Indhold

Dette afsnit handler om personkredsen, der kan bruge successionsmuligheden, og om aktiverne, der kan overdrages med succession, efter KSL § 33 C.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Personkredsen
• Betingelser for succession
• Aktiverne, eksempler
• Passivpost
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Ved overdragelse af erhvervsvirksomhed kan successionsmuligheden bruges. Se KSL § 33 C, der handler om succession ved overdragelse i levende live. Dog kan bestemmelsen også anvendes ved erhvervelse fra et dødsbo i følgende tilfælde:

• Overdragelse til en nær medarbejder. Se KSL § 33 C, stk. 12, sidste pkt.
• Yderligere overdragelse til en tidligere medarbejder. Se KSL § 33 C, stk. 12, sidste pkt.
• Overdragelse til en tidligere ejer. Se KSL § 33 C, stk. 13, sidste pkt.

Bestemmelsen i KSL § 33 C er begrænset til overdragelser af

• en erhvervsvirksomhed
• en af flere erhvervsvirksomheder
• en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder.

Personkredsen

Den personkreds, der kan succedere efter KSL § 33 C, fremgår af bestemmelsen.

De personer, der har adgang til at succedere efter KSL § 33 C, stk. 1, er

• børn,
• børnebørn,
• søskende,
• søskendes børn, 
• søskendes børnebørn og
• samlever.

Efter KSL § 33 C, stk. 12 og 13, er følgende personkreds også omfattet:

• Nære medarbejdere
• Tidligere medarbejdere
• Tidligere ejere.

Adoptivforhold og stedbarnsforhold er sidestillet med slægtskabsforhold. Se KSL § 33 C, stk. 1.

En samlever er en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i BAL § 22, stk. 1, litra d. Det drejer sig om personer, der har haft fælles bopæl med overdrageren i de sidste 2 år før overdragelsen.

Eksempel

Et eksempel på succession i den skattemæssige stilling efter ejendomsavancebeskatningsloven er, hvor en svigersøn via reglerne i KSL § 26 A, stk. 2, bl.a. succederede i sin svigerfars bygningsafskrivninger. Se SKM2003.79.LR.

Modifikationer til KSL § 33 C

Hvis erhververen/køberen

• ikke er omfattet af KSL § 1, eller
• efter bestemmelsen i en dobbeltbeskatningsaftale med fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér,

kan bestemmelserne om skattemæssig succession efter KSL § 33 C ikke bruges. Se KSL § 33 C, stk. 9 og 10.

Undtagelserne i KSL § 33 C, stk. 9 og 10, gælder dog ikke, hvis de overdragne aktiver indgår i en virksomhed,

• som er skattepligtig for køberen efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller 5, eller
• som Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale har beskatningsretten til.

Det er kun muligt for en køber at succedere i skibe eller luftfartøjer, hvis denne er omfattet af KSL § 1, og hvis Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale er tillagt beskatningsretten. Se KSL § 33 C, stk. 11.

Nær medarbejder

En nær medarbejder er en medarbejder, der inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i erhvervsvirksomheden.

Der skal inden for hele perioden være tale om beskæftigelse i den samme erhvervsvirksomhed.

Det forhold, at erhvervsvirksomheden inden for den pågældende periode har skiftet ejer, betyder ikke, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i erhvervsvirksomheden i sammenlagt 3 år inden for de seneste 5 år.

Ændringer i erhvervsvirksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der inden for perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme erhvervsvirksomhed eller fx flere erhvervsvirksomheder, skal afgøres efter en konkret vurdering.

Denne formulering af kravet til beskæftigelse er gældende for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere.

Det er uden betydning, at den pågældende medarbejder er selvstændigt erhvervsdrivende i en anden erhvervsvirksomhed end den, hvori arbejdskravet skal opfyldes, og hvori der succederes.

Skatterådet har fundet, at salg af en fysioterapivirksomhed ikke kan ske med succession efter KSL § 33 C til en selvstændig lejer med fast afregning på 35 pct. af omsætningen til indehaveren, da Skatterådet vurderede, at der ikke var tale om et ansættelsesforhold, men at der derimod var tale om to selvstændige virksomheder, hvor indehaveren drev den ene og lejer den anden virksomhed. Se SKM2010.589.SR.

Med virkning for overdragelser fra og med den 1. januar 2009 er det ikke længere et krav, at den pågældende er beskæftiget i erhvervsvirksomheden på overdragelsestidspunktet.

Ved fuldtidsbeskæftigelse lægges der afgørende vægt på, at der for medarbejdere, der er omfattet af ATP-ordningen, skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem. For ansatte, der ikke er omfattet af ATP-ordningen, lægges der afgørende vægt på, at beskæftigelsen har et omfang, der gør, at der skulle have været betalt ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem, hvis medarbejderen havde været omfattet af ATP-ordningen. Se SKM2009.411.SR.

En nær medarbejder, som beskrevet ovenfor, kan også succedere, når den pågældende den 1. januar 2009 eller senere erhverver erhvervsvirksomheden eller en andel heraf fra et dødsbo. Se KSL § 33 C, stk. 12, sidste pkt.

Tidligere medarbejder

Det kan forekomme, at overdragelse af en erhvervsvirksomhed til en nær medarbejder sker i flere omgange over en kortere årrække.

