A Aps klager for indkomstårene 1996 og 1997 over, at selskabsbeskatningen har anset selskabet for skattepligtig af markedsleje af lejlighed i Frankrig,

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet i oktober 1994 købte en ferielejlighed i Frankrig. Lejligheden blev erhvervet med det formål, at medarbejdere og andre kunne få glæde af lejligheden ved at leje den. Ifølge selskabets regnskaber for 1996 og 1997 var købsprisen, inkl. købsomkostninger, 969.607 kr. Lejligheden, der er beliggende i egnen omkring Nice, er på i alt 54 m² fordelt på en stue på 15 m², to værelser på hver 9 m², køkken, bad og entré. Til lejligheden hører en altan på 31 m². Lejligheden er spartansk udstyret med én sofa, to senge, én kommode, to natborde, spisebord og seks stole, køkkengrej til seks personer og håndklæder og viskestykker.

Selskabet har i 1996 og 1997 haft henholdsvis 12 og 13 personer ansat. Heraf 4, der alle er hovedanpartshavere i selskabet, ansat i selskabets direktion på sædvanlige vilkår, herunder bl.a. fem ugers ferie m.v.

Selskabets revisor har oplyst, at lejligheden i 1996 og 1997 har været udlejet i henholdsvis 15 og 14 uger, hvoraf de 4 hovedanpartshavere har lejet lejligheden i 12 af ugerne i 1996 og alle 14 uger i 1997. I de resterende 3 uger af 1996, en uge i februar, en uge i perioden fra den 28. juli til den 5. august og en uge omkring jul og nytår, blev lejligheden lejet ud til henholdsvis en forretningsforbindelse, en bekendt og en kunde. Udlejningsprisen har i 1996 været på 1.000 kr. pr. uge, hvorved der har været lejeindtægter på 15.000 kr., og i 1997 har udlejningsprisen i 4 af ugerne været på 1.000 kr. pr. uge og i de resterende 10 uger på 1.500 kr. pr. uge, hvorved der har været lejeindtægter på 19.000 kr. Hovedanpartshaverne har i 1996 og 1997 betalt henholdsvis 12.000 kr. og 19.000 kr. i leje.

Selskabet har i februar og marts 2000 fået vurderet lejligheden af to forskellige ejendomsmæglere i Frankrig. Lejligheden er ved salg primo 2000 vurderet til henholdsvis 594.000 FF, herunder en årlig udlejningsværdi på 54.000 FF, og 600.000 FF, som med en kurs på 1,13 DKK/FF svarer til ca. 675.000 kr. Den ene af mæglerne har foretaget en vurdering af salgsprisen for de foregående år:

Selskabet har i foråret 2000 solgt lejligheden til B for 600.000 FF, idet lejligheden ifølge ovennævnte vurderingsrapporter var vurderet til denne pris.

Det fremgår af selskabets vedtægter, at selskabets anpartskapital er 200.000 kr. A-anparterne, der alle ejes af B, har 10 stemmer, og B-anparterne, der ejes ligeligt af 3 andre hovedanpartshavere, har én stemme tilsammen.

Selskabet har i indkomsten for indkomstårene 1996 og 1997 som lokaleomkostninger under andre eksterne udgifter fratrukket henholdsvis 8.517 kr. og 3.975 kr. vedrørende nettoudgifter på lejligheden i Frankrig.

Selskabsbeskatningen har ved den påklagede ansættelse forhøjet selskabets indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 med henholdsvis 86.085 kr. og 81.543 kr. vedrørende selskabets lejlighed i Frankrig.

Selskabsbeskatningen har herved bl.a. henvist til, selskabets ferielejlighed er stillet til rådighed for selskabets hovedanpartshavere. Udlejning af ferielejligheden til anpartshaverne bør ske på markedsvilkår. I mangel af andre holdepunkter ansættes lejeværdien i overensstemmelse med praksis til 8 % af den samlede anskaffelsessum med tillæg af årets udgifter vedrørende ejendommen, reduceret med den indbetalte leje, jf. Højesterets dom trykt i TfS 1984.272. Da ejendommen er beliggende i udlandet, har selskabsbeskatningen ikke lagt en ejendomsvurdering, der bygger på danske ansættelseskriterier, til grund for beregningen. Som grundlag ved udfindelse af et udtryk for markedslejen er der i stedet taget udgangspunkt i ejendommens anskaffelsessum, således som denne er bogført i selskabets regnskab, idet anskaffelsessummen må antages at være fastsat ved handel i et åbent marked.

