Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

mod

1. A
   (Advokat Søren Schulz)
   
2. B
   (selv)

Afsagt af landsdommerne

Lyngesen, Sanne Kolmos og Claus Forum Petersen (kst.)

Den 24. juli 1986 afgik sagsøgte 1, As ægtefælle, C, ved døden. Udover sagsøgte 1 efterlod C sig 4 særbørn. I en før ægteskabet indgået ægtepagt af 24. november 1982 havde ægtefællerne aftalt, at der med nogle få undtagelser skulle være fuldstændigt særeje i ægteskabet.

C havde i årene før ægteskabets indgåelse tegnet nogle livsforsikringer og livrenter, som han indbragte i ægteskabet som særeje. Også efter ægteskabets indgåelse tegnede C et antal livsforsikringer og livrenter. Efter Cs død indtrådte sagsøgte 1 i rettighederne i henhold til de tegnede forsikringsordninger.

Sagen, der er anlagt den 26. juni 1998, angår spørgsmålet om den rette opgørelse af sagsøgte 1's arveafgift vedrørende de forsikringsordninger, som C tegnede efter ægteskabets indgåelse, samt spørgsmålet om eksekutor i dødsboet, sagsøgte 2, Bs hæftelse for arveafgiften. Der er endvidere spørgsmål om, hvorvidt afgiftskravet er forældet, jf. forældelsesloven af 1908 § 1, stk. 1, nr. 4.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte 1 og sagsøgte 2 principalt in solidum, subsidiært alternativt, tilpligtes at betale 872.480 kr. med tillæg af renter 1 % pr. påbegyndt måned af 859.520 kr. fra den 18. april 1989 til den 1. juli 1998, af samme beløb med 0,6 % pr. påbegyndt måned fra den 1. juli 1998, til betaling sker, samt med tillæg af renter 1 % pr. påbegyndt måned af 12.960 kr. fra den 1. december 1990 til den 1. juli 1998 og af samme beløb med 0,6 % pr. påbegyndt måned fra den 1. juli 1998, til betaling sker.

Sagsøgte 1 har endeligt påstået principalt frifindelse, subsidiært frifindelse mod betaling af 615.624 kr. med tillæg af renter, 1 % pr. påbegyndt måned af 602.664 kr. fra den 2. maj 1989 til den 1. juli 1998, af samme beløb med 0,6 % pr. påbegyndt måned fra den 1. juli 1998, til betaling sker, og med tillæg af renter, 1 % pr. påbegyndt måned af 12.960 kr. fra den 1. december 1990 til den 1. juli 1998, samt af samme beløb med 0,6 % pr. påbegyndt måned fra den 1. juli 1998 til betaling sker.

Sagsøgte 2 har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært frifindelse mod betaling af et mindre beløb end det påstævnte.

Sagsøgte 1 har nedlagt påstand om, at sagsøgte 2 tilpligtes at friholde sagsøgte 1 i det omfang, sagsøgte 1 måtte blive dømt til hel eller delvis betaling af renter og sagsomkostninger.

Sagsøgte 2 har nedlagt påstand om, at sagsøgte 1 tilpligtes helt eller delvis at friholde sagsøgte 2 for ethvert beløb, som sagsøgte 2 måtte blive dømt til at betale til sagsøgeren.

Over for denne påstand har sagsøgte 1 påstået frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

Af § 1 i ægtefællernes særejeægtepagt af 24. november 1982 fremgik, at parterne med de "i § 3 nævnte undtagelser" havde aftalt, at "alt, hvad enhver af os indbringer ved ægteskabet og fremtidigt under ægteskabet erhverver, det være sig ved selverhverv, arv, gave og på hvilken som helst anden måde, (skal) være særeje for den af os, som har indbragt eller erhvervet det. Det samme gælder indtægten af særejet." Af § 2 fremgik, at C som sit særeje bl.a. indbragte en tandlægeklinik med goodwill og inventar mv., indeståender på 6 bankkonti, herunder en konto med F1-bank, en konto med F2-bank og 4 konti i F3-bank, nogle værdipapirer, villaen, beliggende ....., en bil samt "diverse livrenter og livsforsikringer". Sagsøgte 1 indbragte som sit særeje alene en kapitalpensionsforsikring.

Af ægtepagtens § 3 fremgik parternes fælleseje, som udover "alt vort indbo" bestod af 6 obligationsposter, til en nominel værdi på i alt 596.000 kr., som C indbragte i ægteskabet.

På tidspunktet for ægteskabets indgåelse den 27. november 1982 var C 65 år og sagsøgte 1 41 år.

Af sagsøgte 1's årsopgørelse fra skattevæsenet for indkomståret 1983 fremgik en skattepligtig indkomst på 69.763 kr. og en skattepligtig formue på 283 kr. Under rubrikken "Socialindkomst" for neden på opgørelsen var bl.a. anført "Ejendomsværdi" med 570.000 kr. For indkomståret 1984 var den skattepligtige indkomst 71.490 kr. og den skattepligtige formue 252.115 kr., bestående navnlig af kursværdi af obligationer, 243.524 kr. "Ejendomsværdi" var nu anført med 760.000 kr. For indkomståret 1985 var den skattepligtige indkomst 74.546 kr. og den skattepligtige formue 978 kr. "Ejendomsværdi" var anført med 830.000 kr.

Af Cs årsopgørelse for 1983 fremgik en skattepligtig indkomst på 411.372 kr., heraf arbejdsindkomst på 370.239 kr. Den skattepligtige formue var opgjort til 1.591.446 kr. I 1984 var tallene for den skattepligtige indkomst 432.362 kr. og for formuen 1.302.536 kr., og i 1985 var tallene 524.622 kr. og 1.519.597 kr. For alle 3 indkomstår fremgik det af opgørelserne, at C var beskattet af bl.a. "overskud af ejerbolig", renteindtægter vedrørende bankindeståender, obligationer og for 2 af årene også pantebreve, samt aktieudbytte. Som en fradragspost i alle 3 år var bl.a. forsikringer med fuld fradragsret for beløbene 150.000 kr. (1983), 156.699 (1984) og 164.036 (1985). Under rubrikken "Socialindkomst" fremgik de samme tal for "Ejendomsværdi", som var anført i sagsøgte 1's årsopgørelser.

