Afsagt af landsdommere:

Deleuran, Ulrik Jensen og Ingelise Jellesen

Sagen angår

Den 16. marts 1998 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende opgørelsen af sagsøgeren, As indkomst for indkomståret 1994. I kendelsen hedder det blandt andet:

"...

Klagen vedrører skatteberegningen og skyldes, at klageren ikke er anset for berettiget til lempelse for lønindkomst optjent i udlandet, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Klagen har været forhandlet telefonisk med klagerens revisor, der tillige har haft lejlighed til at forelægge sagen på et retsmøde over for rettens medlemmer.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i 1993 tilflyttede Danmark og derved blev fuldt skattepligtig pr. 1. juni 1993. Klageren har i det påklagede indkomstår arbejdet i olieindustrien for F1 i F2 Co., Cairo, Egypten, og i Venezuela. Fra og med 1995 har klageren udelukkende arbejdet i Venezuela.

...

Skatteankenævnet har ikke fundet at ligningslovens § 33 A, stk. 1, kan finde anvendelse i klagerens tilfælde i det påklagede indkomstår, idet nævnet ikke har anset det nøjagtige ophold i Danmark for dokumenteret ud fra de oplysninger, som var fremlagt i sagen. Herved er det bl.a. henset til, at det ikke er oplyst, hvorledes ferieperioderne fordeler sig på ophold i Danmark, Sverige eller Norge, ligesom det ikke fremgår, om klagerens rejser er gået direkte til Norge eller Sverige. På grund af den foreliggende usikkerhed har nævnet ikke kunnet imødekomme klagerens anmodning om anvendelse af ligningslovens § 33 A, stk. 1, for indkomståret 1994.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, at regne fra den 24. januar 1994. Der skal dog ikke beregnes lempelse for perioden fra den 29. november 1994 til den 31. december 1994, hvor klageren arbejdede på en offshore borerig i Venezuela, men dette ophold virker ikke afbrydende på udlandsopholdet.

Til støtte for påstanden er det bl.a. gjort gældende, at klageren ved udgangen af 1997 har opholdt sig så meget i udlandet, at hans ophold i Danmark at regne fra den 24. januar 1994 bliver mindre end 7 dage pr. måned. Denne fortolkning af ligningslovens § 33 A, stk. 1, støtter revisoren bl.a. på Ligningsrådets besvarelse af spørgsmål 3 i den bindende forhåndsbesked TfS-1991-116, Skattepolitisk Oversigt 1982, nr. 8, p. 330, pkt. 4 i cirkulære af 27. september 1982 om ændring af ligningsloven, pkt. 5.2.4. i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, samt kommentarerne til ligningslovens § 33 A i Karnovs Lovsamling og i Helkett's "Opgørelse af den skattepligtige indkomst".

Revisoren har endvidere gjort gældende, at der er tale om en skærpelse af administrativ praksis, såfremt hans klient ikke får medhold af Landsskatteretten, hvilket alene kan ske med virkning for fremtiden efter offentlig bekendtgørelse. Klagerens fortolkning af ligningslovens § 33 A var ikke åbenbart ulovlig og praksisændringen kan derfor først ske for fremtidige indkomstår, jf. Skatteministerens redegørelse i TfS 1994.317.

Told- og Skattestyrelsen har i overensstemmelse med Landsskatterettens kontorindstilling indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Styrelsen har ikke anset klageren for berettiget til lempelse, idet han ikke i 1994, 1995 eller 1996 har påbegyndt noget uafbrudt udlandsophold i udlandet, hvor han har været i Danmark i mindre end 42 dage. Dette fandt Told- og Skattestyrelsen ikke var en ændring af hidtidig praksis, og den bindende forhåndsbesked i TfS-1991-116 og klagerens situation var ikke sammenlignelig med situationen i den bindende forhåndsbesked.

Landsskatteretten skal udtale:

Af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 809 af 7. oktober 1993, som var gældende i indkomståret 1994, følger det, at såfremt en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end ferie eller lignende af sammenlagt varighed på højst 42 dage, har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Retten lægger til grund for behandlingen af den foreliggende sag, at klagerens ophold i Danmark har oversteget 42 dage for de første 6 måneders ophold uden for riget fra den 24. januar 1994. Endvidere har opholdet i Danmark oversteget 7 dage pr. måned i såvel indkomstårene 1994 og 1995 for den del af udlandsopholdet, der har ligget efter de første 6 måneder.