Når en person, der har været ansat i en erhvervsvirksomhed, overtager en andel af en erhvervsvirksomhed, kan vedkommende ikke længere anses for at være en nær medarbejder i erhvervsvirksomheden. I stedet for bliver den tidligere medarbejder anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende for så vidt angår den overtagne del af den samlede erhvervsvirksomhed.

Reglerne om overdragelse med succession kan derfor også bruges ved overdragelse til en tidligere medarbejder af en andel af en erhvervsvirksomhed (dvs. en ideel andel eller andel, der i sig selv udgør en erhvervsvirksomhed), hvis

• overdragelsen sker senest 5 år efter, at den tidligere medarbejder første gang erhvervede en andel af erhvervsvirksomheden, og
• den tidligere medarbejder inden for de seneste 5 år forud for den første erhvervelse af en andel af erhvervsvirksomheden var beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i erhvervsvirksomheden.

Denne formulering af kravet til beskæftigelse er gældende for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere. Se SKM2009.411.SR.

En tidligere medarbejder, som beskrevet ovenfor, kan også succedere, når den pågældende den 1. januar 2009 eller senere erhverver erhvervsvirksomheden eller en andel heraf fra et dødsbo. Se KSL § 33 C, stk. 12, sidste pkt.

Tidligere ejer

En tidligere ejer kan også succedere, hvis denne køber virksomheden tilbage, og det sker inden for de første 5 år, efter at han har solgt, og den tidligere overdragelse også var sket ved succession i virksomheden eller en andel heraf. Se KSL § 33 C, stk. 13.

Det er en betingelse, at sælgeren erhvervede virksomheden eller andelen heraf fra den tidligere ejer, og at sælgeren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling.

På samme betingelser bliver der også givet adgang til succession for en tidligere ejer, som ikke er arving eller legatar, når denne erhverver en virksomhed eller en andel heraf fra et dødsbo. Se KSL § 33 C, stk. 13 sidste pkt.

En tidligere ejer kan også succedere, når den pågældende den 1. januar 2009 eller senere erhverver erhvervsvirksomheden eller en andel heraf fra et dødsbo. Se KSL § 33 C, stk. 13, sidste pkt.

Betingelser for succession

Der kan succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. Dette fremgår direkte af bestemmelsen i KSL § 33 C.

Denne formulering er indsat i KSL § 33 C, stk. 1 med virkning fra og med den 1. januar 2009 og formålet er at præcisere, at der ikke kan overdrages en virksomhed efter denne regel, medmindre virksomheden er en erhvervsvirksomhed på overdragelsestidspunktet.

Succession kan dermed ske ved overdragelse af

• hele erhvervsvirksomheden
• en af flere erhvervsvirksomheder
• en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden eller af en af flere erhvervsvirksomheder
• en andel, der ikke er en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ud af fx tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en erhvervsvirksomhed, kan der succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden som er alle tre ejendomme. Der vil også kunne succederes i en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden, hvilket vil sige en andel af hver enkelt landbrugsejendom.

Forskellige aktiver

Nedenstående er eksempler på virksomhedsaktiver, der kan overdrages med succession:

• Afskrivningsberettigede bygninger
• Maskiner, inventar og lignende driftsmidler
• Landbrugets husdyrbesætninger
• Fast ejendom, når overdrageren driver næring med køb og salg
• Fast ejendom, hvor avancen beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, og som indgår i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed 
• Aktier og obligationer, når overdrageren driver næring med køb og salg
• Luftfartøjer
• Skibe
• Varelager, herunder landbrugets beholdninger.

Aktier mv., som ikke er anskaffet som led i næring, kan ikke overdrages med succession efter KSL § 33 C, selv om aktierne mv. indgår i en virksomhed. Successionsmuligheder ved overdragelse af sådanne aktier mv. findes i ABL §§ 34, 35 og 35 A. Se afsnit C.B.2.13.

De aktiver, der kan overdrages efter KSL § 33 C (men også efter KSL §§ 26 A, stk. 2, og 26 B), er de aktiver i erhvervsvirksomheden, hvor fortjenesten ellers ville være beskattet ved afståelse.

Der kan således ikke succederes i aktiver, hvor en fortjeneste er undtaget fra beskatning, fx et parcelhus eller et stuehus, eller hvor en afståelse på overdragelsestidspunktet udløser tab.

Der kan ikke succederes i fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i KGL § 23. Se KSL § 33 C, stk. 1.

Aktiverne, eksempler

Fast ejendom, erhvervsvirksomhed

Der kan kun succederes i fortjeneste på fast ejendom, der skal opgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Dog kun i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Se dog nedenfor om ejendomme erhvervet som led i næring.

Hvis den erhvervsmæssige del udgør mere end halvdelen af ejendommen, kan der succederes med hensyn til skattepligtig fortjeneste vedrørende hele ejendommen. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige del lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Se KSL § 33 C, stk. 1.

En ejendom, som ikke blev anvendt i virksomhedens drift, kunne ikke overdrages med succession efter KSL § 33 C. Se SKM2007.231.SR.

En vindmølle stod på en landbrugsejendom, og havde været anvendt til private formål. Vindmøllen kunne derfor ikke udgøre en virksomhed eller en andel heraf. Skatteyderens søn kunne herefter ikke succedere i vindmøllen i henhold til KSL § 33 C. Se SKM2002.82.LR.

