A A.m.b.a. klager for indkomstårene 1996 og 1997 over, at told- og skatteregionen har opgjort selskabets skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og ikke § 1, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af sagens oplysninger, at  selskabet er en kontoring, der har indgået samhandelsaftale med over 250 forretninger i X. Kunden foretager købet af varen i de enkelte detailforretninger. Købet finansieres og administreres af selskabet.

Det fremgår af vedtægterne for selskabet:

" §1.

Navn og hjemsted

Selskabets navn er A A.m.b.a.

Dets hjemsted er X Kommune.

Andelshavernes hæftelse er begrænset.

§ 2.

 Formål

Selskabets formål er at foretage indkøb af varer og tjenesteydelser hos selskabets andelshavere/leverandører og videresælge disse til selskabs kontohavere. Disse aktiviteter må ikke indebære direkte konkurrence med selskabets andelshavere/leverandører. Selskabet skal herved formidle kontosalg og fungere som kontoring.

Selskabet skal herudover medvirke til at styrke den kollektive markedsføring for andelshaverne/leverandørerne.

Selskabet kan også forestå ovennævnte aktiviteter for andre end selskabets andelshavere/leverandører.

§ 3.

Selskabets kapital

Selskabets kapital består af andelsindskud og eventuelle henlæggelser af overskud.

Andelsindskud udgør kr. 5.000,00 der erlægges kontant.

 § 4.

Optagelse af andelshavere

Enhver fysisk eller juridisk person, der driver detail-, servicevirksomhed eller lignende mod betaling i A A.m.b.a., kan optages som andelshaver i selskabet.

Beslutning om optagelse af nye andelshavere træffes af bestyrelsen, hvilken beslutning skriftligt meddelelse de eksisterende andelshavere. Et eventuelt afslag kan af den ansøgende indbringes for den første ordinære generalforsamling til dennes afgørelse. Bestyrelsen fastsætter ligeledes eventuelle betingelser for optagelsen af nye andelshavere.

Overdragelsen af andelsbeviser kan alene ske med bestyrelsens godkendelse.

Ved salg, bortforpagtning eller lignende indenfor samme branche, kan selskabets bestyrelse, såfremt det skønnes forsvarligt, på begæring give tilladelse til, at en ny andelshaver overtager en udtrædende andelshavers samtlige forpligtelser og rettigheder, herunder den udtrædende andelshavers tilgodehavende/gæld ved omsætning gennem selskabet.

Bestyrelsen kan optage leverandører til selskabet, uden af disse bliver andelshavere, og fastsætter de nærmere betingelser herfor. En andelshaver kan opsige sit medlemskab med 6 måneders varsel til udgangen af et regnskabsår . En andelshaver kan opsiges efter truffet beslutning af selskabets bestyrelse med 1 måneds varsel til udgangen af en kalendermåned. Den opsagte andelshaver kan ved skriftlig meddelelse herom til bestyrelsen inden 8 dage efter modtagelse af meddelelsen om opsigelse, kræve bestyrelsens beslutning forelagt en ekstraordinær generalforsamling til dennes afgørelse.

§ 5.

Forpligtelser

Andelshaverne er forpligtet til loyalt af arbejde for selskabets interesser og nøje efterkomme bestyrelsens vejledning, samt de af bestyrelsen trufne beslutninger.

 § 6.

Kreditgivning, afregning m.v.

Kreditgivningen administreres af selskabet , der samtidig registrerer salget og drager omsorg for kundeindbetalingen. Selskabet er ansvarlig for afregning af mellemværende med den enkelte andelshaver. Til opfyldelse af denne forpligtelse er bestyrelsen berettiget til at optage fornøden kredit i et pengeinstitut. Andelshaverne er forpligtet til at underskrive de dokumenter samt påtage sig de forpligtelser, pengeinstituttet måtte kræve som betingelse for kreditten.

§ 7.

Overskud

Ved udlodningen af selskabets overskud efter generalforsamlingens beslutning, skal fordeling ske på grundlag af andelshavernes omsætning med selskabet i det regnskabsår, der danner grundlag for udlodningen.

Hæftelse

Selskabets andelshavere har intet personligt ansvar.

For selskabets forpligtelser hæfter alene selskabets formue.

Selskabets øverste myndighed

Selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen...."

Af kontobetingelser for kontohavere i selskabet fremgår bl.a., at kortudsteder leverer til kortindehaveren et kundekort, der berettiger denne til at foretage indkøb af varer og tjenesteydelser hos de til kortudsteder tilsluttede forretninger, serviceleverandører m.v.