Selskabsbeskatningen har ikke anset hovedanpartshaverne for omfattet af værdiansættelse af leje af sommerbolig i medfør af ligningslovens § 16, stk. 5, idet hovedanpartshaverne stedse har rådighedsret over lejligheden, således at selskabet skal beskattes af en yderligere lejeindtægt, jf. statsskattelovens § 4, jf. cirkulære nr. 72 af 17/4 1996, punkt 12.4.3. Den yderligere leje er anset for maskeret udbytte til hovedanpartshaverne, jf. ligningslovens § 16 A. Nettoudgiften på 8.517 kr. og 3.975 kr. i henholdsvis 1996 og 1997 er antaget at indeholde den bogførte leje fra anpartshavere og venner i 1996 og 1997 på henholdsvis 15.000 kr. og 19.000 kr.

Selskabets revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 1996 og 1997 nedsættes til det selvangivne.

Revisoren har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at der må lægges vægt på de vurderinger af lejligheden, der er foretaget af de franske ejendomsmæglere, således at værdien af lejligheden ikke er 969.607 kr., men alene 824.000 kr. i 1996 og 793.000 kr. i 1997. Det er godtgjort, at den betalte leje på 1.000 kr. svarer til udlejningsværdien i handel og vandel, således som denne fremgår af mæglervurderingen. Der er tale om et sædvanligt personalegode, hvor der ikke bør ske korrektion af de indgåede aftaler i et almindeligt personaleforhold. Højesterets dom gengivet i TfS 1984.272 kan ikke sammenlignes med nærværende sag, hvor selskabets aktivitet er at sælge, vaske og reparere ægte tæpper. Omkostningen til sommerhuset er derfor en fradragsberettiget personaleomkostning. Det fremgår af ejerforholdene, at  de 3 hovedanpartshavere  ikke har bestemmende indflydelse i selskabet, hverken hver for sig eller i fællesskab, hvorfor de ikke kan bestemme dels rådigheden over lejligheden dels lejebeløbets størrelse.

Anpartshaverne er omfattet af ligningslovens § 16, stk. 5, idet anpartshaverne, der har skolesøgende børn og er ansat på almindelige vilkår med 5 ugers ferie, har benyttet lejligheden på linie med de øvrige ansatte. Det er derfor ikke muligt for anpartshaverne stedse at have rådighed over lejligheden. Der er henvist til Selskabsbeskatningen, 19. udgave, af Erik Hansen m.fl., side 420 og side 421, hvor det klart tilkendegives, at i de tilfælde, hvor anpartshaverne opfører sig som det øvrige personale, finder de objektiverede regler i ligningslovens § 16, stk. 5, anvendelse. Det fremgår ligeledes af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, at i de tilfælde, hvor der betales fuldt vederlag for leje af sommerbolig, foreligger der ikke et skattepligtigt personalegode. Der kan derfor ikke med udgangspunkt i praksis eller ligningslovens § 16 findes holdepunkter for, at selskabet skal beskattes af en beregnet lejeindtægt. Der er herved henvist til 1992.387 LSR, som er identisk med nærværende sag.

Revisoren har oplyst, at benyttelse af lejligheden foregik på den måde, at man skrev sig på en liste med angivelse af den ønskede periode, dog således at de medarbejdere, der havde skolebørn eller ægtefælle med skole- eller industriferie, havde fortrinsret til disse perioder. Vedrørende anskaffelsessummen for lejligheden har revisoren oplyst, at selskabet erhvervede lejligheden for 937.900 kr., svarende til 830.000 FF, og ikke for 969.607 kr. som anført i selskabets regnskaber for 1996 og 1997. Forskellen mellem de anførte anskaffelsessummer må skyldes omkostninger til advokat eller notar i Frankrig eller en forskellig kurs ved omregningen til danske kroner.