Fast ejendom, udlejet eller bortforpagtet

Udlejning af fast ejendom, som benyttes til

• landbrug
• gartneri
• planteskole
• frugtplantage
• skovbrug,

anses for at være erhvervsvirksomhed efter KSL § 33 C, stk. 1. Derfor kan der succederes i en udlejet ejendom, hvis denne betingelse er opfyldt på overdragelsestidspunktet. Der kan ikke succederes i ejendomme, der er udlejet til andet formål.

Skatterådet fandt ikke, at KSL § 33 kunne anvendes i et tilfælde, hvor en fader ønskede at overdrage en udlejet ejendom, som anvendtes til restaurant, til sin søn. Se SKM2009.282.SR.

Skatterådet afviste en anmodning om bindende svar på spørgsmålet om overdragelse af ubebygget landbrugsjord. Det fremgår af denne afgørelse, at et udkast til afgørelse var sendt til høring med indstilling om, at der skulle svares nej til spørgsmålet. Dette var bl.a. begrundet i, at den nugældende KSL § 33 C, stk. 1, 1. pkt., skulle bruges, da dispositionen først kunne finde sted efter 1. januar 2009, hvorefter det overdragne skal udgøre en erhvervsvirksomhed. Se SKM2009.556.SR.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at det i KSL § 33 C, stk. 1, er blevet præciseret, at der som hovedregel ikke kan ske succession ved overdragelse af ubebygget jord, herunder landbrugsjord, som ikke er bortforpagtet, da betingelsen om erhvervsmæssig virksomhed ikke er opfyldt.

Det er også Skatteministeriets opfattelse, at der ikke kan succederes i tilfælde, hvor en forpagter skal overtage den forpagtede landbrugsjord, skønt det af KSL § 33 C, stk. 1, fremgår, at bortforpagtet jord til bl.a. landbrugsformål anses for erhvervsmæssig virksomhed. Den nærmere baggrund for Skatteministeriets opfattelse skyldes, at bortforpagtningen ophører ved overdragelsen, da ejeren af jorden ikke kan bortforpagte til sig selv. Ved overdragelsen ophører det retlige forhold, der bevirker, at jorden anses for selvstændig erhvervsvirksomhed.

I det omfang landbrugsjord er bortforpagtet til tredjemand, kan der efter Skatteministeriets opfattelse overdrages med succession, idet erhververen herved indtræder som bortforpagter af en erhvervsmæssig virksomhed. Skatterådet har i en afgørelse om succession i bortforpagtet landbrugsjord anført, at eftersom der var tale om landbrug, så udgjorde det ikke et problem, at der i successionsøjeblikket var tale om en udlejningsvirksomhed. Se SKM2008.179.SR.

Hvis en landbrugsvirksomhed består af både en bebygget ejendom og af ubebygget landbrugsjord, og begge ejendommes jorder indgår i landbrugets drift, udgør disse tilsammen en erhvervsvirksomhed. Der kan derfor ske overdragelse med succession efter KSL § 33 C. Se SKM2010.170.SR.

Fast ejendom, vedligeholdelses- og forbedringsudgifter

Der kan ikke ske succession vedrørende ejertid i relation til spørgsmålet om vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. Se SKM2007.333.ØLR og SKM2002.173.LSR.

Fast ejendom, genvundne afskrivninger mv.

Der kan kun ske succession vedrørende gevinst efter afskrivningsloven kap. 3 (genvundne afskrivninger) vedrørende fast ejendom, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling (succession) med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Se KSL § 33 C, stk. 1.

Når der succederes i de genvundne afskrivninger, bliver disse ikke beskattet, og afskrivningerne skal derfor fuldt ud trækkes fra i ejendommens anskaffelsessum. Ved et senere salg af ejendommen (uden succession) skal der udarbejdes en samlet opgørelse af alle foretagne afskrivninger, inklusive de afskrivninger hvori der blev succederet. Dette medfører, at afskrivninger foretaget inden successionsoverdragelsen er undergivet dobbeltbeskatning, enten i form af nedsættelse af både overdragerens og erhververens anskaffelsessummer, eller fordi de både afstedkommer en nedsættelse af anskaffelsessummen og en beskatning som genvundne afskrivninger hos erhververen.

Ved den modsatte situation, hvor der succederes i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger, er der ikke behov for en tilsvarende sammenkædning. Det er derfor kun muligt at succedere i genvundne afskrivninger for en bygning, hvis der også er en fortjeneste i ejendomsavancen for hele den faste ejendom, som bygningen er omfattet af. Det er altså muligt, at succedere i ejendomsavancen, uden at der succederes i afskrivninger eller kun i en del af disse.

Erhververen skal således nedsætte anskaffelsessummen i en eventuel senere ejendomsavanceopgørelse med et beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat anskaffelsessummen med, hvis den faste ejendom var blevet solgt. Se KSL § 33 C, stk. 2.

Baggrunden for bestemmelsen er, at den senere ejendomsavanceopgørelse skal være neutral i forhold til foretagne afskrivninger efter princippet i EBL § 5, stk. 4, som regulerer, at skattemæssige afskrivninger, som ikke kommer til genbeskatning, alligevel bliver genbeskattet ved en nedsættelse af anskaffelsessummen i afståelsesåret af ejendommen.