3 voterende herunder retsformanden udtaler herefter:

Retten finder, at reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, for at kunne anvendes som lempelsesregel i relation til indkomstopgørelsen i indkomståret 1994, forudsætter, at det inden for rimelig tid efter indkomstårets udløb ved ligningens kan konstateres, om skatteyderen har haft ophold inden for riget på mindre end 7 dage pr. måned, således at betingelserne for anvendelsen af § 33 A, stk. 1, er opfyldt. Retten anser det derimod ikke for overensstemmende med reglens formål og praktikabilitet at udvide anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A, stk. 1, til at lade klageren opnå lempelse på grundlag af et ophold i Danmark, hvor det først ved udgangen af 1997 ved en gennemsnitsberegning over en 4 årig periode kan afgøres, om opholdet i Danmark i perioden har udgjort mindre end 7 dage pr. måned.

Retten har endvidere henset til, at de kommunale skattemyndigheder på grund af selvangivelsesfristen for indkomståret 1997 endnu ikke har haft mulighed for at tage stilling til den ligningsmæssige behandling af klagerens ophold i udlandet og hans skattepligtsstatus i 1997 i relation til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

På den anførte baggrund stadfæstes skatteankenævnets kendelse.

En voterende udtaler herefter:

Da klagerens ophold i Danmark inden for de første 6 måneders ophold uden for riget har oversteget 42 dage, er betingelserne for at anvende lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, ikke opfyldt, og skatteankenævnets kendelse stadfæstes derfor.

..."

Den 24. juni 1999 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende opgørelsen af sagsøgerens indkomst for indkomståret 1995. I kendelsen hedder det blandt andet:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1995

Klagen vedrører skatteberegningen og skyldes, at klageren ikke er anset for berettiget til lempelse for hele indkomståret for lønindkomst optjent i udlandet, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Sagen har været forhandlet telefonisk med klagerens repræsentant.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i 1993 flyttede til Danmark og derved blev fuldt skattepligtig her i landet pr. 1. juni 1993. Klageren er ansat ved F3 Ltd., og har fra og med 1995 udelukkende arbejdet i Venezuela.

Skatteankenævnet har opgjort klagerens indkomst således:

	Perioden 01.01.95 - 04.07.95:
	Lønindtægt for perioden jf. LL § 33	266.653
	- fradrag for perioden	28.839
	Skattepligtig indkomst for perioden	237.814
	Selvangivet	0	237.814
	Perioden 05.07.95 - 31.12.95:
	Lønindtægt for perioden jf. LL § 33 A	259.447
	- fradrag for perioden	27.761
	Skattepligtig indkomst for perioden	231.686
	Selvangivet	0	231.686

...

Som begrundelse for alene at anerkende lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for perioden 5. juli 1995 til 31. december 1995 har nævnet bl.a. anført, at opholdet i Danmark i perioden 1. januar 1995 til 4. juli 1995 i gennemsnit andrager 9,4 dage per måned og derved overstiger de tilladte 7 dage per måned. Endvidere bemærker nævnet, at såfremt første halvår af 1996 inddrages, udgør det gennemsnitlige antal dage med ophold i Danmark i perioden 5. juli 1995 til 30. juni 1996 7 dage per måned. Nævnet har herved henset til, at der for perioderne med ophold i Sverige alene foreligger sporadiske bilag, som hovedsageligt ikke kan henføres til klageren personligt. Endvidere er der henvist til Landsskatterettens kendelse af 16. marts 1998 vedrørende klagerens forhold for indkomståret 1994.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om at der gives lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1 for 526.100 kr. - 56.600 kr., eller i alt 469.500 kr., svarende til indkomsten erhvervet i perioden 1. januar 1995 til 31. december 1995 fratrukket ligningsmæssige fradrag.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at klageren i indkomstårene 1995 og 1996 udelukkende har arbejdet i Venezuela, og at samtlige ophold i Danmark i dette tidsrum er i forbindelse med ferie eller lignende. Endvidere er det anført, idet der i øvrigt henvises til Landsskatterettens kendelse af 16. marts 1998, at det allerede ved udgangen af 1996, altså væsentligt før ligningsfristen for 1995 er overskredet, kan konstateres, at de tilladte opholdsperioder for 1995 og 1996 ikke er overskredet. Således kan det inden for en rimelig tid efter indkomstårets udløb konstateres, at 7 dages reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 er opfyldt, hvorfor hensynet til reglens praktikabilitet må anses for opfyldt.

...