Af en "foreløbig indkomstopgørelse" for C for perioden 1. januar 1986 til dødsdagen den 24. juli 1986 (mellemperioden) fremgik bl.a., at Cs samlede indtægter, herunder fra tandlægepraksis, livrenteydelser og renter, udgjorde 407.074 kr. Under passiver var som kortfristet gæld bl.a. anført en kassekredit med F4-bank med en saldo på 125.224 kr. Af sagsøgte 1' s årsopgørelse for 1986 fremgik, at hendes skattepligtige indkomst var opgjort til 305.385 kr., hvori bl.a. indgik A-indkomst på 290.573 kr., renteindtægter på 53.700 kr. og som fradrag forsikringer med fuld fradragsret med 16.587 kr. Den skattepligtige formue var opgjort til 314.991 kr., omfattende navnlig indestående i pengeinstitut med 313.757 kr.

Boet efter C blev taget under offentlig skiftebehandling som eksekutorbo, og advokat D blev den 22. august 1986 antaget som eksekutor.

Med skrivelse af 14. oktober 1986 indsendte eksekutor forskelligt materiale til skifteretten, herunder bl.a. "indberetning vedrørende arvinger og legatarer samt aktiver og passiver" samt "bekræftet fotokopi af begyndelses- og registreringsforretning". Skifteretten fastsatte på dette grundlag eksekutors sikkerhedsstillelse til 3,2 mio. kr.

I en skrivelse af 28. oktober 1987 besvarede Codan Liv en henvendelse fra eksekutor om arveafgift af afdødes forsikringer. Det fremgik af skrivelsen bl.a., at der med hensyn til de i sagen omhandlede forsikringer skulle svares arveafgift med halvdelen af kapitalværdien af de løbende ydelser, for en enkelt forsikrings vedkommende med halvdelen af kapitalværdien af de garanterede ydelser. Det var ved besvarelsen af Codan forudsat, at "præmierne er betalt af afdødes bodel."

I en skrivelse af 27. januar 1989 rettede eksekutor henvendelse til skifteretten. Af skrivelsen fremgik bl.a.:

"Under henvisning til bestemmelsen i arveafgiftslovens § 27 fremsender jeg vedlagt udkast til opgørelse i fællesboet og i særboet, som jeg den 23.12.1988 tilsendte arvingerne.

Afsluttende skiftesamling var berammet til den 30. ds., men er udsat på grund af indsigelser, der på børnenes vegne er fremkommet i skrivelse af 26. ds. fra advokatfirmaet R1...

Indsigelserne har jeg ment at burde tage stilling til inden den formelle behandling af boerne på den afsluttende skiftesamling finder sted.

Spørgsmålet er nu, om der skal indbetales foreløbig arveafgift, og svaret herpå beror på fortolkningen af begrebet indkomstår.

...

Jeg beder Dem venligst ... meddele mig, hvorledes jeg skal forholde mig med hensyn til indbetaling af foreløbig arveafgift."

Skifteretten besvarede henvendelsen i en skrivelse af 3. februar 1989, der var sålydende:

"Under henvisning til Deres skrivelse af 27. januar 1989 skal skifteretten henvise til arveafgiftslovens § 24, stk. 3, note 88, hvoraf fremgår, hvornår 3 indkomstår anses for udløbet."

Parterne er enige om, at boets tredje indkomstår udløb den 15. maj 1989.

Den 18. april 1989 blev der afholdt afsluttende skiftesamling på eksekutors kontor, hvor bl.a. sagsøgte 1 var mødt. Der blev til skifteprotokollen bl.a. fremlagt "Boopgørelse i særboet" og "Boopgørelse i fællesboet". Det fremgår af skifteprotokollen, at de fremlagte boopgørelser blev godkendt bortset fra en mindre ændring vedrørende kursen på nogle aktier i "G1". Det fremgår videre, at eksekutor "tog forbehold med hensyn til afgifternes og skatternes rigtige beregning", og at de mødte erklærede, at "der dem bekendt ikke findes yderligere til genstand for registrering." Boet blev udsat for at "afvente skattemyndighedernes prøvelse af værdiansættelserne i boopgørelserne samt skatteligning." Af skifteprotokollen fremgik afslutningsvis:

"Enken er succederet i visse rentenydelsesrettigheder, som afdøde havde, og hvorom der vil ske særlig indberetning."

I en skrivelse af 27. april 1989 indberettede eksekutor til Statsskattedirektoratet de beregnede afgifter (skifteafgift og arveafgift) i boet, i alt 509.560 kr. For sagsøgte 1's vedkommende var der beregnet arveafgift med 326.798 kr.

Efter at eksekutor var afgået ved døden, blev sagsøgte 2 ved bevilling af 7. juni 1989 antaget som ny eksekutor. Der blev ikke tegnet ansvarsforsikring for sagsøgte 2 i dennes egenskab af eksekutor.

I skrivelse af 22. juni 1989 til eksekutor godkendte Skattevæsnet værdiansættelserne i fællesboet, der udviste en arvebeholdning på 531.932 kr. I skrivelse af 29. juni 1989 meddelte skattevæsenet for så vidt angår særboet, at værdiansættelserne kunne godkendes med den ændring, at arvebeholdningen på 2.150.536 kr. skulle nedsættes med 65.000 kr. vedrørende boets faste ejendom til 2.085.536 kr.

I en skrivelse af 16. august 1989 klagede sagsøgte 2 over Skattevæsenets ændring af værdiansættelserne i særboet.

I en skrivelse af 29. november 1989 besvarede sagsøgte 2 en henvendelse af 27. november 1989 fra skifteretten. Af skrivelsen fremgik bl.a.:

"...