Fast ejendom, næring

En erhverver, der succederer i en næringsejendom, kan efter LL § 4 A, stk. 2, ved et senere salg af ejendommen trække frigørelsesafgift fra, der er blevet pålagt overdrageren inden 1. januar 2004, fordi ejendommen er inddraget under byzone eller sommerhusområde, mens overdrageren har ejet ejendommen.

LL § 4 A blev ophævet ved § 11, nr. 2, i lov nr. 458 af 9. juni 2004, som også omfattede ophævelse af frigørelsesafgiftsloven, og har virkning for ejendomme, der overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde den 1. januar 2004 eller senere. Ved samme lov blev der i § 19, stk. 4-6, opretholdt overgangsbestemmelser, der tilgodeser ejere af ejendomme, der er pålagt frigørelsesafgift før 1. januar 2004, således at disse kan trække frigørelsesafgiften fra i en senere ejendomsavanceopgørelse.

Betalingsrettigheder

Skatterådet tiltrådte, at en erhverver af en bortforpagtet landbrugsvirksomhed kunne succedere efter KSL § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kunne succederes efter KSL § 33 C. Se SKM2008.544.SR.

Skatterådet tiltrådte, at en ny ejer af en forpagters landbrugsvirksomhed kunne succedere i saldoen efter AL § 40 C, herunder i retten til at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagter efter LL § 7Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kunne succederes i landbrugsvirksomheden efter KSL § 33 C. Se SKM2008.546.SR.

Etablerings- og iværksætterkontomidler

Erhververen kan ikke succedere i overdragerens henlæggelser til etablerings- og iværksætterkonto. Overdrageren skal derfor efterbeskattes af disse henlæggelser i overensstemmelse med de almindelige regler om virksomhedsafståelse.

Erhververen kan til gengæld anvende egne etablerings- og iværksætterkontomidler til aktiver, der erhverves ved succession. Ligningsrådet har udtalt, at erhververens anskaffelsestidspunkt i relation til etableringskontoloven for de aktiver, der blev erhvervet ved succession, er det samme tidspunkt, som tidspunktet for erhvervelse af den i sagen omhandlede ejendom. Se SKM2005.17.LR.

Virksomhedsskatteloven

Erhververen kan overtage indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, hvis overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Se KSL § 33 C, stk. 5.

Se også

• Se SKM2007.231.SR om betingelsen for, at en erhverver kan overtage overdragerens indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen.
• Se afsnit C.C.5.2.13.8 om succession i opsparet overskud.

Hvis en del af virksomheden eller en af flere virksomheder bliver overdraget, kan en tilsvarende del af konto for opsparet overskud overtages med succession. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der vedrører den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret.

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Der ses bort fra finansielle aktiver.

Hvis der er flere konti for opsparet overskud, regnes en forholdsmæssig del af hver konto med.

Erhververen skal opfylde betingelserne i virksomhedsskattelovens afsnit I, for at kunne overtage konto for opsparet overskud eller en del heraf.

Der kan ikke succederes i indskudskonto og mellemregningskonto. Se KSL § 33 C, stk. 5. Dette er i modsætning til KSL § 26 A, stk. 4 og 5, som omfatter ægtefællers successionsadgang.

Hvis overdrageren anvender kapitalafkastordningen, kan erhververen overtage indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen. Dette forudsætter, at overdragelsen finder sted dagen efter indkomstårs udløb. Se KSL § 33 C, stk. 6.

Hvis en del af virksomheden eller en af flere virksomheder overdrages, kan erhververen overtage en tilsvarende del af indestående på konjunkturudligningskontoen. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der vedrører den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret.

Kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen opgøres som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen.

Overtagelse af indestående på konjunkturudligningskontoen eller en del heraf forudsætter, at erhververen opfylder betingelserne i virksomhedsskattelovens afsnit II.

Se også

Se også afsnit C.C.5.3.2.3 og C.C.5.2.13.8.

Husdyrbesætninger

For husdyrbesætninger sker succession på den måde, at erhververen succederer i den nedskrevne værdi. Hvis der til husdyrbesætninger er knyttet et forskelsbeløb, lægges dette beløb til den nedskrevne værdi, og der succederes i denne værdi. Det følger af de almindelige regler om nedskrivning, at overdrageren ikke kan nedskrive i overdragelsesåret.

Valgfrihed

Overdrageren og erhververen kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden beslutte, om erhververen skal succedere i skatteobjektet eller ej. Det kan dog ikke besluttes, at erhververen kun skal succedere i en del af skatteobjektet og undlade at succedere i den øvrige del af skatteobjektet.

Driftsmidler, som afskrives under ét, betragtes kun som ét skatteobjekt.

En søn skulle overtage sine forældres landbrugsejendom efter reglen i KSL § 33 C. Ligningsrådet fandt, at driftsbygninger, som var sammenbyggede, og som derfor skulle afskrives samlet, var at anse som ét skatteobjekt efter denne bestemmelse. En eventuel succession skulle derfor omfatte samtlige de sammenbyggede driftsbygninger. Se TfS 1998, 461 LR.

Ved flere på hinanden følgende deloverdragelser af en virksomhed mellem de samme personer skal man dog ved hver deloverdragelse tage selvstændig stilling til succession, uanset hvad der blev besluttet ved forrige deloverdragelse.

Hvis en virksomhed bliver overdraget til flere erhververe, kan hver af dem (sammen med overdrageren) vælge succession uafhængigt af de øvrige erhververe.