Landsskatterettens bemærkninger

På baggrund af de forelagte oplysninger om klagerens rejse til og fra Sverige samt om hans ejendom i Sverige og datterens forhold, finder retten ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at klageren har opholdt sig i Danmark i juli måned 1996. Herefter kan klagerens ophold i forbindelse med ferie og lignende i 1995 og 1996 ansættes til henholdsvis 113 og 53 dage. Ved udgangen af 1996 kunne det således konstateres, at klagerens gennemsnitlige ophold i Danmark for perioden 1995 og 1996 udgjorde 6,916 dage per måned.

Retten bemærker, at ligningslovens § 33 A, stk. 1, ikke er til hinder for, at det tilladte antal dage i Danmark beregnes efter et tidsrum,som er længere end 6 måneder, jf. herved Ligningsrådets afgørelse i TfS 1991,116 og Ligningsvejledningen 1997 D.C.2.4.

Retten finder dog i overensstemmelse med rettens kendelse af 16. marts 1998 vedrørende indkomståret 1994, at det må kræves, at det inden for en rimelig tid efter indkomstårets udløb kan konstateres, om skatteyderen har haft ophold inden for riget i mindre end 7 dage per måned, således at betingelserne for anvendelsen af § 33 A, stk. 1, er opfyldt.

Da det først ved udgangen af 1996 kunne fastslås, at klagerens samlede ophold i Danmark i forbindelse med ferie eller lignende ikke oversteg 7 dage per måned for perioden 1995 til 1996, er retten enig med skatteankenævnet i, at klageren alene er berettiget til lempelse for den af nævnet godkendte periode af indkomståret 1995. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Parternes påstande

Under disse sager, der er anlagt den 29. april 1998, for så vidt angår indkomståret 1994, og den 9. september 1999 for så vidt angår indkomståret 1995, har sagsøgeren principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til lempelse for lønindkomst, optjent i udlandet i perioden 24. januar 1994 - 28. november 1994 samt perioden 1. januar 1995 - 4. juli 1995, jf. ligningsloven § 33 A, stk. 1.

Subsidiært har sagsøgeren påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til lempelse for lønindkomst, optjent i udlandet i perioden 1. januar 1995 - 4. juli 1995, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagerne er behandlet sammen.

Det er oplyst, at sagsøgeren i perioden 24. januar 1994 - 28. november 1994 har opholdt sig i Danmark i 136 dage. I tiden indtil den 31. december 1994 opholdte han sig yderligere 5 dage i Danmark. I indkomståret 1995 har sagsøgeren opholdt sig i Danmark i 113 dage, heraf 85 dage i tiden fra 1. januar til 4. juli. Sagsøgeren har opholdt sig i Danmark i 53 dage i indkomståret 1996 og i 7 dage i indkomståret 1997.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at han i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1, har krav på lempelse for lønindtægt optjent i udlandet i perioden 24. januar 1994 til udgangen af 1997, idet han i forbindelse med sit udlandsophold i denne periode i gennemsnit har opholdt sig mindre end 7 dage om måneden i Danmark. Sagsøgeren har videre gjort gældende, at skattemyndighederne ikke uden særlig hjemmel er berettiget til ved indfortolkning af en tidsfrist at begrænse skatteyderens lovhjemlede ret til nedslag i den skattepligtige indkomst for lønindtægt optjent under ophold i udlandet. Sagsøgeren har i forbindelse hermed gjort gældende, at ligningslovens § 33 A, stk. 1, ud over kravet om at skatteyderens ophold uden for riget skal have en varighed på mindst 6 måneder, hverken indeholder eller ses at forudsætte tidsmæssige begrænsninger. Enhver fortolkning af skattelove, som rækker videre end lovens ordlyd, må have klar støtte i lovens forarbejder. Forarbejderne til ligningsloven indeholder ingen forudsætninger om længden af den periode, hvori skatteyderen er berettiget til at fordele opholdsdagene i Danmark, og ligningslovens § 33 A, stk. 1, fortolkes i praksis således, at i det omfang skatteyderen, i den periode hvor han arbejder i udlandet, ikke opholder sig længere tid i Danmark end svarende til gennemsnitligt 7 dage pr. måned, er betingelserne for nedslag opfyldt.