Den 18.4. d.å. afholdtes der afsluttende skiftesamling i boet - fotokopi af protokollatet vedlægges til Deres orientering.

Den 20. s.m. modtog skattevæsnet boopgørelse i såvel fællesboet som i særboet...

Værdiansættelserne i fællesboopgørelsen er godkendt, hvilket også gælder selvangivelsen. I skrivelse af 29.6. d.å. vedrørende særboet har skattevæsenet forandret værdien af boets faste ejendom ...

... den 16.8. d.å. skrev jeg til skattevæsenet og klagede over værdiansættelsen af boets faste ejendom, og så sent som den 11.10. d.å. har jeg telefonisk rykket skattevæsenet for svar dels på dette spørgsmål som kursen på aktierne i G1 A/S, der jfr. kopi af skrivelse af 6.1. d.å. fra G1 A/S burde være 60 og ikke som i boopgørelserne medtaget 100...

Da der endnu ikke er kommet svar fra skattevæsenet, kan boopgørelserne ikke indsendes til skifteretten, og hvis kursen på aktierne i G1 A/S nedsættes, skal der udarbejdes tillægsboopgørelse i begge boer, ligesom arvens fordeling mellem enken og de 4 børn skal forandres jfr. det forannævnte protokollat.

Jeg hører gerne fra Dem, hvis De ønsker yderligere belyst."

I en skrivelse af 18. april 1991 rettede skifteretten sålydende henvendelse til sagsøgte 2:

"Foreløbig boopgørelse samt dokumentation for indbetalte arve- og skifteafgifter bedes indsendt."

På sin egen genpart af skrivelsen havde skifteretten tilføjet sålydende påtegning med håndskrift, dateret den 30. april 1991: "Tillægsboopg. under udarbejdelse af særboet".

I skrivelse af 29. oktober 1991 rettede skifteretten på ny henvendelse til sagsøgte 2. Skrivelsen havde følgende indhold:

"Under telefonisk samtale d. 30.4.1991 meddelte De, at tillægsboopgørelse var under udarbejdelse. Det bedes oplyst, hvad indsendelse af denne til skifteretten beror på."

I skrivelse af 13. maj 1992 indkaldte skifteretten "under henvisning til tidligere skrivelser samt telefonsamtaler vedr. dette bo" sagsøgte 2 til et møde på skifterettens kontor den 9. juni 1992.

I skrivelse af 4. november 1992 anmodede skifteretten sagsøgte 2 om at oplyse, hvad der var passeret i dødsboet siden mødet i skifteretten den 9. juni 1992. I skrivelse af 22. januar 1993 rykkede skifteretten sagsøgte 2 for en besvarelse. I en skrivelse af 2. februar 1993 til skifteretten beklagede sagsøgte 2 den manglende besvarelse af skrivelserne og oplyste, at "endelige boopgørelser" ville blive indgivet til skifteretten senest "ultimo denne måned".

Under henvisning til sagsøgte 2's skrivelse af 2. februar 1993 anmodede skifteretten, der endnu ikke havde modtaget boopgørelser i boet, i skrivelse af 23. august 1993 eksekutor om at oplyse, "hvad indsendelse heraf beror på."

Med skrivelse af 17. marts 1994, modtaget i skifteretten den 18. marts 1994, indsendte sagsøgte 2 følgende materiale i dødsboet:

" ...

1. boopgørelser og "tillægsboopgørelser" i 2 eksemplarer for særbo og fællesbo
2. fremlagte bilag
3. skifteprotokol
4. skiftekassebog
5. indtægtsbilag
6. udgiftsbilag

..."

Af skrivelsen fremgik det afslutningsvis:

"Under henvisning til skrivelse af 3/6-92 fra ToldSkat bedes De foranledige for meget afregnet arveafgift og skiftegebyr i alt 29.718,- kr. refunderet."

Af en telefax af 18. marts 1994 fra sagsøgte 2 til skifteretten fremgik:

"Under henvisning til min skrivelse af 29/11-89 og vor samtale d.d. bekræfter jeg herved, at Skattevæsenet 20/4-89 har modtaget boopgørelse i såvel fællesboet som særboet.

Udover de af Skattevæsenet til Skifteretten 22/6 og 29/6-89 fremsendte meddelelser har jeg intet modtaget, og Skattevæsenet har ved min telefoniske henvendelse for meget lang tid siden (formentlig i 1992) oplyst, at deres behandling af boerne var afsluttet og arkiveret for længst."

I en skrivelse af 5. april 1994 til sagsøgte 2 meddelte skifteretten, at skifterettens revision foreløbig havde givet anledning til nogle nærmere angivne bemærkninger, bl.a.:

"...

Til skiftebogen - pag. 12 - er anført, at enken succederer i nogle rentenydelsesrettigheder.

Skifteretten skal bede Dem fremsende dokumentation for, at der er foretaget beregning og betaling af arveafgift heraf

..."

I skrivelse af 20. juni 1994 meddelte Skatteforvaltningen i anledning af, at sagsøgte 2 havde indsendt tillægsboopgørelse med henblik på godkendelse af værdiansættelserne i denne, at der i forhold til behandlingen af de tidligere indsendte boopgørelser ikke forelå noget nyt, hvorfor tillægsboopgørelsen blev returneret.

I skrivelser af 1. juni 1994, 1. august 1994, 5. september 1994 og 24. oktober 1994 rykkede skifteretten sagsøgte 2 for svar på sin skrivelse af 5. april 1994 om dokumentation for beregning og betaling af arveafgift af rentenydelsesrettigheder. I den sidste rykkerskrivelse af 24. oktober 1994 meddelte skifteretten, at man ville overveje at indbringe sagen for Justitsministeriet, såfremt oplysningerne ikke var skifteretten i hænde senest den 21. november 1994.