Tab

Tab, som bliver konstateret ved overdragelse af aktiver, skal trækkes fra i opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Erhververen kan således ikke succedere i hverken aktivet eller tabet. Se KSL § 33 C, stk. 3.

Ved aktiver, der udløser tab, skal afståelsessummen fastsættes til enten den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift og/eller indkomstskat. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes det pågældende aktivs værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Erhververen skal anvende salgssummen som anskaffelsessum og indtræder ikke i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse aktiver.

Underskud

Er reglerne om succession anvendt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, kan erhververen ikke anvende underskud, som stammer fra indkomstår før erhvervelsen. Se KSL § 33 C, stk. 4.

Et eventuelt underskud hos overdrageren for indkomstår før overdragelsen skal derimod anvendes af overdrageren selv.

Frist

Reglerne i KSL § 33 C kan kun anvendes, hvis overdrageren og erhververen er enige om, at virksomheden skal overdrages ved succession. Beslutningen skal senest meddeles ved den faktiske indgivelse af overdragerens selvangivelse. Se KSL § 33 C, stk. 7.

Reglen er hidtil blevet administreret sådan, at manglende overholdelse af oplysningspligten har ført til, at overdragelse med succession ikke er blevet godkendt, og at overdragelsen er blevet beskattet.

Skatteministeriet har besluttet at ændre denne praksis med virkning for aftaler om overdragelser, der er sket i indkomståret 2010 eller senere. Se SKM2011.250.SKAT.

Efter Skatteministeriets opfattelse er der ikke tilstrækkelig grund til at anse overholdelse af oplysningspligten i KSL § 33 C, stk. 7, som en betingelse for, at der er sket overdragelse med succession. Skatteministeriet finder således, at det er en uforholdsmæssig indgribende konsekvens af at tilsidesætte oplysningspligten, at succession ikke anses for at have fundet sted.

Praksisændringen har ikke betydning for selve oplysningspligten, der fortsat fremgår af KSL § 33 C, stk. 7. Det er forsat af afgørende betydning, at SKAT bliver gjort opmærksom på, at der er sket en virksomhedsoverdragelse, og at reglerne om succession ønskes anvendt, så at SKAT har mulighed for at kontrollere, at de overdragne aktiver er udgået hos overdrageren og indgået hos erhververen. Det er derfor en forudsætning for, at det skattemæssigt kan lægges til grund, at der inden for den nævnte personkreds er sket hel eller delvis overdragelse af en virksomhed med succession, at dette kan dokumenteres over for SKAT ved fremlæggelse af aftale om overdragelse eller på anden betryggende vis.

Passivpost

Hvis der er beregnet en passivpost ved successionsoverdragelsen, skal det anskaffelsestidspunkt og den anskaffelseshensigt, der blev lagt til grund ved beregningen, også bruges ved erhververens senere avanceopgørelse. Se KSL § 33 C, stk. 2.

Ved overdragelse til den personkreds, der er omfattet af KSL § 33 C, vil der kunne opstå en gave. Det afhænger af, om den værdi, der bliver fastsat ved overdragelsen, er mindre end den værdi, der kan godkendes. Se Skatteministeriets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.

Værdiansættelsen skal foretages, uanset om der ydes helt eller delvist vederlag, og uden hensyntagen til om der sker succession eller ej.

Hvis en person efter KSL § 33 C, stk. 1, 12 eller 13, eller ABL §§ 34, 35 og 35 A, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der i opgørelsen af gavens værdi tages hensyn til eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende de aktiver, der er overdraget som gave.

Hvis gaveafgiften skal betales, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Hvis gaven skal indkomstbeskattes efter SL § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Se KSL § 33 D.

►Se i denne forbindelse SKM2011.406.SKAT (styresignal), hvorefter der ved succession efter KSL § 33 C ikke både kan gives nedslag for den gaverelaterede del af et fremtidigt skattetilsvar og for den objektivt beregnede passivpost efter KSL § 33 D. Dette gælder også ved succession efter ABL §§ 34, 35 og 35 A.◄

Eventuelle passivposter skal beregnes på baggrund af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren (overdrageren) havde solgt aktivet på tidspunktet for overdragelsen. Bliver passivposten negativ, skal denne sættes til 0. Se KSL § 33 D, stk. 2.

Hvis der senere bliver indført andre valgmuligheder med hensyn til indgangsværdier som anskaffelsessum, bliver en successionserhverver ikke afskåret fra at kunne anvende disse ved en avanceopgørelse.

Hvis erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende fast ejendom, beregnes passivposten kun på grundlag af den eller de gevinster, der indtrædes i. Se KSL § 33 D, stk. 2.

Hvis en erhverver vælger at succedere i de genvundne afskrivninger, er erhververen også tvunget til at succedere i gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven. Situationen kan altså være den, at der ikke succederes i de genvundne afskrivninger fra nogle eller alle bygninger, enten fordi der ikke er en fortjeneste, eller fordi skatteyderen ikke ønsker dette.

Når en passivpost på ejendomsavancen skal beregnes, er det nødvendigt først at opgøre afskrivningerne for de enkelte bygninger. Denne opgørelse skal foretages, som om alle bygninger er blevet solgt, uanset om der succederes i nogle af de genvundne afskrivninger. Se ordlyden af KSL § 33 D, stk. 2, 1. pkt., og af BAL § 13 a, stk. 2, 1. pkt.