Told- og skatteregionen har under sagens behandling for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse ændret, således at udlejningsværdien opgøres i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, og at selskabet har et tilsvarende fradrag som lønudgift.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten lægger ved afgørelsen til grund, at selskabets fire hovedanpartshavere lejede lejligheden i Frankrig i 12 uger i 1996 og i 14 uger i 1997 mod betaling af henholdsvis 12.000 kr. og 19.000 kr., og at henholdsvis en forretningsforbindelse, en bekendt og en kunde lejede lejligheden hver i én uge i 1996 mod betaling af 1.000 kr. hver. Det lægges endvidere til grund, at selskabet i 1996 og 1997 har afholdt udgifter vedrørende lejligheden i Frankrig på henholdsvis 23.517 kr. og 22.975 kr., idet selskabet har haft lejeindtægter i 1996 og 1997 på henholdsvis 15.000 kr. og 19.000 kr., og da selskabet i regnskaberne for 1996 og 1997 har bogført nettoudgifter vedrørende lejligheden med henholdsvis 8.517 kr. og 3.975 kr.

Herefter bemærker retten, at et selskab, der stiller en bolig til rådighed for dets hovedanpartshavere enten vederlagsfrit eller for en lavere husleje end boligens udlejningsværdi, er skattepligtig af differencen op til udlejningsværdien, jf. statsskattelovens § 4, litra b, samt UfR 1983.16 H. Ved skønnet af boligens udlejningsværdi, herefter den objektive lejeværdi, tages der udgangspunkt i den leje, der lovligt kan opkræves efter lejelovgivningens regler.

Uanset at andre end selskabets hovedanpartshavere benyttede lejligheden i 1996, finder retten, at lejligheden må anses at have været til hovedanpartshavernes disposition i de omhandlede indkomstår. Retten har herved henset til, at hovedanpartshaverne har den bestemmende indflydelse i selskabet, og til at lejligheden i 1996 hovedsagelig - og i 1997 udelukkende - blev benyttet af hovedanpartshaverne. Da hovedanpartshaverne var ansat i selskabet, skal den objektive lejeværdi opgøres i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, jf. TfS 2000.494 VLD. Selskabet har herefter fradragsret for den objektive lejeværdi med fradrag af hovedanpartshavernes betalte leje, da der er tale om en lønudgift.

Retten bemærker vedrørende opgørelsen af den objektive lejeværdi i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, at ejendomsværdien af lejligheden skal ansættes efter et skøn over lejlighedens værdi ved de pågældende indkomstårs begyndelse, idet der ikke foreligger en offentlig ejendomsvurdering pr. 1. januar 1996 og 1997. Herefter finder retten, at ejendomsværdien af lejligheden for 1996 og 1997 skønsmæssigt kan ansættes til den bogførte anskaffelsessum på 969.607 kr. Retten bemærker endvidere, at den objektive lejeværdi for 1996 skal reduceres med de uger, den har været udlejet til andre end hovedanpartshaverne, der ifølge det oplyste var en uge i februar, en uge i slutningen af juli måned samt en uge omkring jul og nytår, og at den objektive lejeværdi i 1996 og 1997 tillige skal reduceres med henholdsvis 12.000 kr. og 19.000 kr., som hovedanpartshaverne har betalt i leje i de pågældende år. På baggrund heraf kan den objektive lejeværdi for 1996 og 1997 med udgangspunkt i de i ligningslovens § 16, stk. 5, anførte procentsatser og ugeperioder opgøres til henholdsvis 147.865 kr. og 157.561 kr. før fradrag af hovedanpartshavernes indbetalte leje, eller 135.865 kr. og 138.561 kr. efter fradrag af hovedanpartshavernes indbetalte leje. Selskabet har herefter et tilsvarende fradrag som lønudgift for den objektive lejeværdi med fradrag af hovedanpartshavernes betalte leje, hvilket i 1996 og 1997 således udgør henholdsvis 135.865 kr. og 138.561 kr.

Herefter bemærker retten, at beskatningsretten vedrørende indtægter af fast ejendom er tillagt Frankrig, jf. artikel 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig. Da selskabet er hjemmehørende her i landet, skal Danmark lempe for en eventuel dobbeltbeskatning efter eksemptionsmetoden, gammel metode, jf. artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig. Ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal driftsresultatet for den udenlandske ejendom opgøres efter nettoprincipperne i ligningslovens § 33 F, således at udgifter vedrørende ejendommen i Frankrig skal fragå i ejendommens indtægter.

De påklagede ansættelser ændres i overensstemmelse hermed.