I en skrivelse af 20. februar 1995 rettede skifteretten på ny henvendelse til sagsøgte 2 om samme spørgsmål. Skrivelsen var sålydende:

"Når skifteretten i sin skrivelse af 6/12 1994 anmodede om en opstilling over de afgiftspligtige forsikringer med forslag til arveafgiftens beregning, var det i forventning om virkelig at modtage en opstilling og ikke notater på ældre skrivelser vedlagt kopi af en utekstet regnestrimmel.

Da der var delvist særeje i ægteskabet mellem afdøde og efterlevende ægtefælle, og da det var afdøde, der havde indtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed, må præmierne forventes at være betalt af ham, og de fulde beløb skal derfor lægges til grund ved afgiftsberegningen. Såfremt De kan dokumentere et andet beregningsgrundlag, hører skifteretten gerne nærmere.

Skifteretten finder det ikke forsvarligt at give længere frist til fremsendelse af den ønskede opstilling og beregning end til den 20. marts 1995.

Såfremt sagen ikke på det tidspunkt er bragt i orden, vil skifteretten foretage indberetning til Justitsministeriet."

Sagsøgte 2 besvarede skifterettens henvendelse i en skrivelse af 20. marts 1995, hvori der var opregnet en række livrente- og livsforsikringspolicer, hvoraf sagsøgte 1 var medforsikret på størstedelen. Forsikringernes samlede "nettoværdi" var opgjort til 1.747.984,87 kr. Sagsøgte 2 gjorde i skrivelsen gældende, at sagsøgte 1 efter en boslodsbetragtning og en fortolkning af arve- og gaveafgiftslovens § 5 a kun skulle svare arveafgift af halvdelen af forsikringssummerne. Sagsøgte 1's arveafgift af forsikringerne var på dette grundlag beregnet til 161.487,50 kr.

I anledning af en telefax af 21. marts 1995 fra sagsøgte 2 oplyste skifteretten i en skrivelse af 22. marts 1995, at nogle af de oplyste forsikringer skulle kapitaliseres. Skifteretten anmodede samtidig sagsøgte 2 om at forelægge "spørgsmålet om, hvorvidt der kan anlægges en boslodsbetragtning" for ToldSkat.

I en skrivelse af 1. maj 1995 og under henvisning til skrivelsen af 20. marts 1995 til skifteretten, hvoraf kopi var vedlagt, forelagde sagsøgte 2 spørgsmålet for Told- og Skattestyrelsen. Efter høring af skifteretten traf styrelsen den 7. august 1995 afgørelse om spørgsmålet. Af afgørelsen, stilet til sagsøgte 2, fremgik:

"...

Efter styrelsens opfattelse skal der ... betales arveafgift af de fulde forsikringssummer, jfr. også skifterettens brev af 22. marts 1995.

...

...det (må) efter styrelsens opfattelse nærmere dokumenteres, at livrenterne rent faktisk var betalt af fællesbomidler og dermed eller på andet grundlag delvist af enken, for at der kan blive tale om en nedsættelse af afgiftsgrundlaget af forsikringerne. Vi anerkender således ikke en boslodsbetragtning begrundet med, at ægtefællerne eventuelt havde sammenblandet økonomi og kan tilslutte os skifterettens brev af 20. februar 1995 til Dem.

Afgørelsen vil kunne begæres indbragt for domstolene under en retssag, der anlægges ved skatteministeriet mod den afgiftspligtige, jfr. arveafgiftsloven § 32, stk. 2. Eventuel anmodning om en sådan retssag må indsendes hertil ... inden 6 uger efter modtagelsen af afgørelsen.

...

Skifteretten er underrettet herom."

Efter at sagsøgte 2 i en skrivelse af 1. september 1995 havde underrettet sagsøgte 1 om afgørelsen, anmodede sagsøgte 1 ved sin advokat SK i en skrivelse af 14. september 1995 til ToldSkat om, at afgørelsen måtte blive indbragt for domstolene.

I en skrivelse af 26. september 1995 rettede skifteretten henvendelse til sagsøgte 2. Skrivelsen var sålydende:

"Skifteretten har 9/8 1995 modtaget genpart af skrivelse fra ToldSkat til Dem vedr. beregning af arveafgifterne i boet. Skifteretten skal bede Dem oplyse, hvad De i den anledning har foretaget."

Skifteretten rykkede sagsøgte 2 for svar i skrivelser af 30. oktober og 4. december 1995. I en skrivelse af 4. marts 1996 anmodede skifteretten sagsøgte 2 om at oplyse, "hvorpå boet beror".

Efter at nogle forligsforhandlinger mellem sagsøgte 1 og ToldSkat var endt uden resultat, indhentede ToldSkat yderligere oplysninger hos Codan, der i en skrivelse af 20. februar 1997 bl.a. henviste til skrivelser af 28. oktober 1987 til eksekutor D og 15. april 1996 til sagsøgte 1's advokat, hvori de korrekte oplysninger om forsikringernes afgiftspligtige værdi var beskrevet.

Med udgangspunkt i eksekutor, advokat Ds brev af 27. april 1989 til Statsskattedirektoratet, hvori afgiftsgrundlaget for sagsøgte 1 var opgjort til 1.418.164 kr., med fradrag af 65.000 kr., svarende til skattevæsenets nedsættelse af værdien for boets faste ejendom, og med tillæg af forsikringernes afgiftspligtige værdi i henhold til Codans skrivelse af 15. april 1996 til sagsøgte 1's advokat, i alt 2.557.491 kr., beregnede skifteretten i en skrivelse af 3. marts 1997 til Told- og Skattestyrelsen arveafgiften for sagsøgte 1 på grundlag af 3.910.655,31 kr. til 1.124.398 kr. Af dette beløb havde sagsøgte 1 betalt 326.798 kr., således at der resterede 797.600 kr. Skifteretten bemærkede i skrivelsen, at "disse tal ikke er forelagt eksekutor."

I en skrivelse af 10. januar 2000 til Kammeradvokaten har Finanstilsynet beregnet værdien af de af sagen omhandlede 7 forsikringer til i alt 802.675 kr. Parterne er enige om, at disse værdier kan lægges til grund. Parterne er endvidere enige om, at det samlede indskud på 6 af disse 7 policer udgjorde 210.000 kr.

