, og som anvendes til særlige formål.

Stk. 2. Ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, og af varer som nævnt i § 2, stk. 1, godtgøres den betalte afgift.”

Af bemærkninger til lov nr. 838 af 19. december 1989 § 7 (lovforslag nr. L. 100, fremsat den 8. december 1989), fremgår der følgende:

"Ministeren bemyndiges til at godtgøre virksomheder afgiften, når råstofferne anvendes til særlige formål. I de gældende regler er nærmere angivet en række anvendelsesformål. Under hensyn til, at den foreslåede afgift tjener et andet formål end det gældende gebyr, gives ministeren med den foreslåede regel mulighed for at foretage en vurdering af, om og i hvilket omfang der kan være behov for, at afgiften kan godtgøres.

Ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, godtgøres afgiften for at undgå konkurrenceforvridning overfor udenlandske producenter.

Kun hvor sømaterialer sejles direkte til udenlandske destinationer vil der ikke ske afgiftsfritagelse.”

Bestemmelsen i lovens § 7, blev ændret ved § 1, nr. 8, i lov nr. 1071 af 23. december 1992 om ændring af lov om afgift af affald og råstoffer, der trådte i kraft den 1. januar 1993, hvorved bestemmelsens stk. 1, blev ophævet, og § 7, fik herefter følgende gældende ordlyd (lovbekendtgørelse nr. 570 af 3.8.1998 med senere ændringer):

”Ved erhvervsmæssig levering til udlandet af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning på land, godtgør de statslige told- og skattemyndigheder den betalte afgift.”

Af bemærkningerne til lov nr. 1071 af 23. december 1992 (lovforslag nr. L 70, fremsat den 28. oktober 1992), fremgår der følgende:  

”Efter § 7, stk. 2, i den gældende lov godtgøres den betalte afgift ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, og af varer, hvoraf der er betalt dækningsafgift.

Det foreslås, svarende til § 5, stk. 3, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 5, at der kun gives godtgørelse for den betalte råstofafgift ved levering til udlandet af råstoffer, som har været underkastet bearbejdning på land. Dette er i overensstemmelse med forarbejderne til den gældende lovs § 7, stk. 2.

Hvis råstofferne tages op med grab eller suges op og sejles direkte til en udenlandsk destination, vil råstofferne derimod være omfattet af afgiftspligten uanset materialernes art.

Efter den gældende praksis er det kun, når havbundsmaterialer til brug for anlægsarbejder og uden særlig bearbejdning sejles direkte til en udenlandsk destination, at råstofafgiften ikke bliver godtgjort.

Som følge af, at dækningsafgiften foreslås ophævet, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 2, udgår bestemmelsen om godtgørelse af råstofafgift ved udførsel af dækningsafgiftspligtige varer.”

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at det er en forudsætning for godtgørelse efter lovens § 7, at der er tale om et råstof omfattet af lovens afgiftspligt, jf. §§ 1 og 2, samt tilhørende bilag 1 og 2.

Landsskatteretten finder, at råstofferne ler og sand, som opgraves i Danmark og anvendes af klageren til teglfremstilling, er afgiftspligtige i henhold til råstofafgiftsloven § 1, jf. lovens bilag 1.

3 retsmedlemmer, herunder retsformanden finder, at godtgørelsesreglen i lovbekendtgørelse nr. 570 af 3. august 1998 om afgift af affald og råstoffer § 7, alene omfatter råstoffer, der undergår en simpel bearbejdning, således, at der efter bearbejdningen stadig er tale om et råstof, der herefter erhvervsmæssigt bliver leveret til udlandet. Disse retsmedlemmer har herved henset til, at der ikke hverken i forarbejderne eller i selve lovteksten ses at være klare holdepunkter for, at lovens § 7, således som den har været formuleret siden 1. januar 1993, ligeledes skulle omfatte varer, frembragt på grundlag af råstoffer, der har været anvendt i en videregående proces.  

Disse retsmedlemmer bemærker, at under hensyn til det oplyste om processen ved klagerens teglfremstilling, kan de af klageren eksporterede teglprodukter ikke anses for råstoffer, men derimod må anses som varer fremstillet bl.a. på grundlag af råstoffer ved en videregående proces, og således ikke blot ved en simpel bearbejdning. Disse retsmedlemmer finder som følge heraf, at klageren ikke har været berettiget til godtgørelse af råstofafgiften efter lovens § 7, vedrørende denne eksport.

Disse retsmedlemmer finder endvidere ikke, at klageren som følge af de meddelte bevillinger, der for så vidt angår de i sagen omhandlede teglprodukter har hvilet på et uhjemlet grundlag, herved har fået en retsbeskyttet berettiget forventning om fortsat at kunne opnå godtgørelse af råstofafgiften efter lovens § 7, for teglsten, der bliver eksporteret til udlandet. Disse retsmedlemmer bemærker hertil, at regionen har varslet praksisændringen ved brev af 26. september 2000, med virkning fra 1. april 2001, hvorfor der herved er givet klageren et rimeligt varsel til at kunne indrette sig efter den ændrede praksis.   

Et retsmedlem finder, at klageren under hensyn til de af klageren og dennes repræsentants anførte grunde, skal have medhold i den nedlagte påstand.   

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorefter den påklagede afgørelse vil være at stadfæste.