Der er mellem A A.m.b.a. og B A.m.b.a. indgået en samhandelsaftale med følgende ordlyd:

"SAMHANDELSAFTALE

1. Leverandøren er forpligtet til at levere de varer og tjenesteydelser, der forhandles fra hans forretning til A’s kunder mod sidstnævntes benyttelse af et A-kontokort eller anden af A udstedt legitimation.
2. A forpligtiger sig til at aftage de under pkt. 1 anførte tjenesteydelser, under forudsætning af, at de af A til enhver tid udarbejdede sikkerhedsbestemmelser overholdes.
3. Leverandøren er forpligtet til at overholde de af A fastsatte kontobetingelser og alle øvrige af selskabet for benyttelse af Akontokortet og/ eller anden af selskabet udstedt legitimation samt de for andelshavere/leverandørerne udover fastsatte regler, som - i det omfang de nævnte bestemmelser ”

Der er endvidere underskrevet en tegningsformular, hvoraf fremgår bl.a. fremgår, at andelsindskuddet er 5.000 kr., og at der p.t. beregnes 3 % i administrationsafgift af medlemmernes omsætning på konto.

Landsskatteretten afsagde den 25. juli 2000 (TfS 2000.1019) kendelse vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt selskabet for de omhandlede år var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om finansielle aktiviteter, idet retten fandt, at selskabet ikke kunne anses at drive momspligtig virksomhed med køb og salg af varer, men derimod måtte anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om finansielle aktiviteter. Retten lagde herved vægt på, at det er de til selskabet tilsluttede forretninger, der rent faktisk sælger og leverer varen til kortindehaveren, hvorimod selskabets rolle er at yde kredit til kortindehaveren og at indestå for betaling af varen overfor forretningerne. Retten henviste tillige til EF-domstolens dom, sag C-18/92 (Bally).

Henset til en forudgående korrespondance mellem foreningen C og Direktoratet for Todvæsenet fandt retten imidlertid, at Direktoratet for Toldvæsenet klart havde tilkendegivet, at de angivne medlemmer, herunder A A.m.b.a., ville blive anset for at drive momspligtig virksomhed med køb og salg af varer, såfremt man fulgte den af advokaten for C foreslåede konstruktion. Ud fra de foreliggende oplysninger fandt retten ikke grundlag for at fastslå, at A A.m.b.a. ikke har fulgt den af direktoratet accepterede ordning. Idet A A.m.b.a. har indrettet sig overensstemmelse med tilkendegivelsen, og idet selskabet kunne have disponeret anderledes og vil lide et tab, såfremt der sker ændring med tilbagevirkende kraft, fandt retten, at det af regionen stillede krav om momsregulering for årene 1996 og 1997 var uberettiget. Det tilføjedes, at tilkendegivelsen ikke ses at være klart uoverensstemmende med momslovgivningen.

Told- og skatteregionen har ændret opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, idet regionen har fundet, at selskabet ikke kan anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet omsætningen med ikke-medlemmer såvel længerevarende som væsentligt overstiger 25 % af den samlede omsætning.  Selskabet er anset alene at fungere som finansieringsselskab i relation til kontokunderne, og det har ikke på nogen måde foretaget indkøb og videresalg af varer og tjenesteydelser. Det er således lagt til grund, at selskabets indtjening hidrører dels fra renter og gebyrer i forbindelse med kreditgivning til kontokunderne, og dels fra en 3 % provisions- og administrationshonorar betalt af andelshaverne på grundlag af deres omsætning med kontokunderne. Hertil kommer honorarer fra en avis samt honorarer fra D A/S. I relation til bedømmelsen af 25 %-reglen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er det alene 3 % provisions- og administrationshonoraret, der kan karakteriseres som omsætning med medlemmer. Andelshavernes bruttoomsætning med kontokunderne kan ikke karakteriseres som andelsselskabets omsætning med medlemmer. Omsætningen med medlemmer udgør herefter såvel i 1996 som i 1997 mere end 90 % af den samlede omsætning.

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at ansættelserne for indkomstårene 1996 og 1997 nedsættes til 4 % af selskabets ultimoformuer eller til henholdsvis 143.094 kr. og 174.930 kr.

Han har til støtte herfor bl.a. anført, at selskabets status som kooperationsbeskattet andelsselskab kan opretholdes, idet betingelserne for at være omfattet af reglerne om kooperativ virksomhed bl.a. er, at omsætningen med ikke-andelshavere ikke væsentligt eller længerevarende overstiger 25 % af den samlede omsætning, og selskabet opfylder denne betingelse.

Der er herved bl.a. henvist til, at aftalen vedrørende B kunderne er indgået mellem B A.m.b.a. og det klagende selskab, og ikke mellem de enkelte B forretninger og selskabet. B A.m.b.a. er efter det oplyste på somme måde som det klagende selskab skattepligtig som kooperationsbeskattet indkøbsforening. I henhold til selskabsskattelovens § 15, stk. 4, skal omsætning med andre indkøbsforeninger, der ikke er medlemmer, hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med medlemmer eller ikke-medlemmer. Der har for de pågældende år ikke været finansiering af ikke-medlemmers kreditsalg ud over finansieringen af kreditsalget i B A.m.b.a. Selskabet har herudover fra august måned 1997 modtaget et administrationshonorar fra en avis. Dette honorar dækker udelukkende selskabets omkostninger ved at udføre visse salgsfunktioner for avisen, og må efter revisors opfattelse anses som en omkostningsrefusion, der hverken skal medregnes til omsætningen med medlemmer eller ikke medlemmer. Det er hertil videre anført, at avisen har eget facadeskilt og eget telefonnummer på kontoret, ligesom avisens egne medarbejdere assisterer i spidsbelastningsperioder. Samarbejdet må således nærmest betragtes som en slags kontorfællesskab, der blev etableret i forbindelse med, at avisen nedlagde sit citykontor.