Særligt om boregnskaber

Af den fremlagte opgørelse i særboet efter C fremgår det bl.a., at der blev afholdt begyndelses- og registreringsforretning den 14. oktober 1986 og 1. skiftesamling den 29. oktober 1986. Arv og gæld blev vedgået, og der blev efter vedtagelse indrykket proklama med 3 måneders varsel den 5., 6. og 7. november 1986. På side 4 fremgik, at der "i forbindelse med boets afslutning ... igen (afgives) erklæring af såvel executor som af arvingerne om, at der dem bekendt ikke findes yderligere til genstand for registrering, hvorhos arvingerne til protokollen erklærer, at afdøde ikke har haft brugs, indtægt- eller rentenydelse af midler, hvori der er succession. Executor tog forbehold med hensyn til afgifternes rigtige beregning." Aktiv nr. 1 var en bankbog med F2-bank. Aktiverne var opgjort til i alt 3.131.000,50 kr. Som passiv nr. 2.a. var anført "kasse-kredit nr. 205169-2 med F4-bank". De samlede passiver var opgjort til 980.464,18 kr. Bobeholdningen udgjorde herefter 2.150.536,32 kr. Som et bilag til opgørelsen var vedhæftet "Kasseafstemning i særboet og fællesboet". På dette bilags sidste side havde eksekutor D underskrevet den 23. december 1988.

Aktiverne i den fremlagte boopgørelse i fællesboet var i alt opgjort til 563.002,55 kr., hvoraf værdien af indboet var ansat til 111.885 kr. Ca. 390.000 kr. af den samlede aktivbeholdning vedrørte diverse obligationsposter, inkl. udtrukne beløb og renter. Der var delvist sammenfald mellem disse obligationsposter og dem, som i følge ægtepagtens § 3 skulle være fælleseje. Boopgørelsen var underskrevet af eksekutor den 23. december 1988.

Den fremlagte tillægsboopgørelse, der vedrørte særboet, var udateret og ikke underskrevet af sagsøgte 2 som eksekutor. Der er enighed mellem parterne om, at den er udarbejdet før 17. marts 1994, hvor den i to eksemplarer blev indsendt til skifteretten. I tillægsopgørelsen var der i forhold til boopgørelsen foretaget to korrektioner med hensyn til værdiansættelsen af aktiver (aktier i G1 A/S og ejendommen .....). Tillægsboopgørelsen indeholdt ingen oplysninger om livsforsikringer eller livrenterettigheder.

Forklaringer

Sagsøgte 1, A, har forklaret, at ægtepagten blev oprettet, fordi hendes ægtefælle C tidligere havde været igennem en skilsmisse, hvor han måtte dele alt. Han havde en god forretning og et godt hus, og han ønskede ikke en gentagelse af den tidligere skilsmisse. Det var hendes ægtefælle, der betalte alle omkostninger vedrørende huset. Han afholdt også de øvrige større udgifter, herunder til rejser. Sagsøgtes løn gik til husholdning og egne fornødenheder og også til hjælp til hendes to børn. Hun kan ikke svare præcist på, hvem der betalte indskuddene til livrenterne, men det var nok hendes ægtefælle, der trak det tunge læs. Ægtefællerne havde ingen fælles konti. Renter samt beløb fra udtrækninger af de obligationsposter, der ifølge ægtepagten var fælleseje, kunne begge ægtefæller bruge af. Ingen af beløbene gik ind på sagsøgtes konto. Ægtefællernes faste udgifter blev betalt over Cs konto i F4-bank, tidligere F1-bank. Hun husker ikke, hvor obligationerne lå i depot. Det var ikke noget, som hun havde med at gøre. Hun talte aldrig med eksekutor D om livrenterne. Hun mener, at hun første gang hørte om, at der skulle betales afgift af disse, da hun modtog sagsøgte 2's brev af 1. september 1995. Hun havde talt med sin ægtefælle om spørgsmålet, og de regnede ikke med, at der skulle svares afgift. Der blev jo betalt indkomstskat af de modtagne beløb. D må have været bekendt med hendes ægtefælles livrenteordninger.

Sagsøgte 2, B, har forklaret, at han ikke er sikker på, hvor obligationsposterne lå i depot, men det var vist i F4-bank, som havde været det foretrukne pengeinstitut. Det er gætteri at sige, hvornår de første boopgørelser, der var udarbejdet af sagsøgtes far som eksekutor, blev indleveret til skifteretten. Skifteretten havde næppe modtaget dem, da skifteretten sendte skrivelsen af 18. april 1991 til sagsøgte. Til gengæld tyder skifterettens formulering af den efterfølgende skrivelse af 29. oktober 1991 på, at skifteretten på det tidspunkt havde modtaget dem. Han flyttede til eget kontor i foråret 1993, og han går ud fra, at de originale forsikringspolicer dukkede op på dette tidspunkt. Han kan ikke svare på, hvorfor eksekutorforsikringen aldrig kom på plads. Codans skrivelse af 28. oktober 1987 må have ligget i sagen, da han overtog behandlingen af boet i sommeren 1989, så han burde have haft viden om livrenterne på dette tidspunkt.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for påstanden over for sagsøgte 1 anført, at sagsøgte 1 på samme måde, som det var tilfældet med de forsikringer og livrenter, der var oprettet af hendes afdøde ægtefælle før ægteskabets indgåelse, skal betale arveafgift af den fulde værdi af de forsikringsordninger, som C tegnede efter ægteskabets indgåelse i perioden 1. december 1982 til 1. december 1985. Hvis parterne havde haft formuefællesskab i ægteskabet, havde sagsøgte 1 kun skullet betale arveafgift af halvdelen af forsikringernes værdi. I det foreliggende tilfælde, hvor C indbragte betydelige værdier i ægteskabet som særeje, hvor sagsøgte 1 alene indbragte en kapitalpensionsforsikring som sit særeje, og hvor alene indbo og nogle obligationsposter skulle være fælleseje, må udgangspunktet være, at forsikringspræmierne er betalt af Cs særejemidler. Det årlige afkast af obligationerne var ca. 43.500 kr., hvilket skal sammenholdes med, at de samlede præmier på de omhandlede forsikringsordninger ubestridt var 210.000 kr. Afkastet fra fællesejet har således ikke været tilstrækkeligt til at betale præmierne. Hertil kommer, at det var C, der havde langt den største indtægt. At han på tegningstidspunktet var omkring de 65 år peger også på, at det var ham, der stod for forsikringerne. Når de forsikringer, som han indbragte i ægteskabet, forblev hans særeje, har det formodningen for sig, at også de senere forsikringsordninger skulle være særeje. Under disse omstændigheder er det sagsøgte 1's bevisbyrde, at præmierne ikke er betalt af Cs særejemidler, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Det kan også udledes af sagsøgte 1's forklaring, at det må være C, der har betalt præmierne. Nok er fællesejet blevet reduceret lidt fra tidspunktet for ægtepagten til boopgørelsen, men det er ikke sandsynligt, at midlerne er gået til at betale forsikringspræmier.