Først når denne opgørelse er foretaget, vil det være muligt at bestemme, om ejendommens anskaffelsessum eventuelt skal nedsættes med ikke genvundne afskrivninger.

Passivpost beregningen kan illustreres ved følgende 3 eksempler:

Eksempel 1:

Der overdrages en fast ejendom bestående af to bygninger. Erhververen succederer både i ejendomsavancen og i de genvundne afskrivninger. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag mv.

	Bygning A	Bygning B	Samlet ejendom
Overdrageren (O's) anskaffelsessum	1200	900	2100
O's afskrivninger	400	500
Værdien i afgiftsopgørelsen	1300	600	1900
Genvundne afskrivninger*	400	200
Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum med ikke genvundne afskrivninger*	0	300
Passivpost, genvundne afskrivninger	120 (30 pct. af 400)	60 (30 pct. af 200)
Passivpost, ejendomsavance			30 (30 pct. af 1900 - (2100-300))

* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges på samme måde som nedsættelsesbeløbet til passivpostberegningen.

Eksempel 2:

Igen overdrages der en fast ejendom, bestående af to bygninger. Da der ikke er genvundne afskrivninger på Bygning B, vil erhververen kun kunne succedere i de genvundne afskrivninger på Bygning A, samt i ejendomsavancen. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag mv.

	Bygning A	Bygning B	Samlet ejendom
Overdrageren (O's) anskaffelsessum	1200	900	2100
O's afskrivninger	400	500
Værdien i afgiftsopgørelsen	1300	400	1700
Genvundne afskrivninger*	400	0
Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum*	0	500
Passivpost, genvundne afskrivninger	120 (30 pct. af 400)
Passivpost, ejendomsavance			30 (30 pct. af 1700 - (2100 - 500))

* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges til passivpost beregning.

Eksempel 3:

I dette eksempel succederes der i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger. Som det fremgår af eksemplet, indtræder erhververen i overdragerens anskaffelsessum ved en senere afhændelse. Det vil sige overdragerens anskaffelsessum er nedsat med ikke genvundne afskrivninger. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag mv.

	Bygning A	Bygning B	Samlet ejendom
Overdrageren (O's) anskaffelsessum	1200	900	2100
O's afskrivninger	400	500
Værdien i afgiftsopgørelsen	1300	400	1700
Genvundne afskrivninger*	400	0
Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum med ikke genvundne afskrivninger	0	500
Passivpost, ejendomsavance			30 (30 pct. af 1700 - (2100 - 500))
Erhververen (E's) afskrivningsgrundlag	1300	400
E's afskrivninger	600	200
E's afståelsessum	1500	500	2000
Genvundne afskrivninger	600	200
Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum, (ikke genvundne afskrivninger, også fra tidligere ejere)	0	0 + 500
Ejendomsavance			400 (2000 - (2100 - 500))

Værdiansættelsen ved succession

Skatterådet fandt i en sag om overdragelse med succession efter KSL § 33 C, at de overdragne aktiver skulle prissættes til værdien i handel og vandel. Værdiansættelsen skulle ske uden hensyn til en eventuel latent skatteforpligtelse. Hvis værdien var mindre end den værdi, som kunne godkendes efter de almindelige regler om værdiansættelse af overdragelse mellem interesseforbundne parter, skulle der beregnes gaveafgift eller indkomstskat. Hvis køber blev kompenseret for den latente skat, ville dette således indebære en gave fra overdrager, hvoraf der eventuelt kunne beregnes en passivpost ved gaveopgørelsen, henholdsvis nedslag i gavens værdi ved indkomstbeskatningen. Se SKM2007.231.SR.

Landsskatteretten ændrede Skatterådets afgørelse i SKM2007.231.SR, da retten fandt, at de overdragne aktiver, der var omfattet af successionen efter KSL § 33 C, skulle værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse, som køberen ved successionen overtog. Da der ikke var tale om en faktisk betalingsforpligtelse, men en eventualforpligtelse, skulle skatteforpligtelsen kursfastsættes sådan, at overdragelsessummen afspejlede handelsværdien i fri handel. En kursfastsættelse til pari (100) ville ikke afspejle eventualforpligtelsens handelsværdi, der måtte antages at ligge under 100. Der skulle derfor i forbindelse med en overdragelse foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtelsen skulle fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne. Landsskatteretten tog ikke stilling til, om der konkret var ydet en gave og dermed heller til spørgsmålet om en passivpost efter KSL § 33 D. Se SKM2008.876.LSR.

På baggrund af Landsskatterettens kendelse i SKM2008.876.LSR har Skatteministeriet i styresignal af 15. juni 2011 meddelt sin opfattelse om den latente skatteforpligtelse ved gaveoverdragelse efter KSL § 33 C og om passivpost efter KSL § 33 D. Skatteministeriet præciserer således, at der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, ikke både kan gives nedslag for eventualskat efter KSL § 33 C og for den objektivt beregnede passivpost efter KSL § 33 D. Se SKM2011.406.SKAT og de der anførte eksempler på valg mellem nedslag efter KSL § 33 C eller efter KSL § 33 D. ►Tilsvarende gælder ved succession i aktier efter ABL §§ 34, 35 og 35 A. Se også foranstående afsnit: "Passivpost".◄