Til støtte for sin subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at han i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1, har krav på lempelse for lønindtægt optjent i perioden 1. januar 1995 til udgangen af 1996, da han i denne periode gennemsnitlig har opholdt sig mindre end 7 dage om måneden i Danmark. Det hensyn til skattereglernes praktikabilitet, der i Landsskatteretten har ført til afvisning af sagsøgerens begæring om lempelse for 1994, kan ikke begrunde et afslag på lempelse for indkomståret 1995, idet det inden for rimelig tid efter indkomstårets udløb - og inden ligningsfristens udløb har kunnet konstateres, at den tilladte opholdsperiode ikke er overskredet. Betingelserne for nedslag er derfor opfyldt.

Sagsøgte har indledningsvis henvist til, at det følger af ordlyden at ligningslovens § 33 A, stk. 1, at nedslag i forbindelse med et udlandsophold af 6 måneders varighed forudsætter, at skatteyderen maksimalt har opholdt sig 42 dage inden for riget. Når et udlandsophold varer mere end 6 måneder, må det kræves, at forholdet mellem periodens samlede varighed og antal af dage i Danmark ikke overskrider forholdet mellem 6 måneder og 42 dage. Sagsøgte har gjort gældende, at det er indkomståret, der sætter grænserne for periodefastlæggelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det følger af grundprincippet om periodisering, som navnlig fremgår af statsskattelovens §§ 4 og 6 samt kildeskattelovens § 22, stk. 1, at det er forholdene i det pågældende indkomstår, der er afgørende for, om en skatteyder er berettiget til lempelse, og sagsøgte opfylder hverken for indkomstårene 1994 og 1995 eller 1994 isoleret set den tidsmæssige betingelse i ligningslovens § 33 A. Sagsøgte bestrider, at der er en fast administrativ praksis for - ved vurderingen af spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A - at inddrage forholdene i efterfølgende indkomstår. En sådan gennemsnitsmetode er ikke praktisk anvendelig, idet den inddrager en i princippet uendelig lang periode, der alene begrænses at udlandsopholdets afslutning. Den ligningsmæssige behandling vil derved trækkes i langdrag.

Sagsøgte har herudover gjort gældende, at sagsøgeren har afbrudt sit udlandsophold ved off shore-arbejde i perioden 29. november - 20. december 1994, hvorfor forholdene i 1994 allerede af den grund ikke kan tages i betragtning ved afgørelsen af, om sagsøgeren er berettiget til nedslag i sin skattepligtige indkomst.

Sagsøgeren har vedrørende sagsøgtes sidst anførte anbringende i første række protesteret mod anbringendets fremsættelse, da det ikke har været gjort gældende under forberedelsen. Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at betingelserne for trods protesten at tillade anbringendet, ikke er opfyldt, jf. retsplejelovens § 363.

Sagsøgte har ikke bestridt, at anbringendet er nyt, men har gjort gældende, at betingelserne for, at landsretten tillader sagsøgte at gøre anbringendet gældende er opfyldt, da sagsøgeren har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser uden en udsættelse af domsforhandlingen.

Begrundelse og konklusion

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 809 af 7. oktober 1993, der var gældende for indkomståret 1994, og affattelsen af § 33 A i lov nr. 1115 af 21. december 1994, som var gældende for indkomståret 1995, at har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre end visse nærmere angivne afbrydelser af opholdet af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Efter bestemmelsens ordlyd og hidtidige anvendelse er der ikke grundlag for at fastslå, at 6 måneders perioden i ligningslovens § 33 A i sin helhed skal falde inden for et indkomstår for at give ret til udlandslempelse.

Landsretten finder derimod, at bestemmelsen navnlig ud fra en fortolkning af dens ordlyd må forstås således, at et udlandsophold i relation til ligningslovens § 33 A, stk. 1, først kan anses for påbegyndt fra og med begyndelsen af den første 6 måneders periode, i hvilken skatteyderens ophold her i riget har haft en sammenlagt varighed på højst 42 dage.

Det lægges ved sagens afgørelse til grund, at sagsøgeren i forbindelse med ophold uden for riget i indkomståret 1994 i tiden efter den 24. januar og i indkomståret 1995 ind til den 4. juli ikke i en 6 måneders periode har opholdt sig kortere tid end 43 dage i Danmark. Sagsøgeren opfylder herefter først fra sidstnævnte tidspunkt betingelserne for nedslag i den skattepligtige indkomst, og betingelserne kan ikke anses for opfyldt fra et tidligere tidspunkt i takt med, at sagsøgeren i efterfølgende indkomstår har opholdt sig noget mindre i Danmark. Landsretten tager derfor sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Ingen af parterne betaler sagsomkostninger til den anden part.