Begyndelsestidspunktet for forældelsesfristen er fordringens forfaldstid, jf. forældelsesloven af 1908 § 2. Efter den dagældende arve- og gaveafgiftslov § 24, stk. 1, forfaldt arveafgiften, "når udlodning kan ske". Ifølge retspraksis begynder forældelsesfristen i eksekutorboer at løbe på det tidspunkt, hvor boet indgives til revision med den fornødne dokumentation. Før dette tidspunkt har skifteretten ikke det fornødne grundlag for at kunne beregne arveafgiften, jf. forældelsesloven af 1908 § 3. Hvis der på tidspunktet for boets indlevering til revision mangler materiale, begynder fristen først at løbe, når også det manglende materiale er indsendt. I det foreliggende tilfælde blev boet indleveret til revision tidligst den 18. marts 1994, og det var først, da sagsøgte 2 den 20. marts 1995 indsendte en oversigt over forsikringerne og disses værdi, at skifteretten blev i stand til at beregne arveafgiften. Da nærværende sag blev anlagt den 26. juni 1998, er kravet således ikke forældet. Den omstændighed, at afdødes regnskab for mellemperioden fra den 1. januar 1986 til 24. juli 1986 viste indtægter til afdøde fra livrenter, siger intet om spørgsmålet om sagsøgte 1's eventuelle succession heri. Skrivelsen af 28. oktober 1987 fra Codan til den tidligere eksekutor, der i øvrigt ikke indeholdt nogen værdiansættelse af de nævnte forsikringsordninger, kom først til myndighedernes kundskab i 1997. Skifteretten havde således i 1989 intet kendskab til afgiftsgrundlaget. Den foreløbige boopgørelse, indsendt af eksekutor til skifteretten den 27. januar 1989, havde ingen oplysninger om de omhandlede forsikringsordninger. Der skete heller ikke nogen indberetning til skattemyndighederne herom. At protokollatet fra den afsluttende skiftesamling den 29. april 1989 afslutningsvis nævnte spørgsmålet om enkens succession i visse rentenydelsesrettigheder, gav ikke myndighederne mulighed for at foretage en afgiftsberegning. Det var ikke i protokollatet angivet, hvilke rettigheder eller hvilke værdier det drejede sig om. Fra dette tidspunkt i 1989 og frem til 18. marts 1994 modtog myndighederne ingen relevante oplysninger til brug for en afgiftsberegning.

Særlig med hensyn til påstanden over for sagsøgte 2 har sagsøgeren anført, at sagsøgte 2 i medfør af den dagældende arve- og gaveafgiftslov § 25 hæfter umiddelbart for afgiftskravet. Hæftelsen er ikke begrænset til det beløb, som han udbetalte til sagsøgte 1. Sagsøgte 2 har i øvrigt ikke dokumenteret, hvad han som eksekutor har udbetalt til sagsøgte 1. Det er ganske uden betydning for spørgsmålet om sagsøgte 2's hæftelse, at han først tiltrådte som eksekutor på et senere tidspunkt. I øvrigt kendte sagsøgte 2 alle oplysninger, da han så sent som i 1994 indsendte boerne til revision, men han forholdt sig passiv.

Arveafgift forrentes fra forfaldstidspunktet, jf. den dagældende arve- og gaveafgiftslov § 24, stk. 1. 14-dages fristen er uden betydning for spørgsmålet om forrentning.