Kreditgivningen og renteindtægterne er underordnede elementer i forhold til de administrative opgaver, som selskabet påtager sig for de enkelte medlemmer. De enkelte medlemmer kunne selv påtage sig at sælge på kredit, men dette ville medføre store administrative opgaver for det enkelte medlem. Det er ved varetagelsen af disse opgaver, at det kooperative formål opfyldes, og dette har tidligere været Told- og Skattestyrelsens opfattelse ifølge en afgørelse omtalt i ”Selskabsbeskatning” af Erna Christensen m.fl. vedrørende et selskab med ganske tilsvarende aktiviteter. At dette har været administrativ praksis understøttes yderligere af, at den omtalte bog i en årrække har været anvendt til undervisning af skatterevisorer m.fl. på Forvaltningshøjskolen. Revisor har videre gjort gældende, at selskabet har en retsbeskyttet forventning om at blive beskattet efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, idet han dels har henvist til, at selskabet har eksisteret i 20 år med uændret aktivitet, dels til at der 2 gange i denne periode er taget positivt stilling til foreningens status. Første gang var i forbindelse med selskabets stiftelse og indregistrering,  og anden gang i forbindelse med ændringen af selskabsskatteloven i 1995, hvor skattemyndighederne gennemgik samtlige landets andelsselskaber for at undersøge, om de fortsat var omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3, efter ændringen.

Selskabets revisor har nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Han har til støtte herfor bl.a. anført, at § 1, stk. 1, nr. 4, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter alle de andelsselskaber, som ikke er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3 eller 3 a, og som driver egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Hensigten med denne bestemmelse var bl.a., at kun egentlige foreninger med ideelle formål, såsom f.eks. sportsforeninger, skulle være omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6.

Selskabets revisor har endelig nedlagt en mere subsidiær påstand om, at den foretagne opgørelse af indkomsten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er forkert, idet han har gjort gældende, at indtægterne fra kreditkøb hos medlemmerne må anses for omsætning med medlemmerne, og derfor ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke skattepligtige. Han har mere subsidiært gjort gældende, at i hvert fald de indtægter, der stammer direkte fra medlemmerne, ikke er skattepligtige for selskabet. Han har forklaret, at medlemmerne direkte til selskabet betaler et beløb opgjort som en procentsats af den omsætning, der hidrører fra kundernes indkøb hos det enkelte medlem. Dette beløb er et vederlag for selskabets administration af kreditgivningen, og i hvert fald denne del af selskabets omsætning må anses for omsætning med medlemmerne og dermed ikke skattepligtig for selskabet.

Landsskatteretten skal udtale

I overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse af 25. juli 2000 (TfS 2000.1019) vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt selskabet for de omhandlede år var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om finansielle aktiviteter, finder retten, at selskabet ikke kan anses at drive virksomhed med køb og salg af varer, men derimod at drive virksomhed med finansiering. Retten har herved lagt vægt på, at det er de til selskabet tilsluttede forretninger, der rent faktisk sælger og leverer varen til kortindehaveren, hvorimod selskabets rolle er at yde kredit til kortindehaveren og at indestå for betaling af varen overfor forretningerne.

Disse aktiviteter kan ikke anses at være levering af varer eller tjenesteydelser til andelshaverne, som er de enkelte forretningsindehavere, men må derimod anses for levering af tjenesteydelser til andelshavernes kunder. Retten finder på denne baggrund, at selskabet ikke kan anses at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 eller nr. 4, men at det er med rette, at selskabet er anset for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Retten finder endvidere ikke, at det kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at der har foreligget en administrativ praksis, der er af en sådan karakter, at den er til hinder for den foretagne ansættelse, ligesom det ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at skattemyndighedernes undladelse af at anfægte selvangivelserne for de forudgående år på dette punkt er udtryk for en aftale om fremtidig godkendelse af, at selskabet kan anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Retten finder videre, at det er med rette, at told- og skatteregionen har medregnet indtægterne ved omsætningen ved at yde kredit overfor kortindehaverne ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, idet retten finder, at der er tale om omsætning med andelshavernes kunder, og ikke andelshaverne selv.

Retten finder dog, at de beløb, som medlemmerne indbetaler til selskabet som direkte vederlag for selskabets ydelse af kredit overfor medlemmernes kunder, må anses for omsætning med medlemmerne, og disse skal dermed ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. De påklagede ansættelser vil derfor være at nedsætte med disse beløb. Det overlades til de stedlige skattemyndigheder at foretage den talmæssige opgørelse.