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2007.333.ØLR	En søn havde overtaget et gods fra sin far med succession efter KSL § 33 C. I de indkomstår, som sagen handlede om, havde skatteyderen udført større istandsættelsesarbejder på en række af de ejendomme, som tilhørte godset. Han trak det fulde beløb fra som vedligeholdelse. Skattemyndighederne fandt ikke, at der var hjemmel til at succedere i overdragerens ejertid i relation til opgørelsen af fradrag for vedligeholdelse efter reglerne om ejertid/levetid, hvor den skattemæssige sondring mellem vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tager udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for skatteyderens erhvervelse af ejendommen. Skattemyndighederne tog udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for sønnens erhvervelse af ejendommen og ikke på tidspunktet for hans fars erhvervelse af ejendommen. Østre Landsret fastslog i sin dom, at der hverken i KSL § 33 C, stk. 2´s ordlyd eller forarbejder var adgang til generel succession. Andre lovbestemmelser støttede også, at bestemmelsen ikke indeholdt adgang til generel succession. Landsretten frifandt derfor ministeriet.
Landsskatteretskendelser
SKM2008.876.LSR	En vognmandsforretning påtænktes afhændet med succession. Retten fandt, at handelsværdien af aktiverne skulle fastsættes under hensyn til skatteforpligtelsen. Skatteforpligtelsen kunne ikke sættes til kurs pari.	Se styresignal i SKM2011.406.SKAT.
SKM2002.173.LSR	Der kunne ikke succederes i ejertid vedrørende vedligeholdelse/forbedring i et tilfælde, hvor en søn overtog en landbrugsejendom fra sin fader.
SKAT
SKM2010.589.SR	Skatterådet fandt ikke, at salg af en fysioterapivirksomhed kunne ske med succession efter KSL § 33 C til en selvstændig indlejer med fast afregning på 35 % af omsætningen til indehaveren, da Skatterådet vurderede, at der ikke var tale om et ansættelsesforhold, men at der derimod var tale om to selvstændige virksomheder, hvor indehaveren udlejede den ene, og spørger drev den anden.
SKM2010.170.SR	Skatterådet fandt, at to ejendomme, et bebygget landbrug og et ubebygget landbrugsjord, som havde været drevet med økonomisk planteavl og fedekvæg i samme virksomhed, kunne overdrages efter KSL § 33 C.
SKM2009.556SR	I en anmodning af den 8. januar 2009 om bindende svar vedrørende overdragelse af en ubebygget landbrugsejendom i henhold til KSL § 33 C blev det oplyst, at der var tale om en planlagt disposition, som ikke var gennemført. SKAT sendte et udkast til afgørelse i høring med indstilling om, at der skulle svares benægtende på spørgsmålet, idet den nugældende KSL § 33 C skulle finde anvendelse, da dispositionen først kunne finde sted efter den1. januar 2009. Repræsentanten oplyste herefter, at der ikke var tale om en påtænkt disposition, idet købsaftalen var underskrevet den 7. december 2008. Repræsentanten spurgte i tilknytning hertil, om dette ikke vil stille sagen anderledes, da det jo i så fald var den tidligere formulering af KSL § 33 C, stk. 1, 1. pkt., som skulle finde anvendelse. Bestemmelsen, som regulerer det forhold, spørgsmålene i det bindende svar vedrører, blev ændret med virkning for overdragelser, der finder sted efter den1. januar 2009. Den tidligere formulering af bestemmelsen anvendte begrebet "virksomhed". I den nugældende formulering anvendes begrebet "erhvervsvirksomhed". Da der således var betydelig usikkerhed om sagens fakta på et så afgørende punkt som aftalegrundlaget, kunne anmodningen ikke besvares med fornøden sikkerhed, og SKAT fandt derfor, at sagen måtte afvises. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.
SKM2009.411SR	Skatterådet bekræftede, at beskæftigelseskravet på mindst 3 års fuldtidsbeskæftigelse i KSL § 33 C, skal beregnes efter ATP-normen for, hvad fuldtidsbeskæftigelse udgør. Kravet var herefter opfyldt efter 117 arbejdstimer om måneden i 3 år svarende til i alt 4.212 timer. Skatterådet bekræftede endvidere, at ferie med løn og øvrige fridage samt dokumenteret overarbejde indgår i beregningen af beskæftigelseskravet.
SKM2009.282.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en søn kunne succedere i faderens ejendom, der var lejet af sønnen til brug i en restaurationsvirksomhed.
SKM2008.546.SR	Skatterådet tiltrådte, at en ny ejer af en forpagters landbrugsvirksomhed, som indtrådte i forpagtningsaftalen efter den 31. december 2005, ikke kunne levere betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, 1. pkt., til bortforpagterne. Skatterådet tiltrådte også, at der ved fastsættelse af betalingen for betalingsrettighederne fra den nye ejer til sælger/forpagteren kunne tages hensyn til, at der påhvilede en vederlagsfri leveringspligt til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør. Skatterådet tiltrådte videre, at der også kunne succederes efter KSL § 33 C i retten til at levere betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kunne succederes efter KSL § 33 C. Herunder at det var saldoens størrelse på salgstidspunktet fratrukket salgssummen for betalingsrettigheder, der var afgørende for, om der kunne succederes i saldoen efter AL § 40 C. Skatterådet tiltrådte herunder, at ved succession efter KSL § 33 C i en ideel andel eller en del af virksomheden, der i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed, skal opgørelsen af, om der på overdragelsestidspunktet foreligger en fortjeneste på saldoen efter AL § 40 C eller ej, foretages på grundlag af henholdsvis den ideelle andel af saldoens størrelse eller en forholdsmæssig andel af saldoens størrelse. Den forholdsmæssige andel skulle svare til den overtagne andel af virksomheden. Skatterådet tiltrådte endelig, at der ikke kunne succederes efter KSL § 33 C i retten til at levere betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis den del af virksomheden, der skulle overdrages, ikke i sig selv udgjorde en selvstændig erhvervsvirksomhed.