Sagsøgte 1 har til støtte for den principale påstand om frifindelse anført, at sagsøgerens krav er forældet. Det er ubestridt, at kravet på arveafgift forfaldt i 1989, og at der først blev anlagt sag den 26. juni 1998. Kravet er derfor forældet, medmindre sagsøgeren kan anses at have været i utilregnelig uvidenhed om kravet, jf. forældelseslovens § 3. Det gøres gældende, at forældelsesfristen begyndte at løbe senest den 29. november 1989, hvor sagsøgte 2 indsendte en kopi af protokollatet vedrørende den afsluttende skiftesamling til skifteretten. Skifteretten blev først opmærksom på kravet den 5. april 1994, hvor skifteretten med henvisning til oplysningerne i protokollatet om succession i visse rentenydelsesrettigheder anmodede om dokumentation for arveafgiftens betaling. Såfremt skifteretten havde udvist sædvanlig agtpågivenhed, jf. forældelseslovens § 3, ville skifteretten være blevet opmærksom på spørgsmålet tidligere. Allerede i den foreløbige indkomstopgørelse for C for tiden 1. januar 1986 til dødsfaldet fremgik det, at C havde oppebåret livrenteindtægter fra forskellige selskaber. Efter indholdet af skifterettens skrivelse af 18. april 1991 må det antages, at sagsøgte 2 på dette tidspunkt endnu ikke havde indsendt en foreløbig boopgørelse. Når skrivelsen imidlertid sammenholdes med formuleringen af skifterettens skrivelse af 29. oktober 1991, hvori skifteretten ikke rykkede for den foreløbige boopgørelse, må det antages, at den foreløbige boopgørelse med dokumentation for betalt arveafgift var blevet indsendt til skifteretten i det mellemliggende tidsrum. Dette understøttes af sagsøgte 2's forklaring. Afgørende for, om forældelse er indtrådt, er herefter, om skifteretten burde have foretaget revision af den indsendte foreløbige boopgørelse, der efter den dagældende arve- og gaveafgiftslovs § 24, stk. 3, skal være indsendt af eksekutor inden udløbet af boets tredje indkomstår. Det fremgår af Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 94 af 22. marts 1933 om instruks for det ved lov nr. 119 af 20. april 1926 anordnede tilsyn med de af eksekutorer behandlede dødsboer § 11, at skifteretten også skal foretage revision af den foreløbige opgørelse, og revisionen skal, jf. § 9, stk. 3, tilendebringes "snarest muligt". Det må på denne baggrund konkluderes, at skifteretten ikke har efterlevet regelsættet i instruksen, og at skifteretten derfor ikke har udvist sædvanlig agtpågivenhed. Skifteretten foretog sig i 1994 det, som man burde have foretaget sig i 1989. Den blotte omstændighed, at myndighederne er opmærksomme på, at der er et problem, er tilstrækkeligt til, at forældelsesfristen løber.

Hvis landsretten måtte finde, at kravet ikke er forældet, kan sagsøgte 1 tiltræde at skulle betale 615.624 kr. i arveafgift, men sagsøgte 1 kan ikke anerkende at skulle betale yderligere 256.856 kr. Det er afgørende, om præmierne til forsikringsordningerne blev betalt af særejemidler eller fællesejemidler. Det må, når der i ægteskabet har været et fælleseje, være udgangspunktet, at sådanne udgifter er betalt af fællesejets midler. Sagsøgeren må have bevisbyrden for, at det skulle forholde sig anderledes. Hvis bevisbyrden er sagsøgtes, må kravene til beviset være lempelige. Det er korrekt, at en årlig renteindtægt på ca. 43.000 kr. fra de obligationsposter, der var fælleseje, for 3 år ikke dækker den samlede præmiebetaling på 210.000 kr. Men hvis man sammenholder udviklingen i de obligationer, der fremgik af ægtepagten, med den obligationsbeholdning, som fremgår af fællesboopgørelsen, og lægger renteindtægter til, er der dækning for præmiebetalingerne. Fællesejet er under ægteskabet blevet reduceret med 250.000 kr. Ægtefællerne havde ingen fælleskonto, og udtrækningsbeløb og renter indgik på Cs særejekonto. At præmiebetalingerne skete fra hans konto beviser ikke, at betalingerne har hidrørt fra hans særeje. Af ægtefællernes årsopgørelser for 1984 kan man se, at sagsøgte 1 ikke havde nogen formue registreret i dette år, hvor hele formuen lå hos C, mens der for 1985 tilsyneladende er blevet foretaget en opdeling af fællesejet. Særejemidler bliver til fællesejemidler i samme øjeblik, de blandes sammen med fællesejemidler. Sagsøgte 1 har under disse omstændigheder godtgjort, at præmiebetalingerne kan have hidrørt fra fællesejemidler.

Til støtte for sin friholdelsespåstand over for sagsøgte 2 har sagsøgte 1 anført, at sagsøgte 2 har pådraget sig et erstatningsansvar over for sagsøgte 1, dels ved at undlade at medtage de omhandlede forsikringsordninger i boopgørelsen, dels ved at undlade at orientere sagsøgte 1 om afgiftskravet. Sagsøgte 2 havde pligt til at sætte sig ind i sagen, men han kunne ikke tage sig sammen. Allerede i 1987, hvor der kom en orientering fra Codan, blev sagsøgte 2 bekendt med forsikringerne. Det erkendes, at sagsøgte 1's tab ikke omfatter selve afgiftsbeløbet, men sagsøgte 1 har lidt et rentetab. Sagsøgte 1's livrenteindtægter er blevet udbetalt løbende, og hun har løbende betalt kildeskat heraf. En salomonisk løsning på rentespørgsmålet kunne være, at sagsøgte 1 betalte almindelig procesrente, mens sagsøgte 2 betalte den resterende rentedel.

Med hensyn til forrentning gøres det gældende, at der først skal betales renter af arveafgiftskravet fra sidste betalingsdag, som ifølge den dagældende arve- og gaveafgiftslov, 24, var 14 dage efter forfaldsdagen.

Sagsøgte 2 har til støtte for påstanden over for sagsøgeren gjort de samme anbringender gældende som sagsøgte 1. I hans tid som eksekutor har der ikke været midler til at betale arveafgiften.

For så vist angår sagsøgte 1's friholdelsespåstand med hensyn til renter gøres det gældende, at der højst kan være tale om, at sagsøgte 2 skal betale renter for tidsrummet fra den afsluttende skiftesamling den 18. april 1989 og indtil den 1. september 1995, hvor han underrettede sagsøgte 1 om skattemyndighedernes stilling til arveafgiftsspørgsmålet. Sagsøgte 2 har ingen indvendinger imod den af sagsøgte 1 foreslåede fordeling af renterne mellem sagsøgte 1 og sagsøgte 2. Sagsøgte 2 vil ikke bestride at have handlet ansvarspådragende.

Landsrettens bemærkninger

Forældelse

Det fremgår af sagen, at skifteretten den 29. november 1989 modtog kopi af protokollat vedrørende afsluttende skiftesamling i boet den 18. april 1989. I protokollatet var bl.a. anført, at enken "er succederet i visse rentenydelsesrettigheder, som afdøde havde, og hvorom der vil ske særlig indberetning ".

