Spørgsmål
- Kan salg af en fysioterapi virksomhed ske med succession jf. kildeskattelovens § 33 C til en selvstændig indlejer med fast afregning af 35 % omsætning til indehaveren?
Svar
- Nej.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Det er fast praksis i fysioterapi virksomheder, at selvstændige fysioterapeuter tilknyttes virksomheden ved brug af indleje regler der medfører, at den tilknyttede fysioterapeut afregner en fast procent af den udførte omsætning til indehaveren. Den tilknyttede fysioterapeut fakturerer selvstændigt til kunder og modtager selvstændigt tilskud fra sygesikringen.
I dette tilfælde har den tilknyttede indlejer været beskæftiget i, hvad der svarer til fuld arbejdstid i virksomheden fra 1. januar 2002 og frem til d.d. og ønsker nu at køre virksomheden videre, idet den nuværende indehaver ønsker at stoppe.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Baggrunden for successionsreglerne i kildeskattelovens (KSL) § 33 C skal ses i lyset af, at lovgiver ønsker, der skal kunne generationsskiftes virksomheder mellem de til virksomheden tilknyttede medarbejdere på en likviditetsmæssig lempelig måde.
Indenfor fysioterapi virksomheder vil der så godt, som aldrig være denne mulighed, såfremt der med medarbejder alene henses til en ansat jf. KSL, idet en medarbejder med den nødvendige uddannelse til at kunne generationsskifte virksomheden, i praksis tilknyttes virksomheden som indlejer jf. beskrivelsen ovenfor.
SKATs indstilling og begrundelse
Lovgrundlag
Succession ved overdragelse af en virksomhed.
Hjemlen til skattemæssig succession ved overdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf findes i
- KSL § 26 A, stk. 2 og § 26 B (ægtefæller)
- KSL § 33 C (øvrige familie, nærtstående, samlevende samt nære medarbejdere og tidligere ejere) og i
- ABL §§ 34, 35 og 35 A.
KSL § 33 C, stk. 12, 1. pkt.
Det er muligt at anvende reglerne om succession i en personligt ejet erhvervsvirksomhed ved overdragelse til en nær medarbejder.
Reglen om overdragelse til en medarbejder blev indsat i lov nr. 394 af 6. juni 2002, nærmere § 2, nr. 5, jf. § 1, nr. 9.
Nær medarbejder
En nær medarbejder er en medarbejder, der inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt 3 år i virksomheden. Der skal inden for hele perioden være tale om beskæftigelse i den samme virksomhed. Det forhold, at virksomheden inden for den pågældende periode har skiftet ejer, betyder ikke i sig selv, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i virksomheden i sammenlagt 3 år inden for de seneste 5 år. Ændringer i virksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der er og inden for perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme virksomhed, eller f.eks. flere virksomheder, skal afgøres efter en konkret vurdering. Denne formulering af kravet til beskæftigelse er gældende for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere.
Det er uden betydning, at den pågældende medarbejder i øvrigt er selvstændigt erhvervsdrivende i en anden virksomhed end den, hvori arbejdskravet skal opfyldes, og hvori der succederes.
Med virkning for overdragelser den 1. januar 2009 er det ikke længere et krav, at den pågældende er beskæftiget i virksomheden på overdragelsestidspunktet.
Medarbejder, beskæftiget, selvstændig virksomhed, KSL § 33 C, stk. 12, 2. pkt.
2. pkt. omhandler overdragelse af en andel af en virksomhed. Her omtales en medarbejder, der har købt en andel af en virksomhed og dermed er blevet medejer som en "tidligere medarbejder".
Det fremgår, at tiden som medejer ikke regnes med ved opgørelsen af beskæftigelseskravet således, at medarbejder og beskæftiget skal forstås som folk, der er ansat i virksomheden, og ikke andre.
En person, der driver selvstændig virksomhed i samarbejde med virksomhedens indehaver eller som medejer af virksomheden er således ikke omfattet af begrebet "medarbejder i virksomheden" i denne lovbestemmelses forstand.
Praksis
I cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 om personskatteloven fremgår følgende vedrørende kriterierne for at være ansat (tjenesteforhold) og selvstændig.
Tjenesteforhold - kriterier
Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt
hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.),
vederlaget udbetales periodisk
hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier
Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt
indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.
Begrundelse
Repræsentanten henviser til KSL § 33 C, stk. 12, 1. pkt. - om overdragelse til en nær medarbejder. SKAT vurderer, at der i KSL § 33 C, stk. 12, 1. pkt. alene henses til en ansat, hvilket SKAT ikke vurdere er tilfældet i nærværende sag.
I nærværende sag er det oplyst, at spørger fakturerer selvstændigt til kunder og modtager selvstændigt tilskud fra sygesikringen. Ligesom det er oplyst, at spørger er underlagt indleje regler, som selvstændig fysioterapeut, som bevirker, at spørger afregner med 35 % af omsætningen til indehaveren.
SKAT vurderer på baggrund af ovenstående ikke, at der er tale om et ansættelsesforhold men, at der derimod er tale om to selvstændige virksomheder, hvor indehaveren driver den ene, og spørger driver den anden.
Indstilling
SKAT indstiller, at der svares nej til spørgsmål 1.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.