SKM2008.544.SR	Skatterådet tiltrådte, at en ny ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed, som var indtrådt i forpagtningsaftalen efter den 31. december 2005, kunne modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, 1. pkt., fra forpagteren. Skatterådet tiltrådte også, at betalingen fra den nye ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed til bortforpagterne - for at indtræde i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagteren - skulle behandles efter AL § 40, stk. 2. Skatterådet tiltrådte videre, at der også kunne succederes efter KSL § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kunne succederes efter KSL § 33 C. Skatterådet tiltrådte endeligt, at en betaling fra forpagteren til bortforpagterne - for at annullere aftalen om at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør - kunne indgå på bortforpagternes saldo efter AL § 40 C, stk. 1, som en afståelsessum.
SKM2008.179.SR	Skatterådet bekræftede, at spørger kunne overtage sin faders landbrugsejendom med skattemæssig succession efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven og KSL § 33 C og D. Endvidere bekræftede Skatterådet, at spørger efterfølgende kunne gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse. Skatterådet afviste at svare på spørgsmålet om, hvorvidt spørgers selskab herefter ville kunne genanbringe ejendomsavance efter § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven i en landbrugsejendom i Litauen.
SKM2007.231.SR	Skatterådet fandt, at fastsættelsen af prisen for aktiverne i en virksomhed, der ønskes overdraget til et familiemedlem med succession efter KSL § 33, således at overdragelsessummen blev reduceret under hensyn til den latente skatteforpligtelse, indebærer en gave for modtageren. Det blev endvidere slået fast, at det vil være en betingelse for, at erhververen kan overtage overdragerens indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen pr. 31. december 2005, at overdragelsen finder sted dagen efter udløbet af indkomståret 2005. Se KSL § 33 C, stk. 5. Det fremgår endvidere af afgørelsen, at en fast ejendom ikke kunne overdrages efter KSL § 33 C, medmindre mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragernes virksomhed. Efter det oplyste blev ejendommen ikke anvendt i driften. Denne ejendom kunne derfor ikke overdrages med succession. Herudover er det endvidere en betingelse for at indtræde i overdragernes skattemæssige stilling efter AL kapitel 3, at der samtidig sker indtræden i overdragernes skattemæssige stilling efter EBL, jf. 33 C, stk. 1.	Spørgsmålet om nedslag i overdragelses- summen med latent skat blev påklaget til Landsskatteretten, som ændrede afgørelsen på dette punkt. Se SKM2008.876.LSR samt styresignal i  SKM2011.406.SKAT.
SKM2005.17.LR	Ligningsrådet besvarede en række spørgsmål om betingelserne, for at kunne anvende etableringskontomidler til forlods afskrivning samt betingelserne for indskud mv.
SKM2003.79.LR	En hustru havde i 1999 købt en landbrugsejendom af sin far, og havde i henhold til KSL § 33 C succederet i bygningsafskrivningerne. Der blev ikke succederet i den skattemæssige stilling efter ejendomsavancebeskatningsloven. Da hustruens ægtefælle var den, der drev ejendommen og dermed også blev beskattet af resultatet, fandt Ligningsrådet bl.a., at ægtefællen var berettiget til at foretage nedrivningsfradrag efter afskrivningsloven. Endvidere skulle ægtefællen stilles som om, han selv havde erhvervet bygningen på svigerfaderens anskaffelsestidspunkt, og de foretagne afskrivninger skulle endvidere anses for foretaget af ham selv personligt.
SKM2002.82.LR	En skatteyder spurgte Ligningsrådet, om skatteyders søn kunne succedere i en af skatteyder ejet vindmølle, der stod på en landbrugsejendom. Sønnen havde forinden succederet i landbrugsejendommen, men ikke i den pågældende vindmølle. Vindmøllen stod derfor på en lejet grund. Det var oplyst, at vindmøllen skattemæssigt blev behandlet efter reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3. Eftersom det fremgår af LL § 8 P, stk. 4, at hvis den skattepligtige vælger at anvende de skematiske regler i LL § 8 P, stk. 2 og 3, anses vindmøllerne eller vindmølleandelene for udelukkende benyttet til private formål, kunne sønnen ikke succedere i vindmøllen efter KSL § 33 C, da vindmøllen således ikke udgjorde en virksomhed eller en andel heraf.
TfS 1998, 461 LR	I forbindelse med familieoverdragelse i levende live kan overdrageren og erhververen efter KSL § 33 C vælge, om der skal succederes eller ej fra skatteobjekt til skatteobjekt. Ligningsrådet fandt, at driftsbygninger, som var sammenbyggede, og som derfor skulle afskrives samlet, var at anse for et skatteobjekt i relation til denne bestemmelse. En eventuel succession skulle derfor omfatte samtlige de sammenbyggede driftsbygninger.