Der er efter bevisførelsen ikke holdepunkter for at antage, at sagsøgte B som eksekutor til trods for, at han løbende var blevet rykket af skifteretten, indsendte boopgørelser, herunder ej heller foreløbige boopgørelser, til skifteretten, før boerne den 18. marts 1994 blev indleveret til skifteretten til revision.

Revisionen gav, som det fremgår af skifterettens skrivelse af 5. april 1994 til sagsøgte B, skifteretten anledning til nogle foreløbige bemærkninger, bl.a. om dokumentation for betalt arveafgift af de i skifteprotokollen af 18. april 1989 nævnte "rentenydelsesrettigheder". Efter yderligere korrespondance med skifteretten indsendte sagsøgte B i skrivelse af 20. marts 1995 til skifteretten oplysninger om de forsikringer og livrenterettigheder, som A var indtrådt i efter sin afdøde ægtefælle. Det må lægges til grund, at skifteretten først på dette tidspunkt fik et foreløbigt grundlag for beregning af arveafgift af de omhandlede livsforsikringer og livrenterettigheder.

Under de således foreliggende omstændigheder finder landsretten at kunne tiltræde sagsøgerens standpunkt, hvorefter der ikke er grundlag for at beregne forældelsesfristens begyndelse fra noget tidligere tidspunkt end boernes indlevering til skifteretten til revision den 18. marts 1994. Da retssag blev anlagt den 26. juni 1998, er kravet herefter ikke forældet, jf. forældelsesloven af 1908, § 1, stk. 1, nr. 4.

Kravets størrelse

I den før ægteskabet oprettede ægtepagt aftalte ægtefællerne C og sagsøgte A, at der skulle være fuldstændigt særeje i ægteskabet med undtagelse af indbo og nogle af C i ægteskabet indbragte obligationsposter, som skulle være fælleseje. Parterne er enige om, at den årlige renteindtægt af obligationerne var ca. 43.500 kr.

Det fremgår af ægtepagten, at A alene indbragte en kapitalpensionsforsikring som sit særeje, mens C som sit særeje indbragte betydelige aktiver i form af en fast ejendom, en tandlægeklinik, bankindeståender, værdipapirer, bil samt diverse livrenter og livsforsikringer.

Efter ægteskabets indgåelse tegnede C - i de fleste tilfælde med A som medforsikret - i perioden fra den 1. december 1982 til den 1. december 1985 yderligere forsikringer og livrenter. Det er ubestridt, at det samlede indskud på 6 af disse omhandlede 7 policer udgjorde 210.000 kr.

Under disse omstændigheder samt når henses til den betydelige forskel i størrelsen af ægtefællernes personlige indkomster under ægteskabet og As forklaring, hvorefter parret ikke havde fælles bankkonto, og hendes løn blev anvendt til hendes personlige fornødenheder og fælles husholdning, mens Cs indtægter blev anvendt til de større udgifter, herunder alle udgifter til hus og rejser, finder landsretten, at det må antages, at indbetalingerne på de omhandlede forsikringsordninger har hidrørt fra Cs særejemidler. Der er således ikke grundlag for kun at beregne arveafgift af halvdelen af forsikringens værdi ud fra en boslodsbetragtning.

Eksekutors hæftelse

Da hverken den omstændighed, at sagsøgte B først tiltrådte som eksekutor i 1989, eller andre oplyste omstændigheder kan føre til en begrænsning i eksekutors hæftelse, hæfter sagsøgte B over for sagsøgeren for det fulde afgiftsbeløb med tillæg af renter, jf. den dagældende arve- og gaveafgiftslovs § 25, jf. § 23, jf. lovbekendtgørelse nr. 616 af 30. august 1990.

Renter

Efter den dagældende arve- og gaveafgiftslovs § 24, stk. 1, forfalder afgiften til betaling, når udlodning kan ske, med sidste rettidige betalingsdag 14 dage senere. Betales afgiften ikke rettidigt, skal der betales rente for hver påbegyndt måned fra forfaldsdagen.

Forfaldsdagen er den 18. april 1989, på hvilket tidspunkt arvingerne godkendte boopgørelserne på den afsluttende skiftesamling. Den nævnte 14 dages betalingsfrist ændrer ikke herved. Da den øvrige del af sagsøgerens rentepåstand er ubestridt, tages denne i det hele til følge.

Det indbyrdes forhold mellem de sagsøgte

Da sagsøgte A er succederet i de af C tegnede livsforsikringer og livrenterettigheder, påhviler det A endeligt at betale arveafgiften og de påløbne renter. Med hensyn til sagsomkostninger forholdes som nedenfor bestemt.

Som følge af det anførte gives der dom som nedenfor bestemt.

T h i  k e n d e s  f o r   r e t

De sagsøgte, A og B, skal inden 14 dage en for begge og begge for en til sagsøgeren, Skatteministeriet, betale 872.480 kr. med tillæg af renter 1% pr. påbegyndt måned af 859.520 kr. fra den 18. april 1989 til den 1. juli 1998, af samme beløb med 0,6% pr. påbegyndt måned fra den 1. juli 1998, til betaling sker, samt med tillæg af renter 1% pr. påbegyndt måned af 12.960 kr. fra den 1. december 1990 til den 1. juli 1998 og af samme beløb med 0,6% pr. påbegyndt måned fra den 1. juli 1998, til betaling sker.

Sagsøgte A skal friholde sagsøgte B for dennes betaling til sagsøgeren for så vidt angår afgiftskravet med påløbne renter.

Sagsøgte B frifindes for sagsøgte As friholdelsespåstand for så vidt angår påløbne renter.

I sagsomkostninger skal de sagsøgte en for begge og begge for en inden 14 dage betale 90.000 kr. til sagsøgeren.

I det indbyrdes forhold mellem de sagsøgte hæfter hver af de sagsøgte endeligt for halvdelen af sagsomkostningsbeløbet til sagsøgeren, og ingen af disse parter skal betale sagsomkostninger